העליון דן בפרשנות סעיפים המקנים הקלות או פטורים ממס רכישה - פסקדין

השופט צ' זילברטל: 

1.       סעיף 9(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין) קובע כי "במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין (להלן - מס רכישה)", אשר שיעורו יכול שייקבע לפי שווי הרכישה, ובמקרים אחרים, שאינם מענייננו, יעמוד מס הרכישה על סכום קבוע. סעיף 9(ג1א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין קובע את שיעורי מס הרכישה על דירות מגורים מסוימות בהתאם לשווין, כאשר שיעור המס עולה באופן מדורג בהתאם למחיר הדירה. כיום קבועות בסעיף 9(ג1א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין שתי מדרגות מס: 3.5 אחוזים ו-5 אחוזים. לצד זאת נקבע בחוק מיסוי מקרקעין, כי במקרים מסוימים יונהגו שיעורי מס רכישה מופחתים על דירת מגורים. הוראה כזו עוגנה, בין היתר, בסעיף 9(ג1א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין, שבו נקבע, כי על אף האמור בסעיף 9(ג1א)(1) לחוק, ברכישת דירת מגורים יחידה, ובהתקיים תנאים נוספים, יחולו על העסקה, שיעורי מס רכישה מופחתים. כך, בתקופה הרלבנטית, נקבע כי ברכישת דירת מגורים יחידה הרוכש לא יחויב במס רכישה עבור החלק במחיר הדירה שאינו עולה על 925,000 ש"ח, וככל שמחיר הדירה עולה על סכום זה, ישולם מס רכישה על יתרת המחיר לפי מדרגות המס שנקבעו בסעיף 9(ג1א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין:  3.5 אחוזים על החלק במחיר שעולה על 925,000 ש"ח ועד ל-1,300,000 ש"ח, ו-5 אחוזים על החלק במחיר שעולה על 1,300,000 ש"ח (כאמור, סכומים אלה שונים היום).

מכוח חוק מיסוי מקרקעין הותקנו תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974 (להלן: תקנות מיסוי מקרקעין), ובגדרן נקבעו התנאים למתן הקלות או פטורים ממס רכישה. לענייננו, רלבנטית תקנה 11(א) לתקנות מיסוי מקרקעין, שבגדרה נקבע כי: "מכירת זכות במקרקעין לנכה, לנפגע או לבן משפחה של חייל שנספה במערכה לשם שיכונם חייבת במס רכישה בשיעור של 0.5%".

2.       הסוגיה המתעוררת בענייננו עוסקת ביחס שבין תקנה 11(א) לתקנות מיסוי מקרקעין לבין סעיף 9(ג1א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין, ולשאלה האם כל אחת מההוראות הללו מעגנת מסלול נפרד לקבלת הטבה במס רכישה, כפי שטוענת המדינה, או שמא יש לשלב בין שתי ההוראות, כפי שטוען המערער.

בפסק דינה מיום 27.12.2011 בתיק ו"ע 1306/08 קבעה ועדת הערר שלפי חוק מיסוי מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (להלן: ועדת הערר), בהרכב כב' יו"ר הוועדה סגן הנשיא (בדימוס) ד' בר אופיר וחברי הוועדה רואה החשבון א' מונה ועורך הדין ושמאי המקרקעין ד' מרגליות, כי לא ניתן לשלב בין שתי ההוראות שלעיל. כלפי קביעה זו מופנה הערעור שלפנינו.

רקע עובדתי ופסק דינה של ועדת הערר

3.       המערער הוא נכה, בהתאם להגדרה שבתקנה 1 לתקנות מיסוי מקרקעין, ומשכך הוא זכאי להטבת המס הגלומה בתקנה 11(א) לתקנות מיסוי מקרקעין. ביום 22.11.2007 רכשו המערער ורעייתו דירת מגורים בשווי של 1,150,000 ש"ח (להלן: הדירה). בעת רכישתה, היתה זו דירת המגורים היחידה של המערער ורעייתו. מס הרכישה בו חויב המערער חושב כ-0.5 אחוזים משוויה הכולל של עסקת הרכישה והועמד על 5,750 ש"ח (0.5 אחוזים מ-1,150,000 ש"ח). המערער הלין על קביעה זו וגרס ששיעור מס הרכישה שעליו לשלם, כנכה, בגין העסקה הנזכרת אינו צריך להיות מחושב לפי שוויה הכולל של העסקה, אלא באופן הבא: 0 אחוזי מס רכישה עבור החלק במחיר הפטור ממס לפי סעיף 9(ג1א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין (925,000 ש"ח); ו-0.5 אחוזים מס רכישה עבור יתרת המחיר, החורגת ממדרגת המס הפטורה ממס רכישה, וזאת לפי תקנה 11(א) לתקנות מיסוי מקרקעין. לשון אחרת, המערער סבר, כי יש להחיל את שיעור המס הקבוע לנכים בתקנות מיסוי מקרקעין על מדרגות המס הקבועות בחוק מיסוי מקרקעין, ובשל כך, אין הוא חב במס עבור סכום של 925,000 ש"ח מתוך מחיר הרכישה, וזאת בהתאם להוראת סעיף 9(ג1א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין בתקופה הרלבנטית. עבור יתרת מחיר הרכישה, 225,000 ש"ח, המצויה בדרגת המס הבאה, ישלם המערער מס בשיעור של 0.5 אחוזים מיתרת המחיר, וזאת בהתאם לשיעורי המס לנכה לפי תקנה 11(א) לתקנות מיסוי מקרקעין (במקום מס בשיעור של 3.5 אחוזים הקבוע בחוק מיסוי מקרקעין). לפיכך, טען המערער, כי יש להעמיד את סך כל סכום מס הרכישה בעניינו על 1,125 ש"ח. למען שלמות התמונה יצוין, כי מי שאינו נכה היה משלם מס רכישה בסך 7,875 ש"ח בגין עסקה זהה (3.5 אחוזים מיתרת המחיר העולה על 925,000 ש"ח - ובענייננו 3.5 אחוזים מ-225,000 ש"ח), לעומת 5,750 ש"ח שנדרשו מהמערער לפי תקנה 11(א) לתקנות מיסוי מקרקעין.

4.       שאלת אופן חישוב מס הרכישה בו יחויב המערער הובאה לפתחה של ועדת הערר, אשר דחתה את טענות המערער בקבעה אין זה מסמכותה "לקבוע שבמקרים מסוימים יש לצרף, חלקים מהוראות חיקוק שונות, כפי הנטען על ידי העורר [המערער] וזאת על מנת ליצור הטבת מס חדשה". נאמר, כי גם בעבר כאשר עלו טענות בדבר שילוב בין הוראות פטור שונות, קבעה הוועדה כי "יצירת הטבת מס ייחודית" מצריכה הוראה מפורשת של המחוקק. הוועדה הוסיפה, כי ייתכן שמבחינה ציבורית ומוסרית יש טעם בטענות המערער, אך אין זה בסמכותה של הוועדה לתקן את פעולות המחוקק. משכך, נדחה עררו של המערער. כאמור, כלפי החלטה זו הוגש הערעור שלפנינו.

טענות הצדדים