העליון: חיוב במס על הכנסה בחו"ל - לפי גישה פרסונאלית ולא טריטוריאלית

השופט י' עמית:

           האם תקבולים שקיבלה המשיבה בחו"ל כשכר טרחה עבור בוררות אשר התקיימה בחו"ל ואשר בה שימשה כבוררת, חייבים במס הכנסה בהיותם מופקים מ"משלח יד שבדרך כלל" המשיבה עוסקת בו בישראל, על פי הוראות סעיף 5(1) לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה) (כנוסחו לפני תיקון 132)? זו השאלה המונחת לפתחנו.

רקע עובדתי והשתלשלות ההליכים

1.        המשיבה היא פרופסור למשפטים, מומחית לדיני חוזים המוכרת לכל פרח משפטים בישראל. בין מגוון עיסוקיה של המשיבה בעבר ובהווה ניתן למנות: הוראה באוניברסיטה העברית ובמכללות בארץ ופעילות כמרצה באוניברסיטאות בחו"ל; כתיבת ספרים ומאמרים ופרסומם; עריכה של פסקי הדין של בית המשפט העליון; השתתפות בועדות שונות באקדמיה ומחוצה לה; כהונה כדירקטורית, בין היתר בחברת החשמל, כור, מעריב, בית חולים הדסה, חברת דלק, חברת אסם וחברת טבע; כהונה כשופטת בבית הדין לחוזים אחידים; מתן ייעוץ משפטי, לרבות יעוץ משפטי שניתן לצדדים שניהלו בוררות בישראל ובחו"ל (מוצגים ז-ח לתצהיר מטעם המערער, עמ' 5 ועמ' 25-26 לפרוטוקול); וכהונה כבוררת לפני כשלושים שנה בסכסוך בין חברת התעופה אל-על לבין ההסתדרות הכללית של הנווטים. כן נציין כי המשיבה קיבלה רישיון עריכת דין בישראל אך הגבילה את חברותה בלשכת עורכי הדין.

2.        בדו"ח אשר הוגש על ידי המשיבה לשנת המס 2002, דיווחה המשיבה על הכנסה אשר אינה חייבת במס בישראל בסך 1,511,548 ש"ח בגין "שכר בוררות שלא נתקבל בישראל". בעקבות הגשת הדו"ח התנהלו בין המערער לבין המשיבה ובאי כוחה דין ודברים, במסגרתם ניסה המערער לעמוד על טיב ההכנסה המדוברת ולקבוע אם אמנם מדובר בהכנסה הפטורה ממס על פי הפקודה, אם לאו.

           לשם הבהירות נביא כבר עתה את הסעיף הרלוונטי עת עמד בתוקפו החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 59), תשמ"ד-1984 (להלן: תיקון 59), ובטרם בא לעולם החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132), תשס"ב-2002 (לעיל ולהלן: תיקון 132) אשר הביא לביטולו של סעיף זה. וזו לשונו דאז של סעיף 5(1) לפקודה (ההדגשה שלי - י.ע.):

5. מבלי לגרוע מהוראות כל דין בדבר מקום ההכנסה יראו כהכנסה מופקת בישראל:

(1) ריווח או השתכרות שהפיק אדם מעסק שהשליטה בו וניהולו מופעלים בישראל, או ממשלח יד שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל;

(א) לעניין זה - 'משלח יד' - בין שההכנסה ממנו היא לפי סעיף 2(1) ובין שההכנסה ממנו היא לפי סעיף 2(2);

(ב) משלח יד שעסק בו אדם בחוץ לארץ לא ייחשב כשונה ממשלח היד שעסק בו בישראל בשל כך בלבד שבישראל הכנסתו מאותו משלח יד היתה לפי סעיף 2(1) ואילו בחוץ לארץ היא היתה לפי סעיף 2(2), או להיפך;

(ג) מי שעסק בחוץ לארץ באותו משלח יד שבו עסק בישראל, יראוהו, כל עוד הוא תושב ישראל, כמי שעוסק בדרך כלל באותו משלח יד בישראל".

(לתיאור גלגולי החקיקה ולדיון אודות כניסתו לתוקף של תיקון 59, ראו: ע"א 8932/02 פקיד שומה תל-אביב-יפו 5 נ' טאומן, פ''ד נח(1) 625 (2003)).

           בין המערער לבין המשיבה נתגלעה מחלוקת הנוגעת לאופן פרשנותו של סעיף 5(1) וליישומו על נסיבות המקרה דנן. עיקרו של דבר, המערער טוען כי הכנסתה של המשיבה מהבוררות בחו"ל הופקה ממשלח יד שבדרך כלל היא עוסקת בו בישראל ועל כן חייבת היא במס, והמשיבה טוענת כי אין מדובר בעיסוק שהוא בגדר משלח ידה בישראל, ועל כן פטורה היא.

           למען השלמת התמונה העובדתית, נזכיר בקצרה מספר עובדות נוספות שאינן שנויות במחלוקת.

           (-)     המשיבה מונתה כבוררת על פי החלטת לשכת הבוררות השוויצרית בציריך, מטעמה ולבקשתה של חברה ישראלית בשם מדיבר בע"מ, אשר היתה צד לבוררות.

           (-)     הבוררות התקיימה בין השנים 1997-2002, ברובה בשוויץ, כאשר רוב רובן של 38 ישיבות הבוררות התקיימו בציריך, יום אחד בז'נבה ויום אחד בלונדון. בימים 1-2 בדצמבר 1999 נערכה ישיבה בישראל, אשר לדברי המשיבה היתה מעין מפגש חברתי בביתה הפרטי.

            (-)    אין בנמצא הסכם כתוב או כתב מינוי. לדברי המשיבה, תנאי הבוררות סוכמו עמה בעל-פה.

           (-)     בשיחה עם מי מטעמו של המערער, טען מנכ"ל מדיבר בע"מ כי המשיבה נבחרה בשל מומחיותה בדיני הנזיקין והחוזים האנגליים.

           (-)     חלק הארי של שכר הטרחה בגין הבוררות התקבל לפני שנת 2002, אך המשיבה דיווחה עליו למערער רק בדו"ח של שנת 2002, מאחר שיועץ המס שלה לא ידע על תקבולים אלה, ומשנודע לו דבר קיומם החליט לא לתקן את הדוחות משום שסבר שמדובר בהכנסה פטורה.