ביהמ"ש העליון: התיקון לחוק המקנה הנחה במס שבח חל גם לגבי מס מכירה

השופטת מ' נאור:

במסגרת הרפורמה במערכת מיסוי המקרקעין שנעשתה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (תיקון מס' 50 והוראת שעה), התשס"ב-2002 (להלן: תיקון מס' 50) נקבעה, בין היתר, הוראת שעה לפיה המוכר זכות במקרקעין, בתקופה שנקבעה בחוק, זכאי להנחה בשיעור מס השבח החל. סעיף 72י לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: החוק או חוק מיסוי מקרקעין), שלא שונה במסגרת הרפורמה, קובע כי דין מס מכירה כדין מס שבח "לכל דבר וענין". השאלה שלפנינו היא האם ההנחה שנקבעה בהוראת השעה לגבי מס שבח חלה גם לגבי מס מכירה. יצויין, כי הוראת השעה לא הוארכה. יתר על כן, מס המכירה בוטל כך שענייננו בפרשנות הוראות חוק שחלפו מן העולם. ההכרעה נדרשת עם זאת לגבי המקרים שלפנינו.

רקע נורמטיבי

1.        על הרפורמה במערכת מיסוי המקרקעין ועל הרקע שבבסיסה עמדתי ב- ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מרקעין חיפה נ' פוליטי (טרם פורסם, 28.5.2008) (בקשה לדיון נוסף נדחתה על ידי חברי המשנה לנשיאה א' ריבלין (דנ"א 7065/08)) (להלן: עניין פוליטי). כפי שתיארתי שם הרפורמה התבססה על המלצות של ועדה ציבורית בראשות רו"ח יאיר רבינוביץ' (להלן: ועדת רבינוביץ'). ועדת רבינוביץ' התבקשה לגבש הצעות לרפורמה במערכת מיסוי המקרקעין אשר תתקן עיוותים, תסיר חסמי מס, תשפר את רמת הוודאות ואת הליכי הבקרה, וכן תאיץ את הפעילות בענף הנדל"ן, שנקלע אז למיתון. בגיבוש המלצותיה נתבקשה הוועדה להתחשב במגבלות תקציב המדינה.

2.        ועדת רבינוביץ' המליצה לבצע מספר רב של צעדים בתחום מיסוי המקרקעין וזאת במגוון רחב של תחומים. הוועדה ציינה כי המטרה היא להביא להקדמת הפעילות בשוק המקרקעין ולהאצתו בתקופת המיתון הקשה ששררה אז. הוועדה ציינה בהמלצותיה כי חלק מהצעדים נקבעו כהוראת שעה "כדי לאפשר בחינת יישומם והשפעתם של הצעדים, שחלקם חדשניים, על שוק המקרקעין ועל הכנסות המדינה". הוועדה ציינה, כי בתחום המקרקעין, מרכיב המיסוי מהווה חסם אפקטיבי לביצוע עסקאות, ולכן הפחתת מיסים מאיצה את הפעילות. לענייננו חשוב לעמוד על שתי המלצות של הוועדה. האחת עוסקת בהוראת שעה למתן הנחה במס שבח עבור מכירות מקרקעין בתקופה הקובעת והאחרת בביטול מס מכירה.

3.        באשר להוראת השעה בדבר מתן הנחה במס שבח עבור מכירות מקרקעין בתקופה הקובעת ציינה הוועדה כי הדבר ימריץ את הפעילות בשוק המקרקעין בטווח הקצר (תוך איזון צעדים אחרים שהומלצו על ידי הוועדה, שההטבה הגלומה בהם הולכת וגדלה ככל שמתקדמים על ציר הזמן וראו עניין פוליטי, פסקאות 38-35). הוועדה המליצה כי הנחה זו תחול לגבי מכירות נכסים שנרכשו לפני מה שכונה היום הקובע - הוא היום בו הוגשו לשר האוצר המלצות הוועדה (7.11.2001). באשר להמלצה לבטל את מס המכירה ציינה הוועדה כי חסרונות מס המכירה עולים על יתרונותיו. הוועדה הוסיפה כי אם בשל מגבלות תקציב לא ניתן לבטל את המס לחלוטין מוצע לבטלו לגבי דירות מגורים וכן לגבי מכירת מקרקעין שנרכשו לאחר היום הקובע.

4.        המחוקק החליט לאמץ ככלל את המלצות ועדת רבינוביץ' ובדברי ההסבר להצעת חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (תיקון מס' 50 והוראת שעה), התשס"ב-2002 נאמר כי מטרת החוק היא יישום של המלצות ועדת רבינוביץ'. לענייננו, בהצעת החוק הוצע להוסיף לחוק את סעיף 48א1 כהוראת שעה לגבי מתן הנחה למכירות בתקופה הקובעת של נכסים שנרכשולפני היום הקובע. באשר למס מכירה כוללת הצעת החוק את ביטול מס המכירה לגבי דירות מגורים ואילו לגבי נכסים אחרים הוצע לבטל את מס המכירה כאשר יום הרכישה שלהם חל לאחר היום הקובע.

5.        בתיקון מס' 50 התקבלו ההצעות האמורות ונוספה לחוק הוראת שעה בדבר הנחות במס שבח למכירה בתקופה הקובעת של זכות במקרקעין שנרכשה לפני היום הקובע. כמו כן התקבלה ההצעה בעניין ביטול מס מכירה למגורים; וגם לנכסים אחרים, אם אלו נרכשו לאחר היום הקובע. הוראת השעה למתן הנחות ממס השבח בתקופה הקובעת לגבי נכסים שנרכשו לפני היום הקובע נקבעה כאמור בסעיף 48א1:

בסעיף 48א1 קיימת, כפי שצוטט, הפנייה לסעיף 48א שלשונו, לאחר תיקון מס' 50 היא זו: