עיקרה של בקשה זו הינה קבלת ערעורי המערערים על הסף מחמת התיישנות הואיל ולטענת המערערים, המשיב לא סיים במועד את מלאכת קביעת הצווים לשנת המס שבערעור, היא שנת 2001. המערערים נסמכים על עניין
שירצקי (עמ"ה 1155/04, 1156/04 (בש"א 2599/05, בש"א 2597/05)
שירצקי (איזי) יחזקאל נ. פ"ש תל אביב 4 , מיסים יח/2 עמ' ה-251). שם הושלמה מלאכת שידור הצווים למחשב במועד, קרי בתוך שנה מיום הגשת ההשגה אולם נימוקי השומות נשאו תאריך מאוחר, של מספר שבועות לאחר מכן. בית המשפט, מפי מותב זה, קבע שם בהעדר נתונים אחרים, כי המשיב לא סיים את מלאכת השומה, דהיינו הבאת שיקול הדעת לידי גמר, במועד הואיל ונימוקי השומה הם חלק אינטגראלי ומהותי מהצו, השומה עצמה. המשיב מאבחן המקרה כאן מעניין
שירצקי בכך שעובדתית המשיב פה סיים מלאכת ההנמקה במועד עובר לשידור הצווים. משכך, עמד הוא במועד הקבוע בסעיף 152(ג) לפקודת מה הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א - 1961 (להלן-הפקודה).
ואילו העובדות הנדרשות:
בתאריך 25.2.2004 הגישו המערערים השגה על שומות שהוצאו להם על ידי המשיב. בתאריך 23.2.2005 שודר למחשב המשיב הצו שהוצא למערער 2 וביום 24.2.2005 שודר למחשב המשיב הצו שהוצא למערערת 1. בתאריך 13.3.2005 נשלחו למערערים הצווים שהוצאו להם, בצירוף נימוקי השומה. נימוקי השומה נשאו תאריך אחרון זה.
לגישת המשיב נימוקי השומה היו כבר מוכנים בתאריך 23.2.2005 ואילו התאריך המופיע על גבי המסמך שכותרתו "פירוט הנימוקים לקביעת השומה" - 13.3.2005 - מציין את מועד משלוח הצווים ונימוקי השומה למערערים.
המערערים מבססים את בקשתם על כך כי הנימוקים הוצאו על ידי המפקח מטעם המשיב, מר פרובק, רק במועד האמור. המשיב טוען כי ביום 23.2.2005 כבר הייתה בפני סגנית פקיד השומה תרשומת פנימית שהכין המפקח ובה פירוט נימוקי הצווים שהוצאו למערערים. תרשומת זו העוברה לידי סגנית פקיד השומה והיא אישרה בחתימתה בסופה של אותה תרשומת את הוצאת הצווים על בסיס ההנמקות שהוצגו לה. בצד חתימת סגנית פקיד השומה רשמה היא את תאריך ה23.2.2005. בכך יש להעיד כי מלאכת שקול הדעת הסתיימה במועד זה ועל כן עמד המשיב בסד הזמנים שנקבע לו בפקודה. המשיב מפנה לנספח ב' לתגובתו, שהוא תדפיס חלון המופיע במחשב המשיב, תדפיס המעיד כי לצורך שידור הצו על המשדר לאשר כי:
"-בדקת שקיים אישור המחלקה המשפטית להוצאת הצו.
בדקת שנשלח לנשום מכתב בו פורטו נימוקי הצו ודרך בניתו"
המפקח מטעם המשיב, מר ליאור פרובק, בתצהירו מאשר כי
"ללא סימון ברור כי משדר הצו בדק ווידא קיומם של נימוקים ושל דרך בנייתו של הצו, אין פקיד השומה או סגנו יכולים לשדר את אישורו של אותו צו" (סעיף 9 לתצהיר).
