העליון התיר לחברה לנכות כהוצאה מוכרת הפרשי ריבית והצמדה שנוצרו מחוב במס

השופטת ע' ארבל:

           ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בירושלים בעמ''ה 9031/05 (כבוד השופטת מ' מזרחי) מיום 13.11.2006, בו נקבע כי אין להכיר בריבית והפרשי הצמדה בגין שומת הניכויים שערך פקיד שומה ירושלים 3 על סך 1,116,000 ש''ח שהוציאה המערערת, כהוצאה מוכרת לצרכי מס.

העובדות

1.        המערערת היא חברה מוגבלת העוסקת ביבוא ושיווק מוצרי אלקטרוניקה. בין השנים 1995-1999 משכו מנהלי החברה כספים בסכומים ניכרים, אשר נרשמו בספרי החברה כהלוואה. מנגד, פקיד שומה 3 ירושלים והמשיב ערכו למערערת שומות במסגרתן סווגו סכומים אלו כשכר עבודה למנהלים. כתוצאה מכך חייב פקיד שומה 3 ירושלים את המערערת בשומת ניכויים שהוציא ביום 16.4.01 בתשלום מס הכנסה ניכויים.

2.        לאחר ניהול מספר הליכים משפטיים בנושא זה, הגיעו המערערת, המשיב ופקיד שומה ירושלים 3 לפשרה משולשת, שקיבלה תוקף של פסק-דין ביום 10.3.03 (להלן: הסכם הפשרה). במסגרת הפשרה הוסכם שהמערערת תציג את משיכות בעלי השליטה כשכר עבודה, ומנגד פקיד שומה ירושלים 3 יחיל על המשיכות שיעור מס נמוך מהרגיל. ביום 11.6.03 הגישה המערערת למשיב את הדו''ח לשנת 2002 במסגרתו תבעה את ניכוי הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה על סך 1,116,000 ש''ח (להלן: הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה או הוצאות ריבית והפרשי הצמדה), ששילמה לפקיד שומה ירושלים 3 בגין שומת הניכויים שהוצאה לה על בסיס הסכם הפשרה. ביום 16.5.05 ערך המשיב למערערת צו שומה לשנת 2002 ובגדרו לא התיר בניכוי כהוצאה מוכרת לצרכי מס את הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה שנצברו בסך 1,116,000 ש''ח בגין אי תשלום ניכוי המס במקור. בהתאם, נקבעה למערערת הכנסה חייבת בסך 466,580 ש''ח, במקום הפסד מוצהר של 352,094 ש''ח, כפי שהופיע בדו''ח שהגישה המערערת, ולפיכך חויבה המערערת בתשלום מס בסך 167,969 ש''ח. על צו זה של המשיב פנתה המערערת בערעור לבית המשפט המחוזי.

פסק דינו של בית המשפט המחוזי

3.        בית המשפט המחוזי דחה את הערעור על הצו שהוציא המשיב, וקבע שאין להכיר בהוצאה על סך 1,116,000 ש''ח שהוציאה המערערת כהוצאה מוכרת. בית המשפט הסתמך על דעת הרוב בע''א 438/90 פקיד שומה, חיפה נ' הד הקריות בע''מ, פ''ד נא(5) 668 (1997) (להלן: פרשת הד הקריות), מפי השופטים מ' חשין וגולדברג אשר סברו שאין להתיר ניכוי לצרכי מס של הוצאות ריבית והפרשי הצמדה שנוצרו בגין חוב מס הכנסה ניכויים, במצב שבו השומות בשנים הרלוונטיות נפתחו והמשיב תיקן והכיר בקרן המס כהוצאה מוכרת בשנים אלו. בנוסף נקבע שחריג תום הלב אשר אוזכר בדבריו של השופט (כתוארו אז) חשין בפרשת הד הקריות, ואשר קובע שהמעביד זכאי לניכוי הוצאות ריבית והפרשי הצמדה במקרים בהם "נתגלעו חילוקי דעות בתום לב בין פקיד השומה לבין המעביד", אינו מתקיים בענייננו. בית המשפט ציין מספר נימוקים לקביעתו זו: ראשית, נקבע שלא ברור אם החריג משקף את דעת הרוב בפרשת הד הקריות, במיוחד לאור העובדה שהוא סותר את הרציונאל הכלכלי אשר היה בבסיס גישתם של השופטים חשין וגולדברג. בית המשפט ציין שטיבו של החריג טרם הובהר, ושגם אם החריג חל נראה שמדובר על נסיבות דומות לאלו שנידונו בפרשת הד הקריות, ועל כן אין להחילו במקרה דנן. לבסוף קבע בית המשפט המחוזי שלמרות שאי ההתרה בניכוי של הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה מובילה לכפל מס, עדיין אין להכיר בהן כהוצאה לצרכי מס.

טענות המערערת

4.        המערערת טוענת שטעה בית המשפט המחוזי כשקבע שאין להכיר בהוצאות הריבית והפרשי ההצמדה כהוצאה לצרכי מס, תוך שהיא מדגישה מספר טיעונים עיקריים: ראשית, בית המשפט היה צריך לקבוע שבמקרה דנן, שבו הצדדים הגיעו ביניהם לפשרה, מתקיימות הנסיבות להפעלת חריג תום הלב, ומכיוון שחריג תום הלב משקף את דעת הרוב בפרשת הד הקריות, יש להתיר את ניכויין של הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה במקרה זה. בנוסף נטען שהוצאות הריבית והפרשי ההצמדה של המערערת נכנסים לגדר סעיף 17 רישא לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה) המתיר ניכוי הוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו של אדם ולשם כך בלבד. מכיוון שהוצאות אלו הן הוצאות אשר כרוכות באופן אינצידנטלי בעסקו של הנישום, והן מהוות חלק מההוצאות הטבעיות המתקיימות בעסק, יש להתיר את ניכויין על פי סעיף 17 לפקודה. קל וחומר, לטענתה, במצב בו אי ניכויין ייצור כפל מס. המערערת מדגישה שהמצב הבעייתי שבו מוטל עליה כפל מס הוכר על ידי בית המשפט קמא, אך זה בחר להתעלם ממנו.

טענות המשיב

5.        המשיב טוען שאין להתיר בניכוי את הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה. לטענתו הכרה בהוצאות אלו לצרכי מס תוביל להתרת הוצאה כפולה ולא מוצדקת לניכוי, שכן לשיטתו הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה לא היו בייצור ההכנסה. לפיכך, ממילא הם אינם עומדים בתנאים להכרה המופיעים בסעיף 17 לפקודה. עוד טוען המשיב שתקנת הציבור מחייבת שלא יצא חוטא נשכר, ולפיכך אין לתת למערערת, אשר לא קיימה את חובותיה על פי חוק, ליהנות מפירות הפרתה. כביסוס לטענותיו מפנה המשיב לדעת הרוב בפרשת הד הקריות, אשר קבעה, לטענתו, שמקום בו הותר ניכוי הקרן בשנה הרלוונטית, אין מקום בנוסף לכך גם להתיר את ניכוים של הוצאות ריבית והפרשי הצמדה ששולמו בשנה השוטפת. לבסוף טוען המשיב שאף אם יוחלט שיש להתיר את ניכוי הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה יש לעשות זאת בכפוף להגבלה של אי ניכוי סכומים השווים להכנסות שעליהם קיבלה המערערת פטור ממס לפי סעיף 9(24) לפקודה. לטענתו, הגבלה זו נחוצה על מנת לשמור על סימטריה בין ההוצאות וההכנסות של הנישום.

המסגרת הנורמטיבית

6.        סעיף 164 לפקודה קובע שעל המעביד מוטלת "חובת ניכוי במקור" בשעת התשלום לעובדו של המסים אשר חייב בהם העובד בגין הכנסת עבודה. סעיף 167 לפקודה קובע כי מי שהפר את חובת ניכוי המס והעברתו לפקיד השומה, יחוייב לנכותו, ואם לפקיד השומה יש טעמים סבירים להניח שהיה צריך לנכות מס במקור והמס לא נוכה, רשאי הוא עצמו, לפי מיטב שפיטתו, לשום את סכום המס שאותו הנישום היה חייב לנכות. על מצב זה, שבו לא נוכה המס במקור, חל גם סעיף 187(ג)(1) לפקודה, הקובע שיש להוסיף לסכום הניכוי גם הפרשי הצמדה וריבית בגין הפיגור בתשלום, ובלשון הסעיף:

 (ג)   (1) על סכומי מס שהיתה חובה לנכותם ולא נוכו או שנוכו אך לא הועברו לפקיד השומה במועד שנקבע לכך, יוטלו על החייב בניכוי הפרשי הצמדה וריבית כמשמעותם בסעיף 159א(א)...

