סופר ואח' נ' מדינת ישראל - פסקדין

מבוא

1. מחלוקת בדבר סיווג משיכת סכומי כסף מחברה, בסך כולל של 14,960,854 ₪: האם מדובר בהלוואה שניתנה לבעל המניות או לחברה שבבעלותו, או שמא מדובר במשיכת כספים החייבת במס על ידו.

2. ערעור על שומה שקבע המשיב (להלן: "פקיד השומה") בצו לפי סעיף 152(ב) בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א- 1961 (להלן: "פקודת מס הכנסה"). בצו השומה נקבע כי בשנת המס 2016 הייתה למערער הכנסת עבודה בסך 14,960,854 ₪, החייבת במס על פי סעיף 2(2) בפקודת מס הכנסה. כפועל יוצא חויב המערער במס בסך 9,070,567 ₪. לחילופין נקבע כי הכנסתו של המערער בסך 14,960,854 ₪, הייתה הכנסה מדיבידנד, החייבת במס לפי סעיף 2(4) בפקודת מס הכנסה.

3. ביום 3.8.2025, לאחר הגשת הסיכומים, התקבלה בתיק בית המשפט הודעה על פטירתו המצערת של המערער (להלן: "המנוח").

4. אקדים ואציין כי לאחר עיון בטענות הצדדים ובראיותיהם מצאתי שיש לדחות את הערעור.

    

   העובדות

5. בשנת המס היה המנוח בעל מניות, בין היתר, בחברת סופר חורי מבנים בע"מ (להלן: "סופר חורי מבנים"), אשר עסקה באותה השנה בהשכרת תחנת דלק. שיעור אחזקותיו של המנוח בהון המניות של סופר חורי מבנים עמד על 50%, בעוד שביתרת הון המניות החזיק בעל מניות אחר (להלן: "בעל המניות האחר").

6. בין המנוח לבין בעל המניות האחר התגלע סכסוך, אשר התברר במספר הליכים בערכאות בתי המשפט. על רקע הסכסוך נוהל בין בעלי המניות הליך בוררות, ופסק הבורר הוגש לתיק זה ביום 27.7.2023.

7. בפסק הבורר תואר כי סופר חורי מבנים הוקמה בשנת 1991 לשם ביצוע עסקאות נדל"ן והשבחת מגרש במרכז העיר נתיבות. בין בעלי המניות התגלעו חילוקי דעות בעיקר באשר לסכומי כסף המגיעים לכל אחד מהם, וכל צד האשים את משנהו בביצוע מעשי תרמית. ככל הנראה כבר בתחילת 2014 הובילו חילוקי הדעות בין בעלי המניות להפסקת פעילותה של סופר חורי מבנים, ובשנת 2017 הגיש המנוח בקשה לפירוקה. במסגרת ההליך נמכר נכס נדל"ן (תחנת דלק) שהיה בבעלותה של סופר חורי מבנים. בפסק הבורר פורט כי בעל המניות האחר תבע מהמנוח סך של - 17,023,153 ₪, בעוד שהמנוח תבע מבעל המניות האחר, בתביעה שכנגד, סך של 6,783,688 ₪.

8. בביקורת שערך פקיד השומה בספריה של סופר חורי מבנים, נמצאה יתרת חובה, בשל משיכת כספים מהחברה, בסך 14,960,854 ₪ (להלן: "יתרת החובה"). בביאור 5 לדוח הכספי המבוקר, העוסק בצדדים קשורים, פורט לגבי סך של 11,549,595 ₪ מתוך יתרת החובה, כי מדובר ב"הלוואות לבעל מניות א' ולשותפות של בעל מניות א' עם קרוביו", ולגבי יתרת הסכום, בסך של 3,411,259 ₪, נרשם "חברה קשורה".

9. בעקבות ממצאיו קבע פקיד השומה שיש לראות את יתרת החובה כהכנסתו של המנוח, החייבת במס לפי סעיפים 2(2) בפקודת מס הכנסה. לחילופין נקבע כי ההכנסה האמורה חייבת במס לפי סעיף 2(4) בפקודת מס הכנסה.

    

   צו השומה

10. בנימוקי צו השומה פורט כי על פי ביאור 5 בדוח הכספי שהגישה סופר חורי מבנים נמשך מסופר חורי מבנים סכום כסף בסך של 11,549,274 ₪ והוצג כהלוואת בעלים למנוח ולשותפות האחים סופר, שהייתה שותפות בין המנוח לבין בניו (להלן: "השותפות"); וסכום כסף בסך של 3,411,259 ₪ נמשך לחברה קשורה- חברת סופר ובניו חברה לחומרי בנייה בע"מ (להלן: "חברת סופר ובניו").

11. באשר למשיכת הכספים לשותפות צוין בנימוקי צו השומה כי חלקו של המנוח בשותפות בעבר היה 14%, ואולם ילדיו, שהיו השותפים האחרים בשותפות, חדלו להיות שותפים בה בשנת 2014. כמו כן פורט כי בהצהרת הון שהגיש המנוח ביום 17.11.2014 ליום 31.12.2011, הצהיר המנוח כי יתרת החובה בספרי סופר חורי מבנים, בסך של 9,953,513 ₪ הינה יתרת חובה של השותפות, וכי חלקו ביתרה האמורה הינו בסך של 1,343,092 ₪ בלבד, בהתאם לחלקו בשותפות.

12. פקיד השומה פירט בנימוקיו כי לא הוצגו בפניו מסמכים המעידים על כך שהשותפות החזירה את הכספים שהועברו אליה לידי סופר חורי מבנים; לא הוכח כי השותפות הייתה פעילה בתקופה הרלוונטית או בתקופה כלשהי; ומייצגו של המערער אף טען כי השותפות אינה קיימת עוד משנת 2006. (פקיד השומה לא קיבל את הטענה שלפיה השותפות אינה קיימת משנת 2006, כיון שבהצהרת הון שהגיש המנוח ביום 16.3.2008 ליום 31.12.2005 צירפו המנוח וחלק מילדיו שהיו שותפים בשותפות, הצהרה שלפיה יתרת השותפות כלפי סופר חורי מבנים מסתכמת לסך של 590,378 ₪ בלבד).

    בשל כל אלו קבע פקיד השומה כי יתרת החובה בסך של 9,953,513 ₪ משקפת משיכת כספים של המנוח מסופר חורי מבנים החייבת במס בידו.

13. פקיד השומה טען כי בחתימתו של המנוח על הדוחות המבוקרים של סופר חורי מבנים, לשנת 2016, בהם בואר כי יתרת החובה המיוחסת אליו, בסך של 11,549,595 ₪, כוללת את הסכומים שנמשכו, לרבות הפרשי הצמדה וריבית, מגולם אישורו של המנוח למשיכת הכספים על ידו.

14. אשר ליתרת החובה בסך של 3,411,259 ₪, צוין בנימוקי צו השומה כי על פי ספריה של סופר חורי מבנים מיוחסת היתרה האמורה לחברת סופר ובניו, שבה החזיק המנוח ב- 100% מהון המניות. עוד צוין כי מבדיקה שערך פקיד השומה בספריה של חברת סופר ובניו עולה כי בדוחות שהגישה לשנת 2016 לא קיימת יתרת זכות מקבילה ליתרת החובה שנמצאה בספריה של סופר חורי מבנים. כמו כן לא הוצגו מסמכים המעידים על מהות משיכות הכספים לכאורה על ידי חברת סופר ובניו, דוגמת הסכמי הלוואה, הסכמי מתן שירות וכיוצ"ב. על כן קבע פקיד השומה שיש לייחס את יתרת החובה האמורה למנוח.

15. פורט כי מאחר שלא הומצאו על ידי המנוח הסברים המגובים באסמכתאות ליתרות החובה האמורות, יש לסווג את הכנסתו של המנוח ממשיכת הכספים מסופר חורי מבנים בגובה יתרת החובה בסך 14,960,854 ₪, כהכנסה משכר עבודה, ולחלופין כהכנסה מדיבידנד, בשל היותו של המנוח בעל מניות בחברה. צוין כי ככל שתתקבל עמדתו של פקיד השומה לפיה מדובר בהכנסת משכורת, תתוקן במקביל שומת סופר חורי מבנים כך שתותר לה הוצאה בניכוי בגובה המשכורת.

16. אשר לקנס הגרעון, פורט כי לא הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי המנוח לא התרשל בהגשת הדוח שהגיש לשנת 2016, שכן המנוח נמנע מלדווח אודות יתרת החובה, ועל כן קבע פקיד השומה כי יש לחייב את המנוח בקנס גרעון.

     

    תמצית טענות המנוח

17. המנוח לא חלק על כך שסכומי הכסף אשר בשלם נרשמה יתרת החובה לא הוחזרו לסופר חורי מבנים (ראו למשל סעיף 13 בסיכומיו). יחד עם זאת טען כי יתרת החובה בכללותה מתעדת הלוואות שנתנה סופר חורי מבנים לחברת סופר ובניו בלבד, ולא למנוח או לשותפות, וזאת במקביל להלוואות שניתנו לחברות קשורות של בעל המניות האחר. נטען כי הרישום בדוחותיה של סופר חורי מבנים, שלפיו ניתנו ההלוואות גם למנוח באופן אישי, וגם לשותפות, היה רישום שגוי. אותה טעות בדבר מתן הלוואה לשותפות, "נגררה" גם לאישור היתרות שצורף על ידי המנוח להצהרת ההון שהגיש לשנת 2011.

    נטען כי בניגוד לאמור בביאור בדוח הכספי, לא ניתנו הלוואות כלשהן למנוח באופן אישי, אף לא לשותפות. מאחר שהסכומים המתועדים ביתרת החובה לא הועברו מעולם לידיו של המנוח באופן אישי, לא היה מקום לקביעתו של פקיד השומה בדבר הכנסה שהייתה לו בגובה יתרת החובה.

