פסק-דין בתיק בג"ץ 9333/03 - פסקדין

הנשיא א' ברק:

           האם השוני בין שיעור מיסוי ההכנסה מעבודה לבין שיעור מיסוי ההכנסה מהון ומרווח הון, אשר קיים בעקבות חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132), התשס"ב-2000 (להלן - תיקון 132), הוא חוקתי - זו השאלה הניצבת בפנינו.

העובדות

1.        פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן - הפקודה) מטילה מס על "הכנסה" (סעיף 2). "הכנסה" מוגדרת בסעיף 1 לפקודה כ"הכנסה ממקור". המקור הוא גורם הייצור אשר מצמיח את ההכנסה, בדומה לעץ אשר מצמיח את הפירות. בסעיף 2 לפקודה נמנו מקורות ההכנסה השונים, וניתן להבחין בין מקורות מעבודה ובין מקורות מהון. כן יש להבחין בין שני אלה, ובין מכירת מקור ההכנסה עצמו, אשר מצמיחה הכנסה הונית עקב עליית ערך המקור עצמו, שחייבת במס רווח הון על פי האמור בחלק ה' לפקודה. כך נוצרו שלושה סוגים מרכזיים של הכנסה. הסוג האחד, הכנסה מעבודה. זו הכנסה הצומחת באופן אקטיבי מעבודה (הון אנושי) ומשימוש בגורמי ייצור נוספים. על סוג זה נמנית הכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה או הכנסה ממשלח יד או עסק לפי סעיף 2(1) לפקודה. הסוג השני, הכנסה מהון. הכנסה זו צומחת באופן פסיבי על הון כלשהו (מלבד ההון האנושי). בקטגוריה זו ניתן למנות הכנסת ריבית לפי סעיף 2(4) לפקודה הצומחת באופן פסיבי על ההון הכספי; הכנסת דמי שכירות מבית או קרקע או בניין תעשייתי לפי סעיף 2(6) לפקודה, הצומחת באופן פסיבי על ההון הקרקעי; הכנסת דמי שכירות מנכס אחר לפי סעיף 2(7) לפקודה, המופקת באופן פסיבי מן ההון האחר.  הסוג השלישי, הכנסה הונית. זו הכנסה ממכירת ההון עצמו (מקור ההכנסה עצמו) ברווח עקב עליית ערכו (ראו: ע"א 9715/03 הורוביץ ואח' נ' פקיד שומה ת"א 4 (טרם פורסם); ע"א 9412,10398/03 חזן ואח' נ' פקיד שומה נתניה ואח' (טרם פורסם); י' אדרעי, "דוקטרינת המקור-סוף הדרך: על הגדרת המונח 'הכנסה' בדין הישראלי הנוהג", משפטים יז (תשמ"ז-ח) 25; א' לפידות, "גלגוליה של תורת המקור בדיני מס הכנסה בארץ", הפרקליט כ"ב (1965) 53).

2.        הפקודה קובעת שיעורי מס שונים לכל סוג הכנסה ולעתים יש גם הבחנות נוספות בשיעורי המס בתוך הסוג עצמו. עובר לתיקון 132, נקבעו שיעורי המס הבאים על הכנסתו של יחיד (להבדיל מתאגיד): על הסוג הראשון, הכנסה מעבודה, מס בשיעורים פרוגרסיביים של 10%-50% (סעיף 121(ב) לפקודה); על הסוג השני, הכנסה מהון, מס בשיעורים פרוגרסיביים של 30%-50% (סעיף 121(א) לפקודה). אך, בצד זאת, נקבעו פטורים שונים להכנסה מהון. לענייננו, חשובים הפטורים אשר הוענקו להכנסת ריבית, ובכלל זה, ריבית מפיקדונות בתאגידים בנקאיים, שעוגנו במספר הוראות חקיקת משנה (ראו: נציבות מס הכנסה, קובץ חקיקת מיסים לשנת 2002, חלק ב2- הקלות ממס: הכנסות מימון ושוק ההון); על הסוג השלישי, הכנסה הונית, נקבע מס באותם שיעורים פרוגרסיביים של 30%-50% שחלים על רווח מהון, וזאת, על החלק הריאלי של הרווח (סעיף 91 לפקודה). יחד עם זאת, הוענקו פטורים שונים להכנסה הונית. הפטור המרכזי לענייננו הוא הפטור על רווח הון ממכירת ניירות ערך בבורסה, שעוגן בצו מס הכנסה (פטור ממס על ריווח הון ממכירת מניות), התשמ"ב-1981 ובהוראות חקיקת משנה שונות (ראו: נציבות מס הכנסה, קובץ חקיקת מיסים לשנת 2002, חלק ב2-הקלות ממס: הכנסות מימון ושוק ההון). פטור זה מוענק ליחידים שאין עיסוקם במכר ניירות ערך ושחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985 איננו חל עליהם (לסקירת הפטורים על ריבית ורווחי הון בבורסה, ראו: א' רפאל, מס הכנסה (כרך ה', הוצאת שוקן, 2001) 426-547).

