בג"ץ אישר את עמדת שר האוצר: עמותת הויפאסנה אינה מוסד ציבורי שמקנה לתורמים את הזכות להזדכות על מס

השופט ח' מלצר:

לפנינו עתירה שעניינה בקשת העותרת, עמותה לויפאסנה בישראל, כי שר האוצר (להלן: המשיב) יכיר בה כ"מוסד ציבורי" לפי סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה), לצורך סעיף 46(א) לפקודה, שלפיו התורמים לעמותה יוכלו להזדכות על חלק מחוב המס שלהם בגין תרומתם.

בפתח הדברים אביא את תמצית העובדות הצריכות להכרעה ואציג את התשתית הנורמטיבית השייכת לענין.

העובדות הרלבנטיות

העותרת הינה עמותה רשומה שמטרתה העיקרית היא העמקת השימוש בטכניקת הויפאסנה. אין מחלוקת בין הצדדים על מהותה של טכניקת הויפאסנה כטכניקה, שמטרתה, על פי השקפתם של הדוגלים בה, להביא לשיפור המודעות העצמית וההתנהגות המוסרית של המשתמשים בה. על מנת לקדם את מטרתה - העותרת מארגנת ומפעילה שורה של פעילויות ללימוד ותרגול הטכניקה האמורה. במרכז הפעילות עומדים קורסי לימוד בני עשרה ימים שנערכים במתחם של העותרת בחצבה שבערבה. לצד קורסים אלו מפעילה העותרת גם מפגשי רענון שבועיים לתלמידים ותיקים. העותרת הפעילה גם מספר קורסי לימוד של טכניקת הויפאסנה לאסירים בכלא חרמון, בשיתוף עם שירות בתי הסוהר. כמו כן, אין חולק כי העותרת פועלת כמוסד ללא כוונת רווח.

לעתירה קדמו חילופי דברים בין הצדדים משך שנים ארוכות, אך העותרת מבססת את עתירתה על השתלשלות העניינים האחרונה, למן שנת 2000, עת שלחה למשיב (בתאריך 28.12.2000) בקשה כי יכיר בה כמוסד ציבורי לעניין סעיף 46(א) לפקודה. מגעים בין הצדדים, לרבות שימוע שנערך לעותרת, הביאו לדחיית הבקשה ביום 13.6.2004. פניות נוספות של העותרת הביאו לקיום שימוע נוסף ביום 28.7.2007. לקראת שימוע זה התקבלה אף התייחסות של משרד הבריאות, שציין כי איננו יכול לאשר כי עיסוק4 של העותרת איננו מסוכן לבריאות. לאחר השימוע הנ"ל החליט המשיב לדחות את בקשת העותרת והודיע לה על כך במכתב מתאריך 11.9.2007. נוכח טענות העותרת על העדר הנמקה מספיקה בהודעת הדחייה, נערך לה שימוע נוסף, בתאריך 24.12.2007. משלא נענתה עד חודש יולי 2008 העותרת פנתה למשיב בבקשה לקבל את האישור בתוך 21 ימים, שאם לא כן תפנה לערכאות. משהעותרת לא נענתה היא הגישה את העתירה שלפנינו.

המסגרת הנורמטיבית

המסגרת הנורמטיבית הרלבנטית לענייננו הותוותה בשעתו על ידי השופט (כתארו אז) א' ברק בבג"צ 637/89 "חוקה למדינת ישראל" נ' שר האוצר ואח' פ"ד מו(1) 191 (1991) (להלן: עניין חוקה לישראל). אחזור עליה בתמציתיות מיד בסמוך.

שתי הוראות החוק הנוגעות לענייננו הן סעיפים 9(2) ו-46(א) לפקודה. עיקרו של סעיף 46(א), החשוב לנושא, קובע כך (בנוסחו המעודכן):

"46.     (א)  אדם שתרם בשנת מס פלונית סכום העולה על 400 שקלים חדשים לקרן לאומית, או למוסד ציבורי כמשמעותו בסעיף 9(2) שקבע לענין זה שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת, יזוכה מהמס שהוא חייב בו באותה שנה בשיעור של 35% מסכום התרומה - אם הוא יחיד, ובשיעור הקבוע בסעיף 126 (א) מסכום התרומה - אם הוא חבר-בני-אדם, ובלבד שלא יינתן זיכוי בשנת מס פלונית בשל סכום כולל של תרומות העולה על 30% מההכנסה החייבת של הנישום באותה שנה, או על 9,000,000 שקלים חדשים, לפי הנמוך מביניהם (להלן - התקרה לזיכוי)..."

            לצורך הגדרת המושג מוסד ציבורי מפנה סעיף 46(א) לפקודה הנ"ל - להגדרה המצויה בסעיף 9(2) לפקודה, לפיה:

"מוסד ציבורי" - חבר בני-אדם של שבעה לפחות שרוב חבריו אינם קרובים זה לזה... הקיימים ופועלים למטרה ציבורית ונכסיהם והכנסותיהם משמשים להשגת המטרה הציבורית בלבד...

"מטרה ציבורית" - מטרה שענינה דת, תרבות, חינוך, עידוד התיישבות, מדע, בריאות, סעד או ספורט וכן מטרה אחרת שאושרה על ידי שר האוצר כמטרה ציבורית;

הגדרת "מטרה ציבורית" בסעיף 9(2) מתווה למעשה שני מסלולים על בסיסם יש לראות במטרה של גוף פלוני משום מטרה ציבורית:

רשימת מטרות סטטוטוריות - הפקודה מונה שבע מטרות המוכרות, כשלעצמן, כמטרות ציבוריות (להלן: המסלול שברישא).

סעיף עוללות - הפקודה מסמיכה את שר האוצר לקבוע מטרות נוספות שיוכרו כמטרות ציבוריות, אשר אינן נכללות במסגרת המטרות הסטטוטוריות (להלן: המסלול שבסיפא).

כפי שנקבע בפסק הדין בעניין חוקה לישראל, בין שני המסלולים קיים שוני מהותי. המסלול שברישא קובע נורמה "אובייקטיבית", ולפיכך הביקורת השיפוטית על פעולת הרשות לפי מסלול זה תהיה בקביעת הפרשנות הסופית של הנורמה. המסלול שבסיפא, מנגד, קובע נורמה משפטית "סובייקטיבית", המקנה סמכות למשיב לאשר מטרה כ"מטרה ציבורית". על פעולה במסלול שבסיפא תחול ביקורת שיפוטית מסוג אחר - בחינה ובדיקה של האופן שבו עשה השר שימוש בסמכות הנתונה לו, בהתאם לכללי המשפט המנהלי.

למעט הרכיב של "מטרה ציבורית", הצדדים שבפנינו אינם חלוקים באשר להתקיימות שאר רכיבי המושג "מוסד ציבורי" ביחס לעותרת. לפיכך, הסוגיה העומדת בבסיס עתירה זו הינה אופן היישום של ההגדרה "מטרה ציבורית", על שני מסלוליה, ביחס לעותרת.

טענות הצדדים