    הודגש בטענותיו של המנוח כי דפי חשבון הבנק של המנוח, אשר הוצגו לפקיד השומה, מעלים כי לא הועברו כספים מסופר חורי מבנים לחשבון הבנק של המנוח, אלא לחברת סופר ובניו, שם קיימת יתרת זכות מקבילה.

18. המנוח הגיש את חוות דעתו של רו"ח אלירן מזרחי (להלן: "רו"ח מזרחי"), מומחה מטעמו, אשר חיווה את דעתו החשבונאית, על יסוד הראיות הגולמיות והישירות שבדק, שההלוואות ניתנו לחברת סופר ובניו, ולא למנוח או לשותפות.

19. המנוח הפנה לכרטיס הנהלת חשבונות שכותרתו "הלוואות לבעל מניות א' ולשותפות של בעל מניות א' עם קרוביו". כמו כן טען כי בהסכם שומה לשנת 2014 חויב המנוח בהכנסה מדיבידנד, ואז לא טען פקיד השומה לקיומה של שותפות, לא דרש את דוחות השותפות, ולא ביקש לייחס למנוח באופן אישי יתרות כספים שנמשכו כביכול על ידי השותפות, שפורקה עוד בשנת 2008.

20. המנוח הדגיש כי חברת סופר ובניו היא חברה סולבנטית, אשר הגישה תביעה בסך מיליוני שקלים נגד סופר חורי מבנים. מדובר ביתרת חו"ז בין צדדים קשורים שניהלו ביניהם יחסי מסחר שוטפים, עד לכניסתה של סופר חורי מבנים לקיפאון בעקבות הסכסוך בין בעלי המניות.

21. המנוח טען בכתב הערעור כי סופר חורי מבנים מעולם לא מחלה על החוב, וככל שתמחל על החוב, הרי שיהיה מקום לסווג את המשיכה של הכספים, הן מבחינה חשבונאית והן מבחינה מיסויית, כהפסד, ולא כהכנסה שהייתה לו כבעל המניות בחברה. לאחר תום הליכי הבוררות טען המנוח כי ניתן יהיה לראות בחוב של חברת סופר ובניו כחוב שאפסו הסיכויים לגבותו. בסיכומיו, אשר הוגשו לאחר שניתן פסק הבורר, טען המנוח כי אכן יש לסווג את יתרת החובה כ'מחילת חוב' וכהפסד.

22. המנוח הוסיף וטען כי הוא נפל קרבן למעשיו של בעל המניות האחר, אשר ניסה להשתלט על סופר חורי מבנים, על נכסיה ועל כספי המזומן שברשותה, ללא ידיעתו של המנוח וללא הסכמתו. כאסמכתא לכך הפנה המנוח להחלטות שניתנו בהליכים אחרים המתקיימים בבית משפט זה.

23. אשר לסיווג ההכנסה כהכנסת עבודה, טען המנוח כי פקיד השומה לא ציין טעם מיוחד לחיוב ההכנסה כהכנסה ממשכורת, שעה שמקובל לסווג משיכת בעלים כדיבידנד. נטען כי בשנת 2016 היה המנוח כבן 80, ומזה מספר שנים לא עבד בסופר חורי מבנים כעובד שכיר. למעט זקיפת משכורת רעיונית בשל שימוש ברכב, לא קיבל משכורת כלשהי מסופר חורי מבנים. צוין כי שומות סופר חורי מבנים התיישנו, החברה חדלה זה מכבר מפעילותה, ועל כן לא ניתן להכיר לה הוצאה מקבילה לסיווג ההכנסה בידי המנוח כהכנסה ממשכורת.

     

    תמצית טענתו של פקיד השומה

24. פקיד השומה טען מנגד כי לא הוכח שמשיכת הכספים המתועדת ביתרת החובה היא הלוואה, שכן סכום המשיכה מעולם לא הושב לסופר חורי מבנים. לפקיד השומה לא הוצגו מסמכי הלוואה, לא פורט מהם תנאי ההלוואה, מהו מועד פירעונה ומהן הבטוחות שניתנו לשם הבטחת פירעונה.

     

    דיון והכרעה

    המסגרת החוקית

    "המהות הכלכלית"

25. מטרת השומה, כמו גם מטרתו של ההליך המשפטי הבוחן אותה, היא להבטיח גבייתו של מס אמת (ראו למשל ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבניין בע"מ נ' פקיד שומה ת"א, פ"ד נג (1) 699 (1999); ע"א 3568/16 תיעוש אחזקה ותפעול בע"מ ואח' נ' פקיד שומה כפר סבא (מיום 16.8.18)). לשם כך מוטל על פקיד השומה להתחקות אחר מהותן האמתית של הפעולות העסקיות, הנבחנות בהתאם למכלול הנסיבות, ולא בהתאם לכינוי שנתנו הצדדים לעסקה או לאצטלה הפורמלית שבה הלבישו אותה. כב' השופטת ר' רונן סיכמה את ההלכה בעניין זה בע"א 9308/20 פקיד שומה עכו נ' בית חוסן בע"מ (מיום 13.2.2023) וציינה כי-

    מטרה מרכזית בדיני המס היא השאיפה להגיע לגביית "מס אמת", היינו גביית מס בהתאם למהות הכלכלית האמתית של העסקה ... כדי להגשים את העיקרון של גביית "מס אמת" בהתאם למהות הכלכלית האמתית של העסקה, אין רשויות המס כבולות לאופן שבו הציגו הצדדים את העסקה...

     

    בהתאם לכך, כאשר פקיד השומה סבור כי טיבה הכלכלי של העסקה הוא אחר מהאופן בו היא הוצגה על ידי הצדדים לה, הוא יכול להשתמש בכלי של "סיווג שונה"...; או בכלי של "סיווג מחדש"... הסיווג השונה נועד לאותם מקרים בהם מקבל פקיד השומה את העובדות כפי שהוצגו על-ידי הצדדים אך סבור שיש להאיר את העסקה באור שונה לאור המהות המשפטית-כלכלית האמתית שלה.

     

26. באופן דומה ציינה כב' השופטת ע' ברון בע"א 750/16 סעדטמנד ואח' נ' פקיד שומה רחובות (מיום 28.2.19)(להלן- ("פרשת סעדטמנד"), פסקאות 5-6, כי –

     

    "על מנת להתחקות אחר טיבה של העסקה מבחינה כלכלית אין לראות בכותרת שהכתירו אותה הצדדים חזות הכל והוא הדין באשר לאופן שבו כינו אותה, למתכונת שבה ערכו אותה וללבוש שהעטו עליה... לא פעם נדרשות אפוא רשויות המס להאיר עסקה באור שונה מזה שבו היא הוצגה על ידי הצדדים לה... ".

     

27. כב' השופטת א' חיות (כתוארה אז) הטעימה בע"א 5025/03 מנהל מיסוי מקרקעין אזור ת"א נ' אורלי חברה לבניין ופיתוח (מיום 16.8.06) כי-

    "אחד מעקרונות היסוד בדיני המס הוא כי עיסקה יש למסות על פי תוכנה הכלכלי ועל פי מהותה האמיתית... על מנת להתחקות אחר טיבה של העיסקה מבחינה כלכלית אין לראות בכותרת שהכתירו אותה הצדדים חזות הכול והוא הדין באשר לאופן שבו כינו אותה, למתכונת שבה ערכו אותה וללבוש שהעטו עליה... "

28. וכב' הנשיא א' ברק ציין בע"א 468/01 חוטר ישי נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד נח (5) 326 (2004), 333-334, כי-

     

    "הבחינה היא בחינה מהותית ולא פורמאלית...

    אכן, שאלת הסיווג הנכון של תקבולים היא שאלה מעורבת, משפטית ועובדתית. הסיווג הוא סיווג משפטי הנסמך על תשתית עובדתית בדבר סיבת תשלום התקבולים".

     

    מודל המיסוי הדו -שלבי

29. בבסיס עמדתו של פקיד השומה באשר לסיווג יתרת החובה, אשר הוצגה על ידי המנוח כהלוואה, עומד המודל הדו -שלבי שאומץ בפקודת מס הכנסה, למיסוי רווחים שמפיק אדם באמצעות חברה. בהתאם למודל מיסוי זה, מחויבת במס הכנסה שהופקה באמצעות החברה בשני שלבים: בשלב הראשון מחויבת הכנסתה החייבת של החברה במס חברות, בשיעור המס הקבוע בסעיף 126(א) בפקודת מס הכנסה (23% כיום); ובשלב השני, מחויבים בעלי מניותיה (היחידים) של החברה, במס הכנסה בעת חלוקת רווחי החברה כדיבידנד, על פי סעיף 2(4) בפקודת מס הכנסה, בשיעור מס קבוע הנקוב בסעיף 125ב בפקודת מס הכנסה (כיום 25%).

30. שיעור המס הכולל הקבוע היום במודל המיסוי הדו- שלבי משווה (בקירוב) את שיעור המס המשתלם על רווחים שהפיק יחיד באמצעות חברה לשיעור המס השולי המשתלם על ידי יחיד על רווחים שהפיק במישרין, במטרה לשמור על "אדישות מיסויית" בבחירת דרך הפקת ההכנסות (ראו: ע"א 3277/19 פקיד שומה ירושלים נ' אפרים סקמסקי, פסקה 10 (מיום 16.8.21) ; ע"א 2515/18 חברת אם. סי. אל קניון דרורים בע"מ נ' פקיד שומה פתח תקוה, פסקה 27 (מיום 17.6.2020); ע"א 8511/18 פקיד שומה נתניה נ' דלק הונגריה, פסקה 3 (מיום 26.1.2020) ; ע"א 8783/14 צ.א.ג תעשיות בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב, פסקה 9 (מיום 23.8.2016)).

31. במקרה שבו משלמת החברה משכורת לבעלי מניותיה, מותר תשלום המשכורת לחברה כהוצאה. כפועל יוצא לא מחויבים הרווחים במס במישור החברה, וההכנסה מחויבת כאמור במס פירותי בידי מקבל המשכורת בלבד, בשיעור המס השולי החל על הכנסתו.

