השופט י' עמית:
מה דינה של "דירת נופש" לצורך חיוב במס רכישה לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין או החוק)? האם יש לראותה כ"דירת מגורים", באופן המזכה את הרוכש בהקלה ממס רכישה, או שמא יש לראותה כדירה "רגילה", אשר אינה מקנה לרוכש הטבה מיסויית מיוחדת? זו השאלה המתעוררת בערעור שלפנינו, הנסב על פסק דינה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (כב' השופטת (בדימוס) ר' שטרנברג-אליעז, עו"ד ושמאי מקרקעין ד' מרגליות, רו"ח צ' פרידמן), בגדרו נדחתה טענת המערער, עו"ד גיצלטר, כי יש לסווג את דירת הנופש שרכש כ"דירת מגורים" לצורך תשלום מס רכישה.
[הערה: לדינה של "דירת נופש" לצורך חיוב במס שבח לפי חוק מיסוי מקרקעין ראו ע"א 1046/12 חכים נ' מנהל מס שבח אשר ניתן בד בבד עם פסק דין זה (להלן: עניין חכים)].
רקע עובדתי
1. בשנת 2006 רכש גיצלטר (בנאמנות עבור ה"ה דיאמנט) שלוש דירות בפרויקט "חוף הצוק" בתל אביב. הקרקע עליה הוקם הפרויקט הוגדרה בתב"ע בתור קרקע המיועדת לאזור מלונאות ונופש, והיתר הבניה ניתן בשנת 2005 עבור "בית מלון חדש".
על פי האמור בהיתר הבניה, על כל חוזה רכישה לכלול "הוראה מתאימה בדבר חבותו של רוכש להעמיד את הדירה לרשות הציבור הרחב... במשך חצי שנה לפחות בכל שנה". בהתאם לכך, בסעיף 3ב לחוזה הרכישה הצהיר הרוכש כי הפרוייקט מהווה "מלון סוויטות" וכי ייעוד הקרקע הוא "למלונאות, תיירות, קייט ונופש", ובסעיף 3ו לחוזה התחייב הרוכש "להעמיד את יחידתו לרשות הציבור הרחב, אם באמצעות החברה לניהול מאגר היחידות... ואם בכל צורה אחרת, וזאת לתקופה של למעלה מחצי שנה במצטבר, בכל שנה".
גיצלטר דיווח למשיב על חיוב במס רכישה בגין "דירת מגורים", אשר לפי סעיף 9(ג) לחוק ותקנה 2(2) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה) תשל"ה-1974 (להלן: תקנות מס רכישה), מס הרכישה המשולם בעבורה הוא בשיעור מופחת (מדורג). שומתו העצמית של גיצלטר נדחתה על ידי המשיב, אשר חייבK במס רכישה בשיעור של 5%. השגתו של גיצלטר נדחתה, ועל כך הוגש הערר לועדת הערר.
פסק דינה של ועדת הערר
2. פסק דינה של ועדת הערר ניתן ברוב דעות של רו"ח פרידמן (אשר כתב את פסק הדין העיקרי) והשופטת שטרנברג-אליעז (אשר החליפה את יו"ר הועדה, כב' השופט י' בן שלמה ז"ל, אשר הלך לבית עולמו בטרם ניתן פסק הדין), כנגד דעתו החולקת של עו"ד מרגליות.
ועדת הערר עמדה על פרשנותו של המונח "דירת מגורים" הקבוע בסעיף 9(ג) לחוק כפי שזו משתקפת בפסיקה, ועל כך שיש לבחון את ייעוד הדירה הן מבחינה אובייקטיבית הן מבחינה סובייקטיבית. בדונה במבחן האובייקטיבי, קבעה ועדת הערר כי אכן מדובר בדירת מגורים, בהעדר מחלוקת על כך שהיא מכילה את המתקנים הפיזיים המאפיינים דירת מגורים.
יישום המבחן הסובייקטיבי הוביל את ועדת הערר למסקנה שונה. ועדת הערר עמדה על הגישות השונות בפסיקה לאופן סיווגה של "דירת נופש", וקבעה כי השכרת דירה לציבור הרחב כדירת נופש לתקופות קצרות אינה מעידה על כוונה מצד הרוכש לעשות בדירה "שימוש למגורים". ועדת הערר הוסיפה כי פרשנות זו מתיישבת עם הבחנות הקיימות בתחומים אחרים בין "דירת נופש" לבין "דירת מגורים", כגון דיני התכנון והבניה ודיני הארנונה והמע"מ.