3.        מצב דברים זה, לפיו, הכנסה מעבודה ממוסה בשיעורי מס עד 50% בשעה שהכנסה מהון (בעיקר ריבית) והכנסה הונית (בעיקר ממכירות ניירות ערך בבורסה) פטורה ממס, עורר דיון נרחב שנים ארוכות. ועדות מקצועיות שונות דנו בעניין (ראו: דין וחשבון ועדת המומחים לרפורמה במס הכנסה ליחידים (ועדת ששינסקי) (משרד האוצר, 1988); מ' גביש, "מיסוי שוק ההון", הרבעון הישראלי למסים, כא(84) 292-314 (1993)). באוגוסט 1994 נעשה על ידי שר האוצר דאז ב' שוחט, נסיון להטיל מס על ריבית ורווחי הון ממכירת ניירות ערך בבורסה, אך הנסיון נכשל בסופו של דבר (ראו: י' גבאי, א' אברהמי, "שוק ההון ומיסוי הבורסה", הרבעון הישראלי למסים כג(89) 15-23 (התשנ"ה); י' ליין, "המדינה, אליטת העסקים וקואליציות: מס הבורסה כמשל", ב צדק חלוקתי בישראל (מ' מאוטנר, עורך, 2000) 223-259).

4.        באוקטובר 1999 מינה שר האוצר ב' שוחט, ועדה מקצועית לרפורמה במס הכנסה בראשות פרופ' א' בן בסט (להלן: ועדת בן בסט). ועדת בן בסט פתחה את הדו"ח שלה ממאי 2000 בציינה:

"הוועדה לרפורמה במס הוקמה בתגובה לתחושת רבים בציבור כי מערכת המיסוי הישיר בישראל אינה צודקת. תחושה זו נובעת בעיקר מן הפער הבולט בין נטל המיסוי הגבוה על הכנסות מעבודה לבין הפטור ממס לרוב ההכנסות מריבית ומרווחי הון בבורסה, שהעשירון העליון מחזיק בנתח משמעותי מהן" (דו"ח ועדת בן בסט (משרד האוצר, מאי 2000) 1).

ועדת בן בסט המליצה על הורדה הדרגתית של שיעורי המס על הכנסות מעבודה ועל הטלת מס על הכנסות מריבית ועל רווחי הון בבורסה לפי שיעור המס השולי החל על יחיד עד לתקרה של 25% (דו"ח ועדת בן בסט, בעמודים 57-84). המלצותיה של ועדת בן בסט לא השתכללו לכדי חקיקה.

5.        בפברואר 2002, מינה שר האוצר דאז, ס' שלום, ועדה מקצועית נוספת לרפורמה במס הכנסה, בראשות רו"ח י' רבינוביץ (להלן: ועדת רבינוביץ). ועדת רבינוביץ המליצה להפחית הדרגתית את נטל המס על הכנסה מעבודה (דו"ח ועדת רבינוביץ (משרד האוצר, יוני 2002) 26-37). כן המליצה לבטל את הפטורים על הכנסות מריבית ולהטיל על הכנסות אלה מס בשיעור 10% נומינלי "אם המכשיר עליו משולמת הריבית הוא מכשיר שקלי עליו משולמת ריבית נומינלית" ובשיעור 15% ריאלי "בכל מקרה אחר" (דו"ח ועדת רבינוביץ, בעמוד 60). כמו כן המליצה ועדת רבינוביץ על מיסוי רווח הון ממכירת ניירות ערך בבורסה. שיעור המס נקבע על 10% נומינלי "במכירת ניירות ערך נסחרים שקליים המניבים ריבית או דמי ניכיון המחושבים על בסיס נומינלי", ועל 15% ריאלי במקרים אחרים (דו"ח ועדת רבינוביץ, בעמודים 39-42).

6.        המלצות ועדת רבינוביץ השתכללו לכדי חקיקה בתיקון 132. תיקון 132 נתקבל בכנסת ביום 24.7.02 ותחילתו נקבעה ליום 1.1.03. תיקון זה הקטין הדרגתית את נטל המס האפקטיבי על הכנסה מעבודה, וזאת, על ידי הגדלת מספר מדרגות המס בסעיף 121 לפקודה, והקטנת שיעוריהן בטווח שבין 10% ל-49% (סעיפים 48 ו-49 לתיקון 132).  כן הוסיף תיקון 132 (בסעיף 53) את סעיף 125ג לפקודה שקבע את שיעורי המס על ריבית ל-10% נומינלי ככל שמדובר בריבית על מכשירים פיננסיים לא צמודים (נומינליים) ו-15% ריאלי ככל שמדובר במכשירים פיננסיים צמודים (ריאליים). לבסוף, הכניס תיקון 132 (בסעיף 46 לתיקון) חלק חדש לפקודה, הוא חלק ה3, לפיו, הוטל מס על רווח הון ממכירת ניירות ערך הנסחרים בבורסה. שיעורי המס מבחינים בין ניירות ערך שונים, תוך שנקבע, בין השאר, כי שיעור המס הועמד על 10% נומינלי ביחס לניירות ערך בלתי צמודים (נומינליים) (סעיף 105יב(א) לפקודה) ועל לא יותר מ-15% ריאלי ביחס לניירות ערך צמודים (ריאליים)(סעיף 105יב(ג) לפקודה).

7.        בכך, צמצם תיקון 132 את הפער שהיה קיים עובר לתיקון בין נטל המס על הכנסות מעבודה ובין נטל המס על הכנסות מהון ומרווח הון. יחד עם זאת, נותר פער מששיעור המס על הכנסות מעבודה הוא 10%-49% ואילו על הכנסות מהון ומרווח הון הוא 10% נומינלי או 15% ריאלי. על חוקתיות הפער שנותר על פי תיקון 132 הוגשה העתירה שלפנינו. למעלה מן הצורך נוסיף, כי תיקון 132 תיקן גם את סעיף 91 לפקודה, הדן בשיעור המס על רווחי הון אחרים (שלא מניירות ערך), והקטין אותו לשיעור שאיננו עולה על 25%. אך, עניין אחרון זה איננו עומד לדיון בעתירה שלפנינו.

העתירה

8.        העותר מס' 1 הוא פרופסור למתמטיקה שימושית באוניברסיטה העברית. העותרת מס' 2 היא עמותה הפועלת למען מנהל תקין וצדק חברתי ומשפטי. העותר מס' 3 הוא מהנדס הממוסה בשיעור מס שולי של 45% על הכנסתו מעבודה ובשיעור מס של 10% על הכנסות מריבית שהפיק מפקדון בבנק על פי האמור בתיקון 132. בקשתו להטלת מס בשיעור של 45% על הכנסת הריבית נדחתה על ידי המשיבים. העותרים מלינים על חוקתיות תיקון 132 ומבקשים מבית משפט זה להצהיר, תוך השעיית תוקף ההצהרה לשנה, כי הפער הקיים בין מיסוי הכנסה מעבודה ובין מיסוי הכנסות מהון ומרווח הון הוא בלתי חוקתי לאור פגיעתו בזכות השוויון בנטל המס בין הנישומים שלא בהתאם לתנאי פיסקת ההגבלה.

9.        נקודת המוצא של העותרים בטיעוניהם היא, כי תיקון 132 צריך לעמוד בדרישות של חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, ובית משפט זה מוסמך לבחון את חוקתיותו לאור חוק היסוד. נטען כי תיקון 132 מפר את הזכות לשוויון משום שהוא מטיל נטל מס שונה על נישומים שווים, אלה המפיקים הכנסות מעבודה ואלה המפיקים הכנסות מהון ומרווחי הון. פגיעה זו, כך נטען, היא פגיעה בזכות חוקתית, משיש לראות בזכות לשוויון חלק מן הזכות לכבוד המעוגנת מפורשות בחוק היסוד.

