השאלה שבמחלוקת
1. לפניי שני ערעורים מאוחדים בהם העמידו המערערים למבחן שאלה אחת - האם בגדר חישוב מאוחד, כאשר המערער 1 (להלן: "המערער") הוא בן-הזוג הרשום של שני בני-הזוג בהתאם לסעיף 64ב לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"), חל הפטור של בת-זוגו הנכה [לפי סעיף 9(5)(א) לפקודה] על כלל הכנסות בני-הזוג. מדובר בדו"חות למס הכנסה לשנים 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 ו-2009.
2. לשיטת המערער, בגדר החישוב המאוחד עוברת ההטבה של נישום לבן-זוגו הרשום, מאחר " שהוראת סעיף 64ב יוצרת פיקציה אשר מאפשרת, את הפיכתה של הכנסה "זרה" להכנסה מיגיעה אישית"(הודעה המפרשת את נימוקי הערעור). לשיטת המשיב מנגד, הפטור ממס מכוח סעיף 9(5) ניתן אך ורק על יגיעתו האישית של הנכה ולפיכך, גם בחישוב מאוחד יש להעניק את הפטור בגין הכנסות הנכה בלבד.
עיקר טענות הצדדים
3. המערערים טוענים, כי כאשר חפץ המחוקק להפריד הטבה שניתנת לאחד מבני-הזוג במקרה של חישוב מאוחד, עשה זאת בצורה מפורשת. כך בסעיף 35(ב) לפקודה העוסק בנקודות זיכוי הניתנות לעולה לישראל נקבע:
בחישוב המס של בן זוג רשום שהכנסתו החייבת כוללת הכנסה של בן זוג שהוא עולה והמס על הכנסתם מחושב במאוחד...לא תיכלל הכנסת בן הזוג שאינו בן זוג רשום בחישוב הכנסתו החייבת של בן הזוג הרשום, ובחישוב המס של בן הזוג הרשום לא יובאו בחשבון נקודות הזיכוי האמורות".
לשיטת המערערים, משלא קיימת הגבלה מפורשת מעין זו בסעיף 9(5), החלטת המשיב משוללת סמכות שהרי, אין בסמכותו להוסיף הגבלות על הוראות החוק הקיימות. בא כוח המערער מטעים, כי בסעיף 9(5) לא קיימת הוראה המונעת מהכנסותיה של המערערת, לבוא במסגרתו, ולשון בלתי מסויגת זו מלמדת, לשיטתו, כי המחוקק ביקש שלא ליצור הפרדה מלאכותית בין בני-הזוג.
4. ב"כ המערער נשען בעיקר על פסק דינו של בית המשפט העליון בע"א 896/90 פקיד שומה חיפה נ. הלוי יהושע, פ"ד מט(1) 365 (להלן: "עניין הלוי") שבו נדחה ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה (עמ"ה 93/87; 114/87) שניתן ע"י כב' השופט ד' ביין. בעניין זה, קבעו שתי הערכאות, כי הכנסה חייבת של חברה משפחתית, שרואים אותה כהכנסתו של "הנישום" כהגדרתו בסעיף 64א(א) לפקודה, יכולה להחשב הכנסה מ" יגיעה אישית" (לפי סעיף 9(5)), כהכנסה שהתמזגה בהכנסת היחיד הנישום כאשר הנישום הוא נכה. בית המשפט העליון קבע שם בין השאר:
" אכן, אין לחברה הכנסה מיגיעה אישית כי היא תאגיד ולא יחיד. אולם ברגע שמתווספת הכנסת החברה להכנסת היחיד ומתמזגת עמה מכח הפיקציה, גם משליכה אותה פיקציה על הרחבת היגיעה האישית של היחיד על הסכומים שעברו את המטמורפוזה מבחינת ייחוסם ונצטרפו להכנסת היחיד".