           בנוסף, סעיף 191א לפקודה קובע כי מי שלא ניכה מס ללא סיבה מוצדקת "יהיה חייב בקנס בשיעור של 15% מן הסכומים שלא ניכה". יצוין כי מכוח סעיף 192 לפקודה יש סמכות לנציב מס הכנסה להקטין ואף לוותר על שיעור הפרשי ההצמדה, הריבית והקנס. אדם אשר לא מנכה מס במקור, מסתכן בעונש מאסר וקנס מוגדל מכוח הוראות סעיף 218 לפקודה.

7.        כאמור, המעביד חייב לנכות במקור את המסים שחייבים בהם עובדיו מכוח סעיף 164 לפקודה. הסיבה לכך שהמס נגבה מהמעביד ולא מן העובד נובעת משיקולי יעילות ההליך, נוחותו ועלותו הזולה לקופת המדינה. לפי מנגנון זה, חישוב המס והניכוי נעשה על-ידי המעביד ולא על-ידי מנגנון גביית המס של הממשלה, אשר מצידם רק מבקרים את התהליך. מנגנון זה נוח גם לעובד, אשר מקבל את שכרו לאחר ניכוי המס החייב, וללא צורך בניהול קשר ישיר עם רשויות המס (להרחבה ראו: גיורא עמיר עבירות מס ועבירות הלבנת הון 477 (2008)).

8.        מערכת היחסים בין המעביד, העובד ורשויות המס, והחובות שנוצרות מכוח מערכת יחסים זאת, סוכמו על ידי השופט גולדברג בפרשת הד הקריות:

"התמונה המצטיירת מסקירת הוראות הפקודה היא, כי קיים משולש יחסים שקדקודיו הם: רשויות המס, המעביד והעובד. חובתו של העובד נעוצה בעצם קבלת הכנסה מעבודתו, שהיא אירוע המס מבחינתו. חובתו הראשונית של המעביד, שהיא חובת הניכוי במקור, נושאת אופי מינהלי, באשר היא באה רק לשמש צינור להעברת חוב המס של העובד לרשויות המס. חובה זו צמחה על קרקע התפיסה ששיטת הניכוי במקור היא "השיטה הזולה ביותר הנוחה ביותר והיעילה ביותר לגביית המס"... הפרת חובה ראשונית זו - בין בדרך של אי ^-ניכוי סכומי המס במקור ובין בדרך של אי ^-העברת סכומי מס שנוכו, לרשויות המס - מצמיחה חבות משנית משולשת: האחת מצויה במישור האזרחי, ולפיה חב המעביד בתשלום חוב המס בצירוף הפרשי הצמדה וריבית, כאמור בסעיפים 167 ו ^-187 לפקודה; השנייה נושאת אופי הרתעתי-מינהלי, ולפיה מוטלים על המעביד קנסות, כאמור בחוק המסים (קנס פיגורים) ובסעיף 191א לפקודה ולשלישית אופי פלילי-עונשי כאמור בסעיפים 218 ו ^-219 לפקודה" (פרשת הד הקריות, עמוד 704).

9.        לאחר העברת מס הניכויים של העובד לרשויות המס והמשכורת לעובד, רשאי המעביד לנכות את משכורת הברוטו של העובד כהוצאה מוכרת לצרכי מס. ניכוי המשכורת מתאפשר דרך סעיף 17 לפקודה המסדיר את ההוצאות אשר ניתן לנכותן לצורך חישוב הכנסתו החייבת של הנישום, על ניכוי זה אין מחלוקת. המחלוקת המתעוררת בענייננו נוגעת לשאלה האם לצד ניכוי משכורתו של העובד רשאי יהיה המעביד לנכות גם את הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה שנצברו בגין איחורו של המעביד לנכות מס במקור, הפרשים שעל המעביד להעביר, כאמור, לפקיד השומה. לניתוח סוגיה זו אפנה כעת.