10.      העותרים הוסיפו וטענו כי הפגיעה בשוויון איננה עומדת בתנאי פיסקת ההגבלה. לשיטתם, הפער בנטל המס על פי תיקון 132 לא נועד לתכלית ראויה, ואין בסיס ראייתי לתפיסה שהנטל הנמוך על הכנסות מהון ומרווחי הון נועד לשמור על ההון בישראל ולהגביר את תחרותיות ישראל בהשקעות הבינלאומיות. כן הם טענו, כי הפער איננו מידתי. שכן לא ברור כי פער זה אכן ישיג את המטרה הנטענת. כמו כן לא נבחנו חלופות פחות פוגעניות בשוויון שיש בהן כדי להגביר את תחרותיות ישראל על ההשקעות הבינלאומיות. ובנוסף הפער לא מאזן ראוי בין הפגיעה בשוויון ובין המטרה ועל כך ניתן ללמוד מהשוואת פער זה על פי תיקון 132 לפער שהמליצה עליו ועדת בן בסט, ולפערים הקיימים במדינות מתקדמות אחרות בעולם. לתפיסת העותרים, חוסר האיזון בולט במיוחד, בהעדר רצון ומגמה של המחוקק לצמצם הדרגתית בחקיקה עתידית את הפער שנוצר.

התגובה

11.      בתגובתם לעתירה, טענו המשיבים, כי הפער במיסוי על פי תיקון 132 אינו פוגע בשוויון משום שיש הבדל בין נישומים המפיקים הכנסות מעבודה ונישומים המפיקים הכנסות מהון ומרווח הון. זאת משום שהכנסות מהון ומרווח הון ממוסות ברמת התאגיד ומיסוין ברמת היחיד הוא מיסוי נוסף. כמו כן הכנסות מהון ומרווח הון כבר מוסו פעם אחת בעת הפקת ההון עצמו, ומיסוין הנוסף הוא מיסוי כפול.

12.      בנוסף, טענו המשיבים, כי אף אם קיימת פגיעה בשוויון, הרי שהיא עומדת בתנאי פיסקת ההגבלה, ולכן, תיקון 132 הוא חוקתי. לטענתם, נטל המס שנקבע בתיקון 132 על הכנסות מהון ומרווח הון נועד לתכלית ראויה כפולה. האחת, שמירה על תחרותיות מדינת ישראל על השקעות הון בינלאומיות. הטענה היא, כי ההון בעידן הגלובליזציה והליברליזציה במטבע חוץ זוכה בניידות רבה. המדינות השונות מתחרות על השקעות הון בתחומן ומורידות שיעורי המס על ההון כדי למשוך אותו לתחומן. מדינת ישראל איננה יכולה לשבת בחיבוק ידיים בתחרות זו, והיא צריכה להתאים את שיעורי המס שלה על השקעות הוניות לשיעורים הקיימים בעולם, שאחרת, תיפגע מדינת ישראל בתחרות האמורה, וייפגע המשק הישראלי מכך. התכלית השנייה הינה מניעת זעזועים בשוק ההון בכלל ובבורסה בפרט. הטענה היא, כי שוק ההון בכלל והבורסה בפרט זכו לפטור ממס שנים ארוכות, ושינויים בעניין זה יש לעשות בהדרגה כדי למנוע התמוטטות שוק ההון והבורסה. לתפיסתם של המשיבים, האמצעי שננקט בהטלת מס בשיעורים של 10% נומינלי ו-15% ריאלי מתאים להשגת המטרות האמורות. וכן, כי הוא האמצעי שפגיעתו בזכות, ככל שקיימת, היא הפחותה ביותר. כמו כן, הוא האמצעי שמאזן בצורה ראויה בין הפגיעה בזכות לבין המטרה, לא כל שכן, בשעה שתיקון 132 הטיל לראשונה מס על הכנסות מהון ורווחי הון בבורסה, והקטין בכך את הפער שהיה קיים. נכון הדבר במיוחד, בשעה שמגמת המחוקק, כפי שהתבטאה בתיקון 132 עצמו ובחקיקה מאוחרת לתיקון 132 היא הקטנת נטל המס על הכנסות מעבודה וצמצום הפער בין נטל המס על הכנסות מעבודה ונטל המס על הכנסות מהון ורווחי הון. לאור כל האמור, מבקשים המשיבים לדחות את העתירה ומדגישים את הריסון והאיפוק שעל בית המשפט לנהוג בהפעילו ביקורת שיפוטית על חקיקה בכלל וחקיקת מס בפרט.