     

    נטילת הלוואה מהחברה

32. בעל מניות רשאי ליטול הלוואה מהחברה שבבעלותו, ומאחר שעליו להשיבה לחברה, אין הוא מחויב במס על כספי ההלוואה כהכנסה (למעט החיוב במס בגין ריבית רעיונית בידי מקבל ההלוואה ככל שגלומה הטבה בריבית).

33. ברבות השנים התפתח שימוש לרעה באפשרות לקבל הלוואה מהחברה, אשר נועד לאפשר התחמקות מחיוב ההכנסה במס בשלב השני של מודל המיסוי הדו- שלבי, באמצעות הצגת משיכת דיבידנד מהחברה כהלוואה, ולא כמשכורת או דיבידנד.

34. עמד על כך למשל המלומד יוסף מ. אדרעי, בספרו מבוא לתורת המיסים, התשס"ט-2008, עמ' 283, שם ציין כי-

     

    "טכניקה רווחת בעיקר בקרב חברות שאינן ציבוריות היא, שבעלי שליטה מושכים כספים בחברה והחברה מציינת בספריה את הסכום כ"יתרת חובה". לכאורה, אין מדובר בדיבידנד אלא בהלוואה. רשויות המס אינן מאשרות "טכניקה" זו, והן מתייחסות ליתרת החובה כאל דיבידנד החייב במס בידי בעל השליטה".

     

35. המחוקק מצא לנכון לטפל בניצול לרעה של ההלוואה, לשם הימנעות ממס בשלב השני במודל המיסוי הדו- שלבי, במסגרת תיקון 235 לפקודת מס הכנסה, שעסק במיסוי 'חברת מעטים' ו'בעל מניות מהותי' בה (תיקון אשר אינו רלוונטי לשנת המס נושא הערעור), באמצעות קביעה בסעיף 3(ט1) בפקודת מס הכנסה כי בתום התקופה שנקבעה בסעיף יש לראות במשיכת הכספים מהחברה כהכנסה לפי סעיף 2 בפקודת מס הכנסה, גם אם הוצגה משיכת הכספים כהלוואה.

    בדברי ההסבר להצעת חוק התכנית הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו- 2018), התשע"ז- 2016 (הצ"ח הממשלה 1083, עמ' 505 ) נכתב -

     

    "אחת התופעות הנפוצות של ניצול לרעה של שיטת המיסוי הדו שלבי הוא משיכות של כספים או נכסים מחברה בידי בעלי המניות של החברה, אשר משמשות את בעלי המניות ואינן מוחזרות במשך פרק זמן ארוך, ולעיתים אינן מוחזרות כלל. המשיכות מוגדרות על ידי בעלי המניות כהלוואה שתוחזר לחברה בבוא היום, או בתום תקופה ארוכה"

36. ההלכה הפסוקה עמדה אף היא על השימוש לרעה שנעשה לעיתים בהלוואה, תוך הצגת תשלומים שמשלמת חברה לבעל המניות בה, החייבים במס לפי אחד המקורות הרלוונטיים הקבועים בסעיף 2 בפקודת מס הכנסה, כהלוואה. בשל שימוש לרעה זה נקבע לא אחת כי כדי לבחון את מהותן האמתית של משיכות סכומי הכסף מחברה על ידי בעלי מניות, ואת סיווגן הנכון, יש לבחון את מאפייניהן. כב' השופט א' ויתקון קבע כבר בע"א 416/65 ורוק נ' פקיד השומה תל אביב 7, פ"ד כ (2) 351, 354-355 (1966)-

     

    ...על-ידי הכינוי "הלוואה" אין לשנות אפיו של תשלום, שחברה משלמת לבעלי מניותיה, כשהוא למעשה חלוקת רווחים. אין גם חולק על כך שבין הסגולות המעידות על אפיו האמיתי של התשלום כריווח יש לציין בעיקר חוסר תשלום ריבית, חוסר מתן בטוחות ואי-החזרת הסכום.

     

37. בעמ"ה (מחוזי ת"א – יפו) 171/97 אביגדור שמואל (מיום 7.12.2003), ציינה כב' השופטת ב' אופיר- תום כי-

    לגבי משיכות מסוג זה, נקבע בפסיקה כי כאשר מסתבר מן העובדות העומדות לדיון, כי בפועל אין הן יוצרות חוב אמיתי של בעל המניות כלפי החברה ממנה נמשכו, וכי למעשה אין מסתמנת אצלו כוונה להשיבן לחברה, דינן כדין "הכנסה" בידי המושך...

    השאלה המכרעת בדיון דנא היא, האם הוכח קיומה של חובת המושך להשיב את כספי המשיכה, והאם הוחזרו אלה בפועל. שאם מסתבר כי אל מול משיכת סכום הכסף מן החברה, נצמחה למושך חבות להשיבו, לא יסווג הסכום הנמשך, כ"הכנסה" בידי המושך.

    מחויבות זו יכול הנישום להוכיח, אם באמצעות מסמך בכתב בו מעוגנות זכויות וחובות הצדדים להלוואה ומועדי פרעונה; אם על ידי הצגת בטוחות או, מנגנון הצמדה וריבית שנקבעו בין הצדדים; ואם על ידי הצבעה על תשלומים שבוצעו על חשבון החוב...

    אם כן חלפו מספר שנים מיום צמיחת החוב, ואם לא נפרע החוב אף לא בחלקו לאורך הזמן שחלף, תסווג יתרת החוב בחברה הנמשכת, כהכנסה חייבת.

     

38. בעמ"ה (מחוזי ת"א- יפו) 1077/06 אמבולנס חנוך בע"מ נ' פקיד שומה חולון (מיום 23.11.2003), ציין כב' השופט מ' אלטוביה כי-

     

    "ברגיל, משיכות של בעל שליטה מחברה בשליטתו, בפרט בחברה שבה בעלים בודד או ספורים, לפרקי זמן ארוכים, תהווה הכנסה חבה במס. זאת כמובן אגב בחינת משיכות שכר שביצע הבעלים וששולם בגינן מס ונסיבות בעלות טעם מיוחד המצדיקות נטילת הלוואה מן החברה במקום מהבנק, אירועים מיוחדים שלצרכיהם ניטלת ההלוואה, שעורי ריבית גבוהים בבנק, קשיים במתן בטוחות למוסד כספי, פרקי הזמן עד לפירעונה וכיוצא באילו. משיכות חוזרות ונשנות מעם החברה יטו להיחשב במשיכות שכר. שימוש תדיר בקופת החברה לשם רכישות פרטיות או משיכות חוזרות ונשנות שאינן מושבות בתוך פרק זמן קצר (בהתאם לנסיבות) אינן אלא משיכות שכר. עקרון המיסוי בדבר צדק אופקי המצוי בבסיס שיטת מס טובה מוביל לשלילת העדפת סיווג משיכות מסוג זה כהלוואה. זאת גם כאשר מחויבת החברה במס בגין הריבית בין אם זו נקבעה בין הצדדים ובין אם זו מחויבת מכוח הדין. אמנם המחוקק מכיר בהלוואות מסוג זה ואף קבע מנגנון זקיפת ריבית משזו לא נקבעת בין הצדדים או כשכזו נקבעת וגלומה בה הטבה, אולם מנגנון זה נועד להלוואות של ממש, הלוואות שהן חד פעמיות ושיש הצדקה עסקית כלכלית אישית או אחרת לנטילתן כמו גם לנתינתן. המחוקק לא התכוון ליצור מנגנון של אי תשלום מס או דחייתו למועד "אי שם" בעתיד בו יוסכם בין שני צדדים שלהם "יחסים מיוחדים" כי החוב נמחל והופך להכנסה. למצער דחית עיתוי החיוב בדרך זו מטה את השוויון האופקי שבין משיאי תשואה זהה בהיקפה הכספי על הונם האנושי. על כן על בית המשפט להשתכנע במידה גבוהה כי הנסיבות הכוללות מעידות על קיומה של הלוואה של ממש. ... אף אם היה מוצג הסכם הלוואה סדור וזה או לא מקוים או מוארך מדי פעם, ספק אם ניתן היה לסווג משיכות המערער בנסיבות אילו כהלוואה".

     

    (ערעור שהוגש על פסק הדין נדחה בע"א 1018/14 (מיום 23.2.2015)).

39. וכפי שנפסק בע"א 4254/13 שמואל לוי נ' פקיד שומה ירושלים 3 (מיום 22.2.2015)(להלן: "פרשת לוי") -

     

    ... כבר נפסק בנסיבות שבהן לא הוחזרה הלוואה שנטל אדם מחברה שהיה בעל מניות בה כי "'הלוואה' לצמיתות הניתנת לאדם על-ידי חברה בשל היותו בעל מניות באותה חברה, מן הדין לראות בה ריווח-שבפירות (אם לפי סעיף 2(4) לפקודה כדיבידנד, אם לפי סעיף 2(7) [...] וזאת מבלי להתחשב כלל ועיקר במקורו של הכסף בידי החברה"... ("לעניין הדיווידנד קיימת תמימות דעים בין המלומדים ומומחי המס כי הלוואה ללא ריבית, הניתנת על-ידי חברה לבעלי שליטה בה בתור שכאלה, היא למעשה דיווידנד, ויש לראותה ככזה לצורך מיסוי")... כמו כן, לצורך דיני המסים, הסכימה הפסיקה להכיר, בנסיבות המתאימות, בחלוקת כספים לבעלי המניות כדיבידנד, אף אם מקור כספים אלה הינו מימון חיצוני ולא רווחי החברה המחלקת.

     

40. (וראו גם ע"א 2657/13 שריג נ' פקיד שומה ירושלים, פס' 2 (מיום 23.9.2014); ע"מ (מחוזי מרכז) 67285-01-18 זימרמן נ' פקיד שומה נתניה, פס' 22 – 28 (מיום 17.6.2020); ע"מ (מחוזי ת"א) 44215-09-17 צלאל (החזקות) בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים (מיום 29.9.2021)).

41. השימוש לרעה ב"הלוואה" יכול להיעשות באמצעות רישום משיכת רווחי החברה כ'הלוואה' שניתנה לבעל המניות, אך גם כהלוואה שניתנה לחבר- בני- אדם שבשליטתו של בעל המניות, על מנת ל'הרחיק' את בעל המניות ממשיכת הכספים, או 'להסוות' את משיכתם (כפי שנעשה למשל בפרשת לוי). לא פעם נרשמת משיכת דיבידנד כהלוואה שניתנה לחבר- בני -אדם שפעילותו הופסקה, על מנת להפחית את הסיכוי לעריכת ביקורת שומתית.

42. משלא הוכח על ידי בעל המניות שיש לסווג את משיכת הרווחים מהחברה כהלוואה, הרי שמדובר במשיכת רווחי החברה, החייבת במס על פי השלב השני במודל המיסוי הדו- שלבי.

43. לעניין סיווג משיכת הכספים כהכנסתו של בעל המניות אין רלוונטיות לשימוש שעשה בעל המניות בסכומי הכסף שמשך מהחברה, האם העבירם לחשבון הבנק האישי שלו, האם רכש בהם נכס או מוצרי צריכה, האם העבירם לקרובו או לחבר- בני- אדם שבשליטתו. בכל מקרה מדובר במשיכת כספים מהחברה, גם אם הועברה לשימוש של חברה קשורה, והיא חייבת במס כהכנסתו של בעל המניות לפי סעיף 2 בפקודת מס הכנסה.

44. לא למותר לציין כי מעבר להתחמקות מחיוב המס החל על ההכנסה שהפיק בעל מניות באמצעות חברה בשלב השני של מודל המיסוי הדו- שלבי, הצגת משיכת רווחיה של החברה כ'הלוואה', עשויה לבסס ניסיון עתידי להתחמקות ממס נוספת, באמצעות רישום ה'הלוואה' שלא הוחזרה כ'מחילת חוב' וכ'הפסד', שאותו ניתן לכאורה לקזז בעתיד. בדרך זו מתאפשרת 'עקיפה בדיעבד' גם של שלב המיסוי הראשון במודל המיסוי הדו -שלבי, באמצעות הכרה בהפסד, אשר כמוהו כהתרת הוצאה בניכוי (במגבלות הקבועות בפקודת מס הכנסה) אשר עשוי להתקזז כנגד הכנסות עתידיות של החברה החייבות במס.

    הד לתכנון המס האמור ניתן למצוא בטענותיו של המנוח, אשר טען כאמור כי ככל ש'ההלוואה' לא תוחזר, יש לטעמו לסווגה 'מחילת חוב', ולהכיר לסופר חורי מבנים בהפסד בגובה יתרת החובה.

45. התוצאה הסופית איפה לאורך השנים, עשויה להיות לכאורה לא רק הימנעות מהחיוב במס בשלב המיסוי השני במודל המיסוי הדו- שלבי, או לכל הפחות דחייה ממושכת שלו, אלא לעיתים גם 'איון' בדיעבד של החיוב במס חברות בשלב המיסוי הראשון במודל המיסוי הדו- שלבי, באמצעות הכרה עתידית בהפסד ממחילת חוב ומתן אפשרות לקזזו.

     

    מן הכלל אל הפרט

46. פקיד השומה קבע כאמור בצו השומה כי יש לסווג את יתרת החובה, שסכומה עמד על 14,960,854 ₪, כמשקפת תשלום הכנסת עבודה ששילמה סופר חורי מבנים למנוח, החייבת במס על פי סעיף 2(2) בפקודת מס הכנסה; ולחילופין, כמשקפת תשלום דיבידנד למנוח, החייב במס על פי סעיף 2(4) בפקודת מס הכנסה.

47. לאחר עיון בטענות הצדדים מצאתי שיש לקבל את עמדת פקיד השומה לכך שלא מדובר בהלוואה, כי אם במשיכת כספים על ידי בעל המניות, החייבת במס על פי השלב השני במודל המיסוי הדו-שלבי. יחד עם זאת העדפתי את השומה החלופית, שעל פיה יש לסווג את הכנסתו של המנוח כהכנסה מדיבידנד, החייבת במס על פי סעיף 2(4) בפקודת מס הכנסה, כפי שאפרט להלן.

48. בצו השומה הסתמך פקיד השומה כאמור על יתרת חובה שמצא בדוחות המבוקרים של סופר חורי מבנים לשנת 2016, המשקפת משיכת כספים מהחברה בסכום כולל של 14,960,854 ₪. בביאור 5 לדוח שהגישה סופר חורי מבנים נערכה הבחנה בין שתי יתרות חובה: לגבי יתרת חובה בסך של 11,549,274 ₪, נרשם כי מדובר כ"הלוואות לבעל מניות א' ולשותפות של בעל מניות א' עם קרוביו", כאשר בעל מניות א' הוא המנוח, והשותפות המוזכרת היא השותפות. אשר ליתרת חובה בסך של 3,411,259 ₪, נרשם בביאור "חברה קשורה" (אין מחלוקת כי החברה הקשורה היא חברת סופר ובניו), מבלי שבואר טעמה של יתרת החובה, האם מדובר בהלוואה, תשלום דמי ניהול, תשלום עסקי, או כל תשלום אפשרי אחר.

49. מעבר לדרוש אזכיר כי בפסק הבורר מיום 12.3.2023 קבע הבורר כי המנוח (או בלשונו- 'חזית סופר', הכוללת את המנוח, ילדיו, החברות הקשורות והשותפות), משך מסופר חורי מבנים לא רק את הסכום המתועד ביתרת החובה שעליה ביסס פקיד השומה את צו השומה, אלא גם סכום נוסף, בסך של 8.6 מיליוני ₪, אשר לא חויב במס בצו השומה.

50. המנוח לא הכחיש את העובדה שסכומי הכסף המתועדים ביתרת החובה אכן נמשכו מסופר חורי מבנים, אף לא הכחיש את העובדה שסכומי הכסף האמורים מעולם לא הוחזרו לה, לא עד תום שנת המס שבמחלוקת אף לא עד עצם היום הזה. יחד עם זאת טען כאמור כי מדובר בהלוואה. עוד טען שחרף האמור בביאור לדוח השנתי, ההלוואה האמורה לא ניתנה למנוח במישרין, אף לא לשותפות, כי אם ניתנה במלואה לחברת סופר ובניו.

51. טענתו של המנוח שלפיה יש לסווג את יתרת החובה כהלוואה ולא כמשיכת סכומי כסף מהחברה, החייבת במס על פי השלב השני של מודל המיסוי הדו –שלבי, לא הוכחה על ידו, לא בהליך המנהלי שנערך בפני פקיד השומה, אף לא בהליך שהתקיים לפני.

52. כפי שציין רו"ח חנוך אברהם, המצהיר מטעם פקיד השומה, אשר דן בהשגה וקבע את צו השומה (להלן- "המפקח") לא הומצאו לו מסמכי הלוואה כלשהם לתמיכה בטענה שמדובר בהלוואה, לא בואר מה היו תנאי ההלוואה, כגון מועדי פירעונה ושיעור הריבית, אף לא הוכח שניתנו לסופר חורי מבנים בטוחות כלשהן או ערבויות להבטחת פירעונה של ההלוואה. המפקח הדגיש בחקירתו הנגדית כי יתרת החובה אינה "מתנהגת" כהלוואה, אף הדגיש כי מדובר ביתרות חובה ישנות, התופחות והולכות במהלך השנים, מבלי שנפרעו ומבלי שצוין מועד לפירעונן. המפקח הדגיש בחקירתו הנגדית כי הסתמך על חוות הדעת 'החלקות' של רו"ח, היינו על חוות דעת וביאורים שניתנו על ידי רואי החשבון המבקרים, ללא הסתייגות, על הצהרות חתומות על ידי המנוח, על הצהרת מנהלים החתומה על ידו, וכן על עובדות שהוצגו במהלך השנים לרשות המסים.

53. גם בהליך שלפני לא הציג המנוח ראיות כלשהן לכך שמדובר בהלוואה ולא בואר מדוע טרם נפרעה, הגם שחלפו שנים ארוכות מאז משיכת הכספים מהחברה. לא הוצגו מסמכים המעידים על נטילת הלוואה, לא צוין מהם תנאיה, לרבות שיעור הריבית, מהו מועד פירעונה ומהם הבטוחות שניתנו להבטחת פירעונה.

54. המנוח הגיש כאמור חוות דעת של מומחה מטעמו, אשר בדק מסמכים שאותם מנה בחוות דעתו, ואולם לא היה בחוות הדעת כדי לשכנע שאין מקום לסווג את משיכת הכספים מסופר חורי מבנים כהכנסתו החייבת במס של המנוח, כפי שהתרשם פקיד השומה. לא ברור מחוות הדעת על יסוד מה יש לסווג יתרת חובה זו כהלוואה דווקא, ולא כהכנסה בידי המנוח בשל משיכת כספים מהחברה, זולת הטענה בעלמא שלפיה מדובר בהלוואה.

    רו"ח מזרחי הפנה לכך שמנתוני חשבון הבנק של המנוח עולה שהמנוח לא הפקיד בחשבון הבנק כספים שמשך מסופר חורי מבנים בתקופה הרלוונטית, וטען כי המנוח הזרים מיליוני שקלים לחשבונות של קבוצת החברות שבבעלותו, ואולם כפי שציינתי קודם לכן, לשימוש שנעשה בכסף אין רלוונטיות לשם סיווג משיכת הכספים כהכנסה. גם סכומי כסף שהועברו במישרין לידי שותפות של בעל המניות, לידי קרובו, או לידי חברה קשורה, מבלי שהועברו תחילה לחשבון הבנק של בעל המניות, מהווים הכנסה חייבת בידי בעל המניות.

55. לא למותר לחזור ולהדגיש כי נטל השכנוע להוכיח שסכומי כסף שנמשכו מהחברה הינם בגדר הלוואה ואינם חייבים במס בשלב השני של מודל המיסוי הדו-שלבי מוטל על המנוח, לא רק מהטעם שנטל השכנוע בהליך של ערעור מס מוטל על הנישום, אלא גם בשל כך שהמידע בדבר פעילות החברה, לרבות טיבם של התשלומים ששילמה החברה לבעלי מניותיה או לקרוביהם, מצוי בידי בעלי המניות, ולא בידי פקיד השומה.

56. משיכת כספים מהחברה, במיוחד בחברה שאינה חברה ציבורית אלא חברת מעטים, כמו בענייננו, נעשית על ידי בעלי המניות. כפי שציינתי במקום אחר (ראו ע"מ 38294-02-19 סיידה נ' פקיד השומה (מיום 26.9.2021), פסקה 63)-

     

    מבחינה משפטית החברה היא אישיות משפטית נפרדת מזו של בעלי מניותיה, הכשרה לכל זכות, חובה ופעולה, מסוגלת לתבוע ולהיתבע. מצד שני, החברה היא ידם הארוכה של בעלי מניותיה, הפועלת למען רווחתם והגברת עוצמת הכלכלית, והם רשאים להקימה ולפרקה בכול עת (ראו אמנון רפאל ושלומי לזר, מס הכנסה, כרך שני, מהדורה שניה 2014 (להלן- "רפאל ולזר") עמ' 183; דוד אלקינס, מיסוי חברות ובעלי מניותיהן, כרך א1, בורסי הוצאה לאור, התש"ע- 2009, עמ' 45). לא למותר לציין כי אף שמדובר באישיות משפטית נפרדת, והחברה מוגדרת בפקודת מס הכנסה כ"אדם", החברה היא ישות מלאכותית, וההחלטות בה, במיוחד שעה שמדובר בחברה פרטית, ניתנות על ידי בעלי מניותיה, ולא באופן עצמאי ומנותק מהם.

57. משיכת הכספים נעשים כאמור על ידי על בעל המניות ובהתאם להנחיותיו. בענייננו מדובר ביתרת חובה שהלכה ותפחה במהלך השנים, ולא נפרעה עד עצם היום הזה. לא הוצגו כאמור מסמכי הלוואה ולא פורטו תנאיה, אף לא פורט מועד פירעונה. גם הריבית הרעיונית ככל הנראה לא שולמה אלא נרשמה. די בכך כדי לדחות את הערעור ולקבל את סווג משיכת הכספים כהכנסתו של המנוח, החייבת במס בשלב השני במודל המיסוי הדו שלבי, כפי שקבע פקיד השומה.

58. מעבר להעדר כל מסמך או ראיה אחרת לכך שמדובר בהלוואה, ניתן למצוא תמיכה לעמדתו של פקיד השומה גם בראיות האחרות שהוגשו וכן בהתנהלותו של המנוח ובטענותיו.

59. בעת הפסקת פעילותה של סופר חורי מבנים, לאחר שהתגלע סכסוך בין המנוח לבין בעל המניות האחר, כפי הנראה בשנת 2014, לא הוחזרו לידיה של סופר חורי מבנים סכומי הכסף שניטלו, לטענת המנוח, כהלוואה, לשם עריכת חשבון סופי וסגירה מסודרת של החברה, חרף הליך הבוררות בין בעלי מניותיה, וחרף הטענות שהועלו על ידי כל אחד מהם כנגד משנהו. עובדה זו מעידה על כך שלא מדובר ב'הלוואה', אלא במשיכת הרווחים לידי המנוח כבעל מניותיה של סופר חורי מבנים, שלא על מנת להשיבם. מאז שנת המס נושא השומה חלפו שנים, ו'ההלוואה' לא הוחזרה לידי סופר חורי מבנים. גם בכך יש כדי לתמוך בעמדת פקיד השומה.

60. גם טענתו של המנוח, שלפיה לאחר שניתן פסק הבורר סביר להניח כי ההלוואות לא יוחזרו ועל כן סביר להניח כי תדווח 'מחילת חוב', תומכת בכך שלא מדובר בהלוואה, משיכת כספים על ידי המנוח מסופר חורי מבנים, שלא על מנת להשיבם.

61. תמיכה נוספת לעמדתו של פקיד השומה בדבר סיווג משיכת הכספים כהכנסה פירותית בידי המנוח מצא פקיד השומה בכך שבספריה של חברת סופר ובניו, לא נמצאה יתרת זכות מקבילה ליתרת החובה, אשר יש בה כדי לתמוך בטענה שחברת סופר ובניו קיבלה הלוואה מסופר חורי מבנים. המנוח העלה מספר טענות באשר לקיומה של יתרת זכות המקבילה לכאורה ליתרת החובה בסך 3,411,259 ₪, ואולם טענתו המרכזית של המנוח הייתה כאמור כי יתרת החובה משקפת במלואה העברת כספים לחברת סופר ובניו בלבד, ולא לו עצמו או לשותפות, כפי שפורט בביאור. בספריה ובדוחותיה של חברת סופר ובניו לא קיים רישום של יתרת זכות בסכום המקביל ליתרת החובה הכוללת בסך 14,960,854 ₪, ויש בכך כאמור כדי לתמוך בסיווגו של פקיד השומה את יתרת החובה כהכנסה.

62. חיזוק לעמדת פקיד השומה ניתן למצוא גם בחוסר עקביותו של המנוח באשר לדוחותיו, הן באשר להיקף יתרת החוב של חברת סופר ובניו, והן באשר לסיווג המשיכה.

63. חיזוק לעמדת פקיד השומה בדבר סיווג יתרת החובה כהכנסתו של המנוח, ניתן למצוא גם בחוסר עקביותו של המנוח באשר לביאור ובטענותיו של המנוח שלפיהן יש לתקן בדיעבד את הביאור בדבר יתרת החובה בדוחות שהגיש, וכן את האמור בהצהרת ההון. טענות אלו וחוסר העקביות, מחזקות את הרושם שלא מדובר בהלוואה, אלא במשיכת כספים מהחברה שהוסוותה באופן שרירותי כיתרת חובה, ומאחר שלא מדובר בהלוואה שניתנה בפועל, אין מבחינת הנישום כל מניעה מלשנות את הרישום בדוחות בדיעבד, בהתאם לשיקוליו ולצרכיו המשתנים.

64. טענתו המרכזית של המנוח הייתה כאמור כי הביאור שניתן בדוח, שעליו הסתמך פקיד השומה בצו השומה, היה ביאור שגוי, וכי יש לייחס את יתרת החובה בכללותה לחברת סופר חורי מבנים, ולא למערער עצמו או לשותפות. המנוח טען שמדובר בביאור שגוי, בשל כך שמדובר ברו"ח חדש, שלא ליווה את סופר חורי מבנים עד שנת 2014, ואשר מונה בעקבות הסכסוך שהתגלע בין בעלי המניות. לשם תמיכה בטענותיו ובעדותו בעניין זה (וכן בעדותו של בנו, מר משה סופר), הגיש כאמור המנוח את חוות דעתו של רו"ח מזרחי, אשר טען בחוות דעתו, על יסוד מסמכים וכרטסות שבחן, כי מדובר בהעברת כספים שנעשתה במלואה לידי חברת סופר ובניו, ולא חלילה לידי המנוח או לידי השותפות.

65. נראה כי באמצעות טענה זו ביקש המנוח להרחיק את עצמו מהמשיכה של הכספים ומ'יתרת החובה', ואולם כפי שציינתי קודם לכן, השימוש שנעשה בכספים אינו רלוונטי לעצם המשיכה או לסיווגה. מטעם זה לא רלוונטי האם נרשמה יתרת החובה על שמו של המנוח, על שם השותפות, או על שם חבר- בני- אדם שבשליטתו של המנוח.

66. מעבר לדרוש אציין שלא מצאתי כל הצדקה לקבל את הטענה בדבר התיקון הנדרש.

67. עיון בדוחותיה של סופר חורי מבנים מעלה כי 'יתרת חובה' לחובת המנוח והשותפות נרשמה לא רק על ידי רו"ח מבקר אשר מונה לסופר חורי מבנים בעקבות הסכסוך שהתגלע בין בעלי המניות, אאל גם על ידי רו"ח שביקרו את דוחותיה של סופר חורי מבנים בעבר.

    בדוח סופר חורי מבנים לשנת 2014, אשר בוקר על ידי רו"ח שכטר, נכתב ביאור דומה לזה שניתן בענייננו, לגבי יתרת החובה שעמדה בתום שנת 2014 על 10,827,347 ₪, שלפיו "הלוואות לבעל מניות א' ולשותפות של בעל מניות א' עם קרוביו. ההלוואות בשקלים, אינן צמודות ונושאות ריבית".

    בדוח סופר חורי מבנים לשנת 2013, אשר בוקר על ידי רו"ח שכטר, נכתב ביאור דומה לגבי יתרת החובה שעמדה בתום שנת 2013 על 12,735,050 ₪, שלפיו "הלוואות לבעל מניות א' ולשותפות של בעל מניות א' עם קרוביו. ההלוואות בשקלים, אינן צמודות ונושאות ריבית".

    בדוח סופר חורי מבנים לשנת 2012, אשר בוקר על ידי רו"ח שכטר, נכתב ביאור דומה לגבי יתרת החובה שעמדה בתום שנת 2012 על 9,137,474 ₪, שלפיו "הלוואות לבעל מניות א' ולשותפות של בעל מניות א' עם קרוביו. ההלוואות בשקלים, אינן צמודות ונושאות ריבית".