התרשומת הפנימית שערך מר פרובק הינה מפורטת ומנומקת (נספח א' לתגובת המשיב) אולם טוענים המערערים כי הנימוקים שם אינם זהים בכל לנימוקי השומה כפי שאילו הוגשו במסגרת תיק הערעור דכאן. השוואת הנימוקים לתרשומת, לגישתם מעידה כי הנימוקים כוללים הסברים שלא הופיעו בתרשומת וכי הושמטו מין הנימוקים הסברים שסגנית פקיד השומה לא אימצה. משכך, לגישתם, מלאכת השומה לא הושלמה במועד עריכת התרשומת הפנימית אלא מועד הוצאת הנימוקים עצמם והואיל ואילו נושאים את תאריך ה 13.3.2005 חזקה שזהו המועד שבו הושלמה מלאכת עריכת והוצאת השומה, ומשכך חרג המשיב מן המועד הקבוע בפקודה. זאת ועוד, במסגרת הליך גילוי מסמכים בהמשך להלכת ד.נ.ד. ( רע"א
ד.נ.ד. אספקת אבן ירושלים נ. מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נח(4) 221, לא כלל המשיב את התרשומת הפנימית עליה הוא נסמך כעת בבקשה זו. משכך , במישור הדיוני , אין אפשרות לעשות בה שימוש ובמישור המהותי. כמו כן, לדברי ב"כ המערערים נוהל בחינת קיומם של הנמקות, אשר יש לסמן תו מתאים בקשר לכך במחשב, נקבע בעקבות החלטת בית משפט זה בעניין
שירצקי. ב"כ המערערים המלומדת מפנה לכך כי אין אינדיקציה בראיות שצירף המשיב כי מדובר בחלון ביקורת שהיה קיים בעת הוצאת הצווים נשואי הערעור.
לכך עונה המשיב שעה שהוא חולק על פס"ד
שירצקי, כי הגם שהנימוקים הוכנו בתוך המועד, הרי שאי צירוף הנימוקים במועד הוצאת הצווים אינה פוסלת את הצווים. המשיב מפנה אל עמ"ה 633/02
מוסאי נ. פקיד שומה ירושלים, מיסים יז/3 עמ' ה-180. בית המשפט שם מוצא חיזוק למסקנתו כי אין לבטל שומה שנימוקיה נשלחו שלא במצורף לצו ולאחר מועד השנה הקבוע בסעיף 152(ג) לפקודה, בסעיף 6 לחוק לתיקון סדרי מינהל (החלטות והנמקות), תשי"ט-1958, הקובע כי אי מילוי חובת ההנמקה הקבועה בחוק אינה פוסלת את ההחלטה או את הפעולה של עובד הציבור, אלא שחוסר ההנמקה מעביר את נטל ההוכחה אליו שהפעולה נעשית כדין:
"במקרה שלפנינו אין חולק על כך שצו השומה הוצא כדין, אלא שחסרו לו נימוקים שצורפו באיחור. והדברים הם קל וחומר: מה חוסר נימוק מוחלט אינו פוסל את ההחלטה, נימוק שניתן באיחור לא כל שכן" (שם בעמ' ה-183).
עוד מוסיף המשיב כי העדר הנמקה למעשה מינהלי אינו גורם לבטלות המעשה באופן אוטומטי. המבחן יהא מידת הפגיעה באזרח. כאשר הנישום יודע מהי ההנמקה שבבסיס השומה, אין השומה בטלה, אף אם ההנמקה לא נמסרה לידיו בכתב, שהרי הוא יכול לכלכל את צעדיו ביודעו את ההנמקה. הפגם נרפא שעה שפקיד השומה מציג את נימוקיו לשומה ראשון, במסגרת הליך ערעור המס.