3. משם פנתה ועדת הערר לדון בשאלה האם העובדה שדירת הנופש משמשת לבעליה למגורים במשך חלק מתקופת השנה, יש בה כדי להפוך את הדירה ל"דירת מגורים". בהקשר זה נקבע כי יש להפעיל את מבחן העיקר והטפל, ומאחר שרוב ימות השנה הדירה אינה משמשת לבעליה למגורים (כאמור, הרוכשים אף התחייבו להעמיד הדירה להשכרה מדי שנה כדירת נופש לתקופה של למעלה מחצי שנה), אזי אין לראות בה "דירת מגורים" ויש לסווגה כדירת נופש.
השופטת שטרנברג-אליעז הוסיפה כי ניצול השטחים הקרובים לים לשם מגורים עומד בניגוד להוראות תכנית המתאר, והפרשנות לפיה יש לראות את הדירות מושא הערעור כ"דירות מגורים מזכות" אינה עולה בקנה אחד עם תקנת הציבור.
4. עו"ד מרגליות, בדעת מיעוט, סבר כי החרגה מהגדרת "דירת מגורים" צריכה להיעשות על ידי המחוקק, וכשם שדירה "רגילה" המושכרת לאחר היא בבחינת "דירת מגורים", כך גם השכרה לדייר אחר שישתמש בה לנופש אינה גורעת מהגדרת הדירה כדירת מגורים, בפרט בהתחשב בכך שבאופן תיאורטי הדייר יכול לשכור את הדירה למשך שנה שלמה. באשר ל"מבחן רוב ימות השנה", הרי שזה בוטל בתיקון מס' 8 לחוק עם שינוי הגדרתה של "דירת יחיד" ל"דירת מגורים". לבסוף, הציע עו"ד מרגליות פתרון ביניים, לפיו יינתן פטור חלקי (יחסי) לאותו חלק מן הנכס שניתן לשימוש בלעדי ורציף של הבעלים, בעוד שלגבי היתרה יישלל הפטור.
5. סופו של דבר, שהערר נדחה ברוב דעות, ונקבע כי יש להשית על גיצלטר מס רכישה בשיעור של 5% החל על בניין רגיל. מכאן הערעור שלפנינו.
עיקר טענות גיצלטר
6. גיצלטר טוען כי שלוש הדירות שרכש מהוות כולן דירות מגורים, הן על פי המבחן האובייקטיבי (כפי שקבעה ועדת הערר), והן על פי המבחן הסובייקטיבי. במישור הסובייקטיבי, גיצלטר טוען כי ה"ה דיאמנט, המתגוררים כיום בארצות הברית, מתכוונים לחזור בעתיד לישראל עם משפחתם, להעביר את מרכז פעילותם לישראל ולעשות שימוש בדירות כדירות מגורים. אמנם, בהתאם להוראות התב"ע, בכוונתם להעמיד את דירתם לרשות הציבור למשך 6 חודשים בשנה, אך זאת עקב החובה החוקית והחוזית, שעה שמבחינה סובייקטיבית הם היו מעדיפים שהדירה תעמוד לרשותם כל אימת שיחפצו.
גיצלטר מפנה ל"מאפיינים נסיבתיים" המצביעים, לדבריו, על כך שמדובר בדירת מגורים, ביניהם: הפרויקט בו מצויות הדירות נמצא בסמוך לשכונת מגורים ולא באיזור בו מתקיימת פעילות מלונאית; הדירות רשומות בטאבו על שם הרוכשים, בשונה מבית מלון; אין חובה על הרוכשים להעמיד את הדירות לרשות מאגר מלונאי; אין מגבלה תכנונית בתב"ע או בהיתר הבניה המונעת שימוש בדירות כדירות מגורים; מחיר הדירה גבוה באופן משמעותי בהשוואה למחירן של דירות נופש; והדירות אינן "חדרי מלון", אלא דירות עצמאיות.
7. באשר להגדרת המונח "דירת מגורים", טוען גיצלטר כנגד מסקנתה של ועדת הערר כי הכוונה למגורי קבע. לטענתו, כשם שהשכרת דירה לסטודנטים אינה נחשבת "מגורי ארעי" ויש לראותה כ"דירת מגורים", כך במקרה דנן, בו בני הזוג דיאמנט מתעתדים לגור בדירות באופן קבוע ככל שהדין וההסכם מאפשרים להם.