    בדוח סופר חורי מבנים לשנת 2011, אשר בוקר על ידי רו"ח שכטר, נכתב ביאור דומה לגבי יתרת החובה שעמדה בתום שנת 2013 על 9,593,513 ₪, שלפיו "הלוואות לבעל מניות א' ולשותפות של בעל מניות א' עם קרוביו. ההלוואות בשקלים, אינן צמודות ונושאות ריבית של 5.24% לשנה (נכון ליום 31.12.11)". בהערת שוליים צוין כי עד יום 5.11.2011 הייתה ההלוואה צמודה למדד, בתוספת ריבית של 4% לשנה.

    דוח סופר חורי מבנים לשנת 2010 לא אותר על ידי פקיד השומה, ולא הוגש על ידי המנוח.

    בדוח סופר חורי מבנים לשנת 2009, אשר בוקר על ידי משרד רו"ח האפט, נכתב ביאור 6, לגבי יתרת חובה שעמדה בתום שנת 2009 על 180,854 ₪, שלפיו "הסעיף כולל הלוואות שניתנו בניכוי הלוואות שהתקבלו מצדדים קשורים (לרבות יתרת חובה). הצדדים הקשורים בסעיף זה הם חברות בשליטת או בבעלות אחד מבעלי המניות של החברה ושותפות שמרכיביה הם בני משפחת אותו בעל מניות".

    בדוח סופר חורי מבנים לשנת 2008, שנערך על ידי משרד רו"ח האפט, נכתב ביאור 6, לגבי יתרת חובה שעמדה בתום שנת 2008 על 4,014,026 ₪, שלפיו "הסעיף כולל הלוואות שניתנו בניכוי הלוואות שהתקבלו מצדדים קשורים (לרבות יתרת חובה). הצדדים הקשורים בסעיף זה הם חברות בשליטת או בבעלות אחד מבעלי המניות של החברה ושותפות שמרכיביה הם בני משפחת אותו בעל מניות".

68. הדוחות האמורים, הוגשו עם חוות דעת 'חלקה' של רו"ח, ללא כל הסתייגות או הימנעות מצדם. הביאור אינו מועתק משנה לשנה, והוא מתעד שינויים שנערכו לא רק בסכום יתרת החובה, אלא גם בתנאים, כגון הצמדה וריבית. מדובר בגידול שיטתי לאורך שנים ביתרות החובה. הדוחות המבוקרים אשר נערכו בזמן אמת, מתעדים יתרות חובה של המנוח באופן אישי ושל השותפות, והם חתומים לא רק על ידי רו"ח מבקר, אלא גם על ידי המנוח עצמו. גם הצהרת ההון שהגיש המנוח, מיום 27.3.2014, תומכת בקיומה של יתרת חובה לשותפות, מעבר ליתרת החובה הרשומה לחובת חברת סופר ובניו.

69. רו"ח מזרחי ציין בחוות דעתו כי לצורך הבוררות שהתנהלה בין המנוח לבין בעל המניות האחר, נערכה בדיקה מקיפה ביתרות משנים קודמות, ונמצא כי הכספים הרשומים במאזן הבוחן של סופר חורי מבנים, תחת כרטיס הנהלת החשבונות ששמו "אחים סופר", משקפים יתרת הלוואות לחברת סופר ובניו, ולא לשותפות, על אף הרישום בביאור. נטען כי בעת מיון זהות החייב על יסוד כרטיס ה"אחים סופר" נרשם החוב בטעות על שם המנוח והשותפות, במקום על שם חברת סופר ובניו. רו"ח מזרחי פירט כי בשנים 2009 , 2011, ו- 2013 נערכו פקודת יומן שבהן סווג החוב שהיה רשום על שם חברת סופר ובניו לחוב הרשום על שם השותפות. כתוצאה משלוש פעולות היומן האמורות הוחלפה זהות החייב, ובמקום שהחוב ירשם על שם חברת סופר ובניו, נרשם החוב על שם השותפות. פעולות היומן נעשו ביום האחרון של שנת הכספים, עובדה המחזקת את המסקנה כי מדובר בפעולת מיון בלבד. בשל כך נען כי יש להקטין את יתרת החובה המיוחסת לשותפות שסכומה עומד על 9,696,396 ₪ (במונחי קרן), ליתרת חוב בסכום של 1,853,199 ₪ בלבד לשותפות. נטען כי יש להניח שסכום זה משקף את הריבית הרעיונית שנצברה על קרן החוב, מכוח סעיף 3(ט) בפקודת מס הכנסה, ואולם היה צריך לרשום אותה בספרי חברת סופר ובניו, על פי סעיף 3(י) בפקודת מס הכנסה. בחקירתו הנגדית השיב כי יש להתעלם מהתיקונים האמורים, אף השיב שאינו יודע מה השיקולים שעמדו בבסיסי החלטת רואי החשבון המבקרים לבצע את התיקונים. כמו כן אישר כי שינויים מעין אלו נעשים רק לאחר שרואה החשבון דיבר עם מישהו מתוך החברה.

70. המפקח דחה טענה זו, וביאר כי בגדרה של עבודת רו"ח מבקר נערכים בתום שנה תיקונים ופקודות מיון, על יסוד הביקורת הנערכת על ידו בספרים ובהנהלת החשבונות, לשם הצגה נכונה של מצב החברה בדוח הכספי שהיא מגישה. הדוחות הכספיים נערכים על פי תיקונים אלו. לאחר התיקון מחווה רואה החשבון את דעתו האם מדובר בחוות דעת "חלקה", או שלא.

71. בענייננו כאמור לא היו לרואי החשבון המבקרים הערות או הסתייגויות. אותם רואי חשבון לא זומנו להעיד ולהיחקר אודות ה'שגיאה' הנטענת, או כדי לבאר את נסיבות כתיבת הביאור, על יסוד מה נכתב הביאור, אלו בדיקות נערכו, ואין כל מקום להעדיף את חוות דעתו של רו"ח מזרחי, שהיא חוות דעת מגמתית, אשר ניתנה בחלוף שנים, על פני הביאור שניתן על ידי רואה החשבון בדוחות המבוקרים בזמן אמת.

72. לדוח המבוקר משקל רב, ואין אפשרות לתקנו כלאחר יד באמצעות הגשת חוות דעת שנערכה שנים לאחר מועד הגשת הדוח. כב' השופט ש' בורנשטיין קבע בעמ"ה (מחוזי מרכז) 41865-01-15 וגאדה נ' פקיד שומה פתח תקווה (מיום 29.7.2018) כי (ההדגשה במקור)-

    אין להסכין בשום אופן עם מצב שבו מתכחש הנישום לרישומים שבוצעו על ידו במאזניו.

    אדגיש את המובן מאליו - המאזנים, כמו יתר הדוחות שעורך הנישום עצמו, או אלה הפועלים מטעמו, אינם בבחינת "טיוטה בלתי מחייבת" שניתן לעשות בה ככל העולה על הדעת. הנישום מחויב לדיווחיו כפי שהם ...

    לא למותר גם לציין כי אין לאפשר לנישום להתנער מהרשום בדוחותיו בהתבסס על הטענה כי רישומים אלה נעשו על ידי רואה החשבון שלו. הנישום אחראי באופן מלא ומוחלט לכל הרישומים שבוצעו על ידי רואה החשבון שלו בספריו ובדיווחיו, וככל שסבור הוא כי רישומים אלה אינם משקפים את האמת, עליו לעשות מעשה בזמן אמת, ולא להעלות טענות בעניין זה בדיעבד. ואף דברים אלה ברורים ומובנים מאליהם.

     

73. ההלכה הפסוקה עמדה על חשיבות הדוחות המוגשים לפקיד השומה, ועל כך שלא קיימת לנישום זכות מוקנית לתיקון דוחות שהגיש. כך למשל נקבע בע"א 1134/11 ר.מ שביט מבנים חברה לבנין השקעות ופיתוח בע"מ נ' פקיד שומה באר שבע (מיום 12.05.13) (להלן: "פרשת שביט") , בפסקה 23 -

    "שיטת הדיווח אודות הכנסותיו של נישום בישראל מבוססת על שומה עצמית. במסגרת שומתו העצמית, מוטלת על נישום החובה להציג בפני פקיד השומה מצג אמת של הכנסותיו והוצאותיו, בתום לב ובגילוי נאות. המועד בו על נישום לפשפש היטב בנתוניו, להיוועץ בגורמים המתאימים ולגבש את דיווחיו באופן שישקפו אל-נכון את השומה האמיתית קודם למועד הגשת הדו"חות. דו"ח שהוגש אמור לשקף תמונת הכנסות והוצאות אמיתית, ועל בסיסו אמור להיות מחושב המס המשתלם מידי הנישום. לנישום לא קיימת זכות מוקנית או אוטומטית להגיש דו"ח מתקן לדו"ח המקורי שמסר (ע"א 1804/05 אלוני נ' פקיד שומה כפר סבא (31.1.2008) בפסקה 7 לפסק דינו של השופט ג'ובראן; להלן: פרשת אלוני). הגיונו של דין זה ברור מאליו – דו"ח השומה שמוסר נישום אינו דו"ח ראשוני אשר אפשר שיהא נתון ל"מקצה שיפורים", אלא הוא דו"ח סופי ומוגמר אשר מהווה סופו של תהליך של הערכת הכנסות והוצאות שנעשתה על-ידי הנישום בכובד הראש הראוי ותוך הקפדה על דיווח אמיתי ומקיף. עם זאת, אין מדובר ב"מיטת סדום". יהיו מקרים בהם תותר הגשתו של דו"ח מתקן כל עוד לא הוצאה לנישום שומה בידי פקיד השומה. כך, מדיניות נציבות מס הכנסה היא לאפשר הגשת דו"חות מתקנים במקרים בהם נפלו בדו"ח המקורי טעויות סופר או טעויות חשבונאיות שנעשו בתום לב. בית המשפט בפרשת אלוני מציין, כי בתי המשפט המחוזיים נחלקו ביניהם בשאלה מהם המקרים הנוספים שבהם תותר הגשתו של דו"ח מתקן, וכי שאלה זו טרם התבררה עד תומה בפני בית משפט זה (שם, בפסקה 7 לפסק דינו של השופט ג'ובראן). עם זאת ברי, כי את האפשרות להגיש דו"ח מתוקן יש לייחד למקרים נדירים ומוגבלים (ראו למשל: ע"מ 1228/05 (ת"א) רג'ואן נ' פקיד שומה 1 תל-אביב (9.3.2010) ). הרציונאלים לכך הם, בין היתר, יעילות הדיון, עקרון השוויון בפני החוק, מניעת ניצול לרעה של הזכות, וחובת תום הלב המוטלת על הנישום בעריכת שומותיו...".

     

74. באופן דומה נקבע בע"מ (מחוזי ת"א ) 1228/05 אליהו רג'ואן, רו"ח נ' פקיד שומה תל-אביב-יפו 1 (מיום 9.3.12), אשר הוזכר בפרשת שביט, כדלקמן-

     

    "ככלל, הגמשת היכולת לתקן דו"ח שמגיש נישום תפחית מהחשיבות שיש לייחס להצהרה שבדו"ח. הלכה או פרקטיקה המתירה תיקון בנקל של דוחות עלולה להוביל לזילות אותה הצהרה ראשונית. נישום צריך שיתכבד ויגבש בינו לבינו ובינו ובין יועציו, את המצגים שהוא מציג בדיווחיו למשיב (דוחות שנתיים, הצהרות הון, דיווחים בקשר עם מכירות הוניות, דיווחי ניכוי במקור וכיוצא באילו). זאת מתוך ידיעה כי מוטלת עליו החובה להציג מצגי אמת, בתום לב ומתוך חובת גילוי נאותה וראויה ומתוך שיתוף הפעולה המתבקש בין האזרח לרשות, כמי שהופקד בידיה להוציא לפועל, בלשון המחשה, את האמנה החברתית המצויה, בין השאר, בבסיס הרעיוני של הטלת מס. כך, לא רק באשר להיקף ההכנסות וההוצאות אלא אף באשר לסיווג של אלו. למשל, בין הון לפירות, בין מלאי לרכוש קבוע, בין רכוש אישי ורכוש המשמש בעסק, ועוד. כך עליו לשקול מבעוד מועד מה התבנית המשפטית, עסקית או אחרת, לה הוא טוען כעולה מפעילותו מצמיחת הרווח, התשואה. עליו לאסוף את מירב המידע, בקשר עם אותו דיווח, על מנת להימנע מהשגת מידע שהיה ניתן להשיגו במועד הדיווח, רק לאחריו. את האפשרות של תיקון דו"ח יש לייחד לאותם מקרים של טעות בתום לב, של גילוי מידע שלא ניתן היה לדעת על קיומו קודם להגשת הדו"ח, לטעות שאינה בבחינת טעות ב"כדאיות העסקה", לשינוי במילייה הפיסקאלי למשל בשל שינוי בעל תכולה רטרואקטיבית לשנת המס, עובדתי או משפטי וכדומה, ובאין מגבלה מפורשת בדין בקשר לכך, לרבות מגבלת סד זמנים לתיקון כאמור (ראו למשל סעיף 147 או סעיפים 159א-160 וסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963). דיווחי הנישום כמוהם כהודאה והצהרה שהוא נותן ובאותה מידה של רצינות וזהירות עליו לנקוט במילויים. האמנה החברתית שהיא כאמור, מצויה, בין השאר, בבסיס הטלת מס במדינה דמוקרטית ליברלית, כמו גם עקרונות של יציבות ושוויון בפני החוק, חובת שיתוף הפעולה המתבקש שבין הנישום לרשות, כל אלו מחייבים כי תיקון דו"ח ייעשה שלא כעניין שבשגרה, אלא במשורה, בזהירות ראויה ומתוך ראייה לא רק של מבקש התיקון, פורץ הגבולות שמציב הדין, אלא גם של אותם נישומים השומרים גבולות אלו ומכבדים אותם בעמידה במועדים הקבועים, במילוי מלא, כן וסופי של דוחותיהם וכדומה. כנגד העוול הלכאורי הנגרם ליחיד בשל שלילת יכולת התיקון, ייבחן העוול שעלול להיגרם לכלל ציבור הנישומים מעצם הפיכת ההצהרה שבדו"ח, למעשה, להצהרה "בלתי מחייבת". במשטר של קלות וגמישות תיקון, ניתן יהיה לחזור מן ההצהרה, לשנותה, לבטלה ובמילים אחרות "לתקנה". יכולת "תיקון" זו אם לא תתאפשר רק במקרים חריגים, חותרת תחת עקרונות של שלטון חוק ושוויון בפני החוק."

75. לסיכום נקודה זו, לא מצאתי שיש לקבל את טענותיו של המנוח ולתקן את הביאור כך שיתרת החובה תיוחס במלואה לחברת סופר ובניו.

76. חוסר עקביות באשר לגישת המנוח ניתן למצוא גם בסיווג יתרת החובה המיוחסת לחברת סופר ובניו. בביאור לדוח נערכה כאמור הבחנה בין יתרת חובה בסך של 11,549,274 ₪, אשר לגביה בואר כי מדובר ב"הלוואות לבעל מניות א' ולשותפות של בעל מניות א' עם קרוביו", לבין יתרת חובה לחברת סופר ובניו, בסך של 3,411,259 ₪, אשר לגביה נרשם בביאור "חברה קשורה", מבלי שצוין לגבי יתרת החובה האמורה כי מדובר בהלוואה. ניתן ללמוד מכך שגם בזמן אמת לא סבר רואה החשבון המבקר, על יסוד נתונים שנמסרו לו מטעמם של סופר חורי מבנים והמנוח עצמו, שמדובר בהלוואה.

77. גם בהליך שלפני הייתה תמורה בהתייחסות המנוח לסיווג יתרת החובה המיוחסת לחברת סופר ובניו. כך למשל נטען בסעיף 57 בהודעה המפרשת את נימוקי הערעור, כי "מדובר ביתרת חו"ז שוטפת בין צדדים קשורים שניהלו ביניהם יחסי מסחר שוטפים עד לכניסתה של המערערת לקיפאון עקב סכסוך בעלים. הואיל ואין מדובר בהלוואה גרידא, כי אם בחובות שוטפים שמקורים בפעילות מסחרית, הרי שלא נערך הסכם הלוואה בכתב" (השגיאות במקור). על פי הטענה האמורה לא מדובר אפוא בהלוואה, כי אם ביתרות חו"ז או חיובים שוטפים שמקורם בפעילות מסחרית בין הצדדים. אלא שהמנוח לא הציג ראיות כלשהן או הסברים לקיומה של פעילות עסקית שוטפת בין שתי החברות, מעבר לטענה שנטענה בעלמא. לא זו אף זו. גישתו של המנוח לא הייתה כאמור עקבית, ומאוחר יותר שינה המנוח את טענותיו וטען כי יתרת החובה בכללותה הינה בגדר הלוואה שיתנה לחברת סופר ובניו, מבלי שהוצגה הוכחה גם לכך. חוסר העקביות בגישתו של המנוח וניסיונותיו של המנוח לשנות בדיעבד את הייחוס והסיווג, מעידים על כך שלא מדובר בהלוואה שניתנת לאחד מהגופים האמורים, ועל כן אין מניעה מלטעון בדיעבד כל טענה, גם אם היא עומדת בסתירה להתייחסות לאותה יתרת חוב בזמן אמת.

78. לצד סממנים אלו, שאינם תומכים בטענתו של המנוח בדבר סיווג המשיכה כהלוואה, אזכיר גם את טענתו של המנוח על כך שהשותפות הפסיקה את פעילותה עוד בשנת 2007 (כך ציין גם רו"ח מזרחי מטעמו, על יסוד בדיקת הדוחות למע"מ). מעיון בדוחות של סופר חורי מבנים עולה כי גם בתקופה שלאחר הפסקת הפעילות הנטענת המשיכה יתרת החובה של השותפות לצמוח. כך למשל לעומת יתרת חובה כוללת בסך 180,854 ₪ בלבד לשנת 2009, עמדה יתרת החובה הכוללת לשנת 2011 על 9,593,513 ₪, משיכה שנעשתה, בין היתר, על פי הביאור, לטובת השותפות.

79. הטענה שלפיה לא הייתה השותפות פעילה באותן שנים אינה תומכת בעמדתו של המנוח שלפיה מדובר בהלוואה, אלא מעידה דווקא על הקשיים בגרסתו, שכן העברת הכספים לידי שותפות בלתי פעילה אינה מתיישבת עם העברת כספים לצרכים כלכליים או עסקיים, אף אינה מעידה על אפשרות או כוונה לפרוע אי פעם את ההלוואה, או להשיבה לידי סופר חורי מבנים. העברת כספים לשותפות בלתי פעילה תומכת בעמדת פקיד השומה כי לא מדובר בהלוואה העתידה להיות מוחזרת אי פעם, אלא בניסיון להסוות את סכומי הכסף שמשך בעל המניות לידיו באמצעות הצגתם כהעברה לשותפות שהפסיקה את פעילותה (וראו את האמור בתצהיר עדותו הראשית של המפקח, אשר ביאר כי אם אכן סיימה השותפות את פעילותה, לא היה מקום להמשיך ולהזרים אליה כספים).

80. (לשם השלמת התמונה אזכיר בקצרה את טענותיו של המנוח בדבר קיומה של יתרת זכות המקבילה ליתרת החובה בסך 3,411,259 ₪, המצויה בספריה של חברת סופר ובניו,. רו"ח מזרחי חיווה דעתו, על יסוד מסמכים שאותם מנה בחוות דעתו, כי במאזן הבוחן של חברת סופר ובניו קיים רישום אודות הלוואה בסך של 2.9 מיליון ₪, שנטלה חברת סופר ובניו מסופר חורי מבנים, אלא שהיא מופיעה על דרך של קיזוז יתרת חובה גדולה יותר שהייתה לחברת סופר ובניו כלפי צדדים קשורים אחרים. לטענתו של רו"ח מזרחי, יתרת חובה בסך של 3,428,707 ₪ בספרי חברת סופר ובניו, המייצגת לכאורה חוב של חברות קשורות כלפיה, מסווה יתרת זכות שיש לסופר חורי מבנים בסך של 3.4 מיליון ₪. לא מצאתי שיש לקבל את הטענה האמורה.

81. מעבר לכך שלא הוצגו כל מסמכים המעידים על הלוואות או על קיזוז הלוואות, לא קיים בדוח ביאור המעיד על כך שמדובר בקיזוז הלוואות. לשם השוואה אזכיר כי בדוח סופר חורי מבנים לשנת 2009, נכתב כאמור בביאור 6, לגבי יתרת חובה שעמדה בתום שנת 2009 על 180,854 ₪, כי "הסעיף כולל הלוואות שניתנו בניכוי הלוואות שהתקבלו מצדדים קשורים (לרבות יתרת חובה). הצדדים הקשורים בסעיף זה הם חברות בשליטת או בבעלות אחד מבעלי המניות של החברה ושותפות שמרכיביה הם בני משפחת אותו בעל מניות".

    בדוח סופר חורי מבנים לשנת 2008, נכתב באופן דומה בביאור 6, לגבי יתרת חובה שעמדה בתום שנת 2008 על 4,014,026 ₪, כי "הסעיף כולל הלוואות שניתנו בניכוי הלוואות שהתקבלו מצדדים קשורים (לרבות יתרת חובה). הצדדים הקשורים בסעיף זה הם חברות בשליטת או בבעלות אחד מבעלי המניות של החברה ושותפות שמרכיביה הם בני משפחת אותו בעל מניות". בענייננו לא קיים כאמור ביאור שכזה, ורו"ח מזרחי השיב בחקירתו הנגדית כי היה על רו"ח המבקר לתת ביאור על כך, והוא לא ידע להשיב מדוע ביאור שכזה לא ניתן.

82. לא זו אף זו. הטענה בדבר "קיזוז" הלוואות הועלתה לראשונה בחוות דעתו של רו"ח מזרחי, והיא לא נטענה בהליכי השומה, אף לא בהודעה המפרשת את נימוקי הערעור. המפקח השיב בחקירתו הנגדית כי מאחר שהטענה לא הועלתה בדיוני ההשגה, אף לא בזמן הרב שחלף בין דיוני השומה לבין הוצאת הצו, ולא הוצגו לו המסמכים המאפשרים את בדיקתה, לא היה באפשרותו לבדוק את היתרה. כמו כן הדגיש כי אם היה הדבר נכון, קל היה עד מאוד להניח את דעתו של פקיד השומה, וככל שהיו מוצגים לפקיד השומה הספרים הרלוונטיים, הייתה הטענה מתקבלת, מבלי שהיה מתקיים ויכוח על הנושא. אלא שבענייננו הספרים הרלוונטיים מעולם לא הוצגו, והמנוח ובא כוחו מעולם לא הראו למפקח יתרת זכות שכזאת, אף לא טענו את הטענה. כאשר נשאל האם השתכנע בעקבות חוות דעתו של רו"ח מזרחי שאכן קיימת יתרת זכות שכזו השיב המפקח בשלילה וביאר כי הואיל ולא קיבל את הכרטסת, לא היה באפשרותו לבדוק את הטענה.

    העובדה שהטענה לא הועלתה בפני פקיד השומה אינה בגדר פגם פרוצדורלי בלבד, ובשעה שמדובר בטענה שכה קל להוכיחה לפקיד השומה, כפי שתואר על ידי המפקח, ניתן ללמוד מהימנעותו של המנוח מהצגת הטענה והנתונים הגולמיים הרלוונטיים כי אילו היו המסמכים הדרושים מוצגים לפקיד השומה, לא היה בהם כדי להוכיח את הטענה שמדובר בהלוואה.

83. הרושם הכללי המתקבל הוא כי נעשה בענייננו שימוש בחברות קשורות על מנת להסוות משיכות כסף חייבות במס על ידי המנוח, ובמצב דברים זה אין די בטענות בעלמא, ויש צורך בראיות ברורות על כך שמדובר בהלוואה. בענייננו כאמור לא קיימת התאמה בין הרישומים בדוחות סופר חורי מבנים לבין הרישומים בדוחות חברת סופר ובניו. גם אילו הייתה קיימת התאמה בין יתרת חוב חלקית בספריה של סופר חורי מבנים לבין יתרת זכות חלקית בספריה של חברת סופר חורי, אינני סבורה שבנסיבות הקיימות היה בכך כדי להטות את הכף ולהצדיק את סווג סכום המשיכה כהלוואה, ולא כמשיכת כספים חייבת במס בידי המנוח, בשל כל הסממנים שציינתי קודם לכן.

84. אשר לטענתו של רו"ח מזרחי על כך שחלק מיתרת החובה לחובת חברת סופר חורי מבנים, מתארת פיקדון בסך של 349,757 ₪ של סופר חורי מבנים, אשר הוקם בשנת 2016, ועל כן יש לייחס למנוח מחצית ממנו בלבד (את המחצית השנייה יש לייחס לבעל המניות האחר), גם כאן הציע רו"ח מזרחי לסטות מחוות דעתו של רו"ח המבקר, וביקש לסווג בדיעבד חלק מיתרת החובה הרשומה בביאור כיתרת חובה לחברה קשורה כפיקדון של חברת סופר חורי מבנים המוחזק בנאמנות על ידי חברת סופר חורי. מעבר לכך שטענה זו לא הוכחה בדרך כלשהי, רו"ח המבקר אשר לא רשם את הסכום כפיקדון אלא כיתרת חובה לא זומן לעדות, ולא נתן הסברים לביאור שכתב, אינני רואה כל מקום להעדיף את חוות דעתו של רו"ח מזרחי על פני האמור בביאור מזמן אמת).

85. עולה מהמקובץ כי לא מתקיימים בענייננו התנאים לסווג משיכת הכספים המתועדת ביתרת החובה כ'הלוואה'. לא הוכח גם קיומו של סיווג אפשרי אחר, כגון העברת סכומי כסף בין החברות או בין החברות והשותפות במהלך העסקים הרגיל, במסגרת יחסי ספק לקוח, כתשלום דמי ניהול, או בכל דרך אחרת.

86. משכך, מדובר במשיכת רווחיה של סופר חורי מבנים על ידי המנוח, כבעל המניות, החייבת במס בשלב השני במודל המיסוי הדו -שלבי, לפי אחת החלופות הקבועות בסעיף 2 בפקודת מס הכנסה.

     

    סיווג ההכנסה

87. פקיד השומה קבע כאמור בצו השומה כי יש לחייב את הכנסתו של המנוח כהכנסה לפי סעיף 2(2) בפקודת מס הכנסה. רק לחילופין נקבע כי יש לחייב את ההכנסה כהכנסה מדיבידנד, על פי סעיף 2(4) בפקודת מס הכנסה.

88. פקיד השומה הדגיש בסיכומיו כי הנטל להוכיח שלא התקיימו בינו לבין בעל המניות יחסי עובד מעביד מוטל על המנוח והוא לא עמד בנטל האמור. כמו כן הדגיש כי המנוח עצמו פירט בסיכומיו כי קיבל משכורת בדמות אחזקת רכב. לא ביאר מדוע העדיף לסווג את ההכנסה כהכנסה ממשכורת, ואף שציין כי ככל שתתקבל השומה תותר לסופר חורי מבנים הוצאה בגובה הכנסת העבודה שחויבה במס בידי המנוח.

89. כפי שציינתי, עדיפה בעיני השומה החליפית, שלפיה מדובר בדיבידנד, על פני השומה העיקרית אשר סיווגה את המשיכה כהכנסה ממשכורת. אף שלא הוכח על ידי המנוח כי בשנות המס שבהן בוצעו משיכות הכספים לא הייתה לו הכנסת עבודה מסופר חורי מבנים, ואף שהמנוח הודה כי בשנת 2016 נזקפה לו הכנסת עבודה רעיונית בשל רכב שהועמד לרשותו, בנסיבות הקיימות בענייננו, השנים הרבות שחלפו, העובדה שלא הוכרה לסופר חורי מבנים הוצאה בגובה המשיכה, וכיום, נוכח הפסקת פעילותה והסכסוך בין בעלי המניות עשויה התרת ההוצאה בדיעבד לגרום לעיוותים, יש לטעמי לבכר את סיווג ההכנסה כהכנסה מדיבידנד. סיווג זה תואם את מודל המיסוי הדו- שלבי, ולפקיד השומה מסורה הסמכות לקבוע כי מדובר בדיבידנד גם אם מדובר בחלוקה שאינה עונה על כללי חוק החברות, כפי שנקבע בפרשת שמואל לוי, פסקה 16 (וראו לעניין זה את ההסדר שנקבע בסעיף 3(ט1) בפקודת מס הכנסה).

     

    קנס גירעון

90. לא מצאתי מקום להתערב בהחלטת פקיד השומה להטיל על המנוח קנס גירעון, שכן לכל הפחות מתקיים בענייננו יסוד "הרשלנות" כדרישת סעיף 191(ב) בפקודת מס הכנסה.

     

     

    סיכום

91. אשר על כן, אני דוחה את הערעור. יחד עם זאת, אני מקבלת את טענתו החילופית של המנוח, שלפיה יש לחייב את הכנסתו במס על פי סעיף 2(4) בפקודת מס הכנסה, כפי שנקבע בשומה החלופית (ולא על פי סעיף 2(2) בפקודת מס הכנסה).

92. נוכח היקף המחלוקת והיקף ההליכים בתיק ישלם המנוח לפקיד השומה את הוצאותיו, בסכום של 70,000 ₪, בתוך 30 ימים, וככל שלא ישולם במועד יתווספו הפרשי הצמדה וריבית כדין עד יום התשלום בפועל.

     

     

     

    ניתן היום, כ"ט טבת תשפ"ו, 18 ינואר 2026, בהעדר הצדדים.