דיון
מלאכת הנמקת הצווים הינה חלק אינטגראלי ממלאכת השומה. הצווים, מבוססים הם על הבנת המשיב את הנתונים העובדתיים שבפניו בקשר עם הנישום ופרשנותו הפיסקלית , כלכלית, משפטית את הדין תוך החלת תפיסתו זו על נתונים אילו. לא בכדי בחר המחוקק לחייב את המשיב לנמק את דרך בנית השומה, אופן בנייתה והנמקתה. מלאכת ההנמקה מחייבת גיבוש עמדת המשיב, קריסטליזציה של תפיסתו והפיכתה לקונקרטית בנסיבות השומה הספציפית. ההנמקה מחיבת בדיקה עצמית ובחינה מדוקדקת של הנתונים העובדתיים כמו גם שקילה מחודשת של הפרשנות בה נוקט המשיב. הליך ההנמקה ביסודו איננו הליך טכני גרידא אלא מדובר בהליך של שקלא וטריא הליך מחשבתי פסיקתי. ור' בעניין זה דברי השופט גולדברג בע"א 1325/92
רמי קולקר נ' דיפלומט אופנועים (1985) בע"מ פ"ד מז(3) 89 בעמ' 4-93 וכן את דברי הנשיא ברק בספרו
שיקול דעת שיפוטי (פפירוס, תשמ"ז) בעמ' 46 :
"חובת ההנמקה חשובה היא במיוחד. כל מי שהתנסה בכתיבה יודע זאת. דבר אחד הוא רעיון המשתלט על המחשבה, דבר אחר הוא העברתו של הרעיון בכור ההיתוך של ההתמודדות האינטלקטואלית המבקשת לתמוך בו, מתוך מודעות לתוצאותיו. רבים הם הרעיונות אשר הצורך לנמקם הביא לחדלונם, שכן היה בהם אך הדר חיצוני שלא ניתן היה לבססו. חובת ההנמקה היא מהחשובים שבאתגרים בפניהם חייב שופט, המפעיל שיקול דעת, לעמוד".ו
וראה
הסמכות המינהלית , זמיר יצחק, שער 5:ההליך המינהלי , עמ' 897 (
www.nevo.co.il(:
"כמה מעלות טובות להנמקת החלטות מינהליות. ראשית, ההנמקה דורשת מחשבה סדורה והגיונית. לפיכך הצורך לנמק מוביל לביקורת עצמית של המחליט. ביקרות כזאת , אגב ההנמקה, מקטינה את החשש מפני החלטות שרירותיות או שגויות. שנית, הנמקה המתלווה להחלטה ונשארת בתיק המינהלי, מאפשרת לרשות המינהלית לבדוק את עצמה לאחר מעשה, לפי הצורך, כדי להבטיח עקביות ואחידות בהפעלת הסמכות. שלישית, ההנמקה המצויה בתיק מסייעת גם לממונים על הרשות המינהלית לקיים ביקורת על הרשות, בית היתר, כדי לוודא שהיא מפעילה את סמכותה בהתאם למדיניות רשמית או להנחיות של הממונים. רביעית, ללא הנמקה יקשה על אדם שנפגע מהחלטה מינהלית לשקול אם ההחלטה עומדת במבחן הדין, ואם יש יסוד וטעם להעמיד אותה לביקורת שיפוטית. ולבסוף, ההנמקה, כמו השימוע, תורמת למערכת היחסים הראויה שבין הרשות המינהלית לבין האזרח במדינה דמוקרטית, שכן יש בה כדי להקהות את התחושה של שרירות שלטונית"
פקיד השומה, שעה שהוא עורך את הצו ומוציאו, הרי הוא פוסק את חבות המס של הנישום ובמובן זה הכרעתו, בפרט לאחר שהנישום משיג על השומה הראשונית, היא בבחינת חריצת הדין כפי שהוא רואה אותו, ותחולתו על הכנסתו של הנישום. כבר נקבע לא אחת כי על פקיד השומה להשלים את מלאכת הפעלת שקול דעתו בתוך הזמן הקבוע בפקודה. סעיף 158א (ב) לפקודה מבהיר ברחל בתך הקטנה כי:
"בהודעה על שומה או בצו כאמור בסעיף קטן (א), יפרט פקיד השומה, בנוסף לנימוקים לאי קבלת הדו"ח או ההשגה, גם את הדרך שלפיה נעשתה השומה".