הנשיא שמגר (כתוארו אז) אף הפנה לדבריו בע"א 306/88 פלזנשטיין ואח' נ. פקיד השומה חיפה, פ"ד מה(3) 543 (להלן: עניין פלזנשטיין) בו פעל ייחוס ההכנסה לפי אותו סעיף לרעת הנישום כאשר נקבע , כי הייחוס האמור של ההכנסה פועל כפשוטו, באופן שיש בו כדי לחייב את ההכנסה בנטל שהיה מוטל על היחיד אשר אליו הועברה ההכנסה." יצוין כי יחיד זה נשא באותו ענין בנטל לפי חוק ההיטל על בעלי הכנסות גבוהות (הוראת שעה) התשמ"ד-1984.
על פי הנטען, הובהר בעניין הלוי כי יחוס ההכנסה מכוח החוק מביא לכך שתכונת ההכנסה של הנכה - דהיינו אופייה כהכנסה שנבעה מ"יגיעה אישית" - "נדבקת" לכל ההכנסה שהועברה אליו, כאילו כולה הושגה באותו אופן.
5. המערערים מדגישים את תכלית הפטור ממס לנכה בהפנותם לדברי כב' השופט מלצר בע"א 8958/07 פקיד שומה תל אביב יפו 5 ואח' נ. שרל שבטון (נבו) (להלן: "עניין שבטון") לפיהם, במתן הפטור ממס להכנסות מסוימות -
" מעודד המחוקק נישומים לצבור הכנסות פטורות במקום הכנסות המתחייבות במלא המס... כן יש לתת את הדעת לצרכיו המיוחדים של הנכה, מושא סעיף 9(5) לפקודה המתגלמים פעמים רבות כאמור בהוצאות מחיה מוגדלות".
כב' השופט רובינשטיין הפנה (שם) לדבר המלומד אדרעי שכתב בספרו מבוא לתורת המסים:
" מטרת הפטור היא לעודד את הנכים לצאת לעבודה, לשקם עצמם, למלא את חייהם בתוכן וגם לא ליפול למעמסה על החברה".
בעניין שבטון קבעו בית המשפט המחוזי ובית המשפט העליון, כי גם לאחר ניתוקו של עובד נכה ממעגל העבודה, זכאי הוא לפטור לפי 9(5) על הכנסה מיגיעה אישית בעתיד לשנים בהן לא יעבוד בפועל. בית המשפט המחוזי (כב' השופט מ. אלטוביה) התייחס לתכלית הפטור שהיא שיקומו העצמי של הנכה בדרך השאת הכנסה מיגיעה אישית.
6. עוד טענו המערערים, כי התכלית של " עידוד נכים לשיקומם העצמי" העומדת בבסיס חקיקת סעיף 9(5) מקרינה על כל מערך השיקום: פיזי, נפשי, אישי וסביבתי. לדבריהם, הקמת משפחה וקיומה בכבוד הינה חלק מהותי בהליך השיקום העצמי של הנכה, ולפיכך יש להתייחס לתא המשפחתי כיחידה אחת מרגע היווצרותו. הגישה המצמצמת לסעיף 9(5) לה טוען המשיב, מציבה את הנכה כיחידה פרטנית, נפרדת מהתא המשפחתי.
7. לשיטת המשיב העובדה שעפ"י החוק הפטור מתייחס ליגיעתו האישית של הנכה, היא הנותנת שפטור זה לא ניתן להעברה. לפי הנטען, ברור לכל כי הפטור הוא אישי ואינו משפחתי, והוא חל על הכנסות הנכה או העיוור אשר נצמחו מיגיעתו האישית ומזו בלבד. ב"כ המשיב נסמך על דבריו של המלומד א' רפאל, אשר בספרו מס הכנסה כינה פטור זה " פטור פרסונאלי" (עמ' 342), והפנה גם לגישתה של כבוד השופטת ש' וסרקרוג בע"מ 7655-04-09 רפאל בן נתן ואח' נ' פקיד שומה חדרה (נבו) שבו נטענה ע"י נישום טענה דומה. השופטת וסרקרוג דחתה טענה זו וציינה בין השאר: