המשנה לנשיאה א' ריבלין:
לפנינו שלושה ערעורים שנדונים במשותף. במוקד שלושת הערעורים ניצבת השאלה האם הכנסותיהם של נישומים שבאו בברית הנישואין יישומו במשותף או בנפרד.
עובדות והליכים קודמים
1. שלושת הערעורים עוסקים בזוג נישומים נשואים (להלן: הנישומים או בני הזוג), שאחד מהם או שניהם ביחד החזיקו בשנות המס הרלוונטיות ב-96% - 100% ממניות החברה ששילמה את שכרם. בני הזוג הגישו בקשה לפקיד השומה במחוז מגוריהם (כולם להלן: פקיד השומה) לשום את הכנסותיהם בנפרד.פקיד השומה בחן את הבקשה לנוכח סעיף 66(ד) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה), הקובע כי בן זוג רשאי לתבוע חישוב מס נפרד רק כאשר "הכנסת בן-הזוג האחד באה ממקור הכנסה שהוא בלתי תלוי במקור ההכנסה של בן-הזוג השני" (להלן: דרישת אי-התלות). מכיוון שבשלושת המקרים החברה שבה עבדו בני הזוג נשלטה באופן מוחלט על ידם, סבר פקיד השומה שקיימת תלות בין ההכנסות של שני בני הזוג, ועל כן דחה את בקשתם.
2. שלושת זוגות הנישומים ערערו על החלטת פקיד השומה לבית המשפט המחוזי. בפסק הדין המחוזי נשוא הערעור בע"א 8297/09, פסק הדין הראשון מבין השלושה (להלן: פסק הדין הראשון), קבע בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (כבוד השופט מ' אלטוביה) בהסתמכו על הלכת קלס(ע"א 900/01 קלס נ' פקיד שומה תל-אביב 4, פ"ד נז(3) 750 (2003)), כי תכלית דרישת אי-התלות היא תכלית אנטי-תכנונית. כלומר, מקום בו שכרו של אחד מבני הזוג תלוי בשכרו של השני, נוצר חשש כי הם יחלקו ביניהם את השכר באופן מלאכותי כך שיחויבו במדרגת מס נמוכה; כל זאת, למרות שיתכן שבפועל, אחד מבני הזוג מקבל שכר גבוה ועל כן ראוי היה שחבות המס שלו תיקבע על פי מדרגה גבוהה יותר. לפיכך, קבע בית המשפט המחוזי כי על פקיד השומה לאפשר לנישומים להוכיח כי גובה שכרם נקבע על בסיס שיקולים ענייניים בלבד גם במקרים שבהם קיימת תלות בין ההכנסות. הטעם לכך הוא כי תכלית דרישת אי-התלות אינה מתקיימת באותם מקרים שבהם הוכיחו בני הזוג כי גובה שכרם אינו נגוע במניפולציה להקטנת חבות המס, ועל כן אין כל הצדקה למנוע מהם חישוב נפרד של הכנסתם החייבת במס. אשר על כן, בחן בית המשפט המחוזי האם בנסיבות המקרה הוכיחו הנישומים כי גובה שכרם נקבע על בסיס שיקולים ענייניים בלבד. ראשית, נקבע כי בני הזוג הוכיחו כי שתי המשרות שלהן נחוצות מבחינה עסקית ולא נבראו יש מאין מנימוקי מס. לאחר מכן, נקבע כי בני הזוג הוכיחו כי תנאי שכרם הם נאותים, דהיינו: זהו השכר הסביר שהיה מקבל עובד מקביל באותו תפקיד, ומכאן שגובה השכר אינו נגוע בשיקולים זרים. לפיכך, מכיוון שבני-הזוג הוכיחו הן את נחיצותמשרתם הן את נאותות שכרם - קיבל בית המשפט המחוזי את ערעורם על השומה שנקבעה להם.
3. פסק דינו של בית המשפט המחוזי בבאר שבע (כבוד השופט י' אלון), הוא פסק הדין נשוא הערעור בע"א 8114/09, ניתן כחודש וחצי לאחר פסק הדין הראשון. בפסק דין זה, פסע בית המשפט המחוזי בנתיב שונה בתכלית. לדידו, אמנם שינתה הלכת קלסאת היחס לחזקות התלות המופיעות בסעיף 66(ד) סיפא בקובעה כי הן חזקות הניתנות לסתירה, אך לא שינתה מאומה ביחס לדרישת אי-התלות המופיעה בסעיף 66(ד) רישא. לשיטת בית המשפט המחוזי, דרישת אי-התלות מבטאת את נקודת האיזון הראויה שראה המחוקק בין האינטרסים של הזוג הגלומים בחישוב הנפרד לבין האינטרסים של המדינה הגלומים בחישוב המשותף. לפיכך, דחה בית המשפט המחוזי את מסקנת פסק הדין הראשון. לטענתו, "שינוי מן היסוד של אותה נקודת איזון חקיקתית דורש... התערבות של המחוקק עצמו" (פס' 7 לפסק הדין). עם זאת, בנסיבות המקרה שם, קבע בית המשפט המחוזי כי הנישומים אף אינם עומדים במבחני נחיצות משרתם ונאותות שכרם, ועל כן, ערעורם נדחה.
4. פסק הדין נשוא הערעור בע"א 1177/10 מפי כבוד השופט א' אברהם בבית המשפט המחוזי בנצרת, ניתן כחצי שנה לאחר פסק הדין הראשון. בפסק דין זה, עקב בית המשפט המחוזי אחר מסקנות פסק הדין הראשון. בית המשפט המחוזי קבע כי דרישת אי-התלות מעמידה בפני הנישומים חזקה הניתנת לסתירה, הקובעת כי גובה שכרם נובע מהעובדה שהם בני זוג. לשיטתו, אי-התלות הנדרשת בסעיף אינה אי-תלות בין שכרו של בן זוג אחד לשכרו של האחר, כי אם אי-תלות בין גובה השכר לבין העובדה שמדובר בבני זוג. בנסיבות המקרה שם, קבע בית המשפט המחוזי כי גובה שכרם של בני הזוג הוא סביר ביחס לכישוריהם, ניסיונם והשקעתם בחברה. בשל כך, ערעור הנישומים התקבל.
טענות הצדדים
5. לעמדתו של פקיד השומה, הלכת קלסאמנם קבעה שחזקות התלות ניתנות לסתירה, אך לא קבעה, ואף אין בכוחה לקבוע, כי דרישת אי-התלות עצמה ניתנת לסתירה. דרישת אי-התלות, כך נטען, היא דרישה מהותית המבטאת את נקודת האיזון שקבע המחוקק ולכן רק המחוקק הוא זה שיכול לשנותה. משכך, טוען פקיד השומה, הרי שעל פי המבחנים שנקבעו בפסיקה בעבר, אין כל ספק שכאשר בני הזוג שולטים בחברה, דרישת אי-התלות אינה מתקיימת; כאשר בני הזוג מחזיקים בקרוב ל - 100% ממניות החברה, על אחת כמה וכמה. נוסף על כך, פקיד השומה אף קובל על העמדת התכלית האנטי-תכנונית כתכלית הבלעדית העומדת ביסוד סעיף 66(ד) לפקודה. פקיד השומה חוזר ומדגיש כי המחוקק קבע שבהתקיים תלות תחושב ההכנסה במשותף, אף בהיעדר מניפולציה כלשהי. עוד טוען פקיד השומה כי אילו רצה המחוקק לקבוע שהזכות לבקש חישוב נפרד תישלל כל אימת שמתבצעת מניפולציה, היה הוא קובע דרישת היעדר מניפולציה במקום דרישת אי-תלות. במיוחד, מדגיש פקיד השומה תכלית נוספת שעומדת ביסוד דרישת אי-התלות: עקרון היכולת לשלם. הטענה היא כי בני זוג נהנים מ"יתרונות לגודל" ועל כן הוצאותיהם קטנות יותר ביחס לשני יחידים החיים בנפרד; משכך, עקרון היכולת לשלם גוזר כי בני-זוג נשואים ישלמו יותר מס שכן יכולתם לשלם גדולה יותר. פקיד השומה אף מתבסס על פסק הדין בעניין מרדכי (בג"ץ 7159/02 מרדכי נ' פקיד שומה גוש דן, פ"ד ס(3) 317 (2005)) אשר להבנתו קבע תכלית זו כעומדת ביסוד החישוב המשותף של הכנסות בני זוג.
6. הנישומים סומכים את ידיהם על פסקי הדין המחוזיים נשוא הערעורים בע"א 8297/09 (פסק הדין הראשון) ובע"א 1177/10, אשר קבעו כי דרישת אי-התלות היא חזקה הניתנת לסתירה. לשיטת הנישומים, התכלית האנטי-תכנונית היא תכליתו הבלעדית של סעיף 66(ד) ולכן אין כל סיבה להחילו מקום בו הוכיחו את נחיצות משרתם ונאותות שכרם. הנישומים דוחים את התכלית החלופית שהציע פקיד השומה לחוק; לשיטתם, אילו תכלית החוק הייתה למסות במשותף בני זוג בגלל "היתרון לגודל", היה מקום לעשות כן גם בהיעדר תלות בין הכנסות בני הזוג. כמו כן, סבורים הנישומים כי חישוב משותף מפלה לרעה בני זוג נשואים, ביחס לבני זוג שאינם נשואים ומפלה גם בני זוג העובדים ביחד, ביחס לבני זוג אשר עובדים בנפרד. הנישומים טוענים כי אפליה זו, אשר יוצרת תמריץ לעבודה בנפרד, מנוגדת לעקרון השוויון האופקי, הגורס כי נישומים בעלי מאפיינים זהים ימוסו באופן זהה.
פרשנותה של דרישת אי-התלות
7. דין הערעור בע"א 8297/09 ובע"א 1177/10 להתקבל ודין הערעור בע"א 8114/09 להידחות. השאלה המשפטית העומדת לפנינו היא בעיקרה שאלה פרשנית: כיצד יש לפרש את דרישת אי-התלות הקבועה בסעיף 66(ד) לפקודה. כדי לבחון את פרשנות הסעיף, יש לפתוח בהצגת הקשרו החקיקתי. סעיף 65 לפקודה קובע כי ככלל: "הכנסת בני זוג יראוה לענין פקודה זו כהכנסת בן הזוג הרשום והיא תחויב על שמו". כלומר, המחוקק קבע כי ברירת המחדל היא שכלל ההכנסות של שני בני הזוג ירשמו על שם אחד מהם ויחויבו במס בהתאם. עם זאת, סעיף 66(א) לפקודה קובע כי "על אף האמור בסעיף 65 רשאי בן זוג שאיננו בן זוג רשום לתבוע כי ייעשה חישוב נפרד של המס על הכנסתו מיגיעה אישית בעסק או משלח יד או מעבודה". כסייג להוראה זו, קובע סעיף 66(ד) המצוי במוקד דיוננו:
הוראות סעיף קטן (א) לא יחולו אלא אם הכנסת בן-הזוג האחד באה ממקור הכנסה שהוא בלתי תלוי במקור ההכנסה של בן-הזוג השני, ולא יראו הכנסת בן-הזוג האחד כאמור אם היא באה, בין השאר, מאחד מאלה:
(1) עסק או משלח-יד של בן-הזוג השני;
(2) חברה אשר בה יש לשני בני-הזוג או לבן-הזוג השני, במישרין או בעקיפין, זכות בהנהלה או 10% מזכויות הצבעה, אלא אם היתה למקבל ההכנסה הכנסה כאמור מהחברה זמן סביר, ולא פחות משנה, לפני נישואיו או חמש שנים לפני שלבן זוגו היתה זכות כלשהי, במישרין או בעקיפין, בחברה;
(3) שותפות אשר בה יש לשני בני-הזוג או לבן-הזוג השני, במישרין או בעקיפין, 10% לפחות מהונה או מהזכות לרווחיה, אלא אם היתה למקבל ההכנסה הכנסה כאמור מהשותפות זמן סביר, ולא פחות משנה, לפני נישואיו או חמש שנים לפני שלבן זוגו היתה זכות כלשהי, במישרין או בעקיפין, בשותפות.
ניתן לחלק את הסעיף לשני חלקים. בחלקו הראשון קובע הסעיף כי הוראת סעיף 66(א) לפקודה אשר התירה לבן זוג לתבוע חישוב נפרד של הכנסתו, לא תחול כאשר הכנסת בן זוג אחד תלויה בהכנסתו של האחר. חלק זה כונה לעיל דרישת אי-התלות. על-פי ההלכה הפסוקה שנקבעה במספר פסקי דין: "המבחן לקיומה של תלות בין מקורות ההכנסה הוא היכולת של בן הזוג האחד להשפיע באופן מכריע - אם לא בלעדי - על תנאי ההעסקה של בן הזוג השני ועל שכרו" (ע"א 4599/91 מלצר נ' פקיד השומה, חיפה, פ"ד מז(3) 83, 87 (1993)). בחלקו השני של הסעיף קובע המחוקק כי בהתקיים אחת משלוש חזקות עובדתיות (להלן: חזקות התלות), הכנסת בן הזוג האחד לא תיראה כבלתי תלויה בהכנסת האחר, וממילא לא יוכלו בני הזוג לתבוע חישוב נפרד של הכנסתם.
8. בהלכת קלס נבחנה פרשנות חלקו השני של הסעיף - חזקות התלות. בכדי לפרש את חזקות התלות על פי תכליתן מנה פסק הדין בעניין קלס את התכליות האובייקטיביות והסובייקטיביות של סעיף 66(ד) סיפא. תכליתו הסובייקטיבית של הסעיף, כך נקבע, היא מניעת הפחתות מס בלתי לגיטימיות, ואילו תכליתו האובייקטיבית היא הגשמת הזכות לשוויון. בהקשר הנוכחי, עיקר הרלוונטיות של זכות זו היא במניעת הפליה בין זוגות ליחידים, וכן על דרך רוב, אף במניעת הפליה בין גברים לנשים. בפסק הדין בעניין קלס מתואר בהרחבה החשש שחישוב משותף של ההכנסה יפגע דווקא בשילוב נשים בשוק העבודה, מכיוון שתפיסות חברתיות רווחות גורסות כי אין הן המפרנסות העיקריות במקרים רבים. אם כן, בהתחשב בתכליות הסעיף, נקבע בפסק דין קלס כי חזקות התלות אינן חזקות חלוטות, אלא ניתנות לסתירה. כלומר, על-פי מסקנת הלכת קלס, גם כאשר מתקיימים התנאים העובדתיים הקבועים בחזקות התלות, יכולים בני-הזוג להוכיח כי אין תלות בין מקורות הכנסותיהם. יחד עם זאת, הלכת קלס לא מתייחסת במפורש למקרים שבהם אמנם מתקיימת תלות בין ההכנסות, אך מתעורר ספק אם חישוב משותף של ההכנסה יגשים את תכלית החוק בהעדר תכנון מס. במקרים אלה מתעוררת שאלה פרשנית באשר לחלקו הראשון של סעיף 66(ד) - כיצד יש לפרש את דרישת אי-התלות על מנת שתהלום את תכליתה? האם תלות בין הכנסות בני זוג היא לכשעצמה סיבה למניעת החישוב הנפרד; או שמא, מדובר אך באינדיקציה לקיומה של תחבולת מס מטעם בני הזוג? שאלה זו מונחת עתה לפתחנו.
9. בחינת תכליתו של סעיף 66(ד) לפקודה מובילה למסקנה המתבקשת כי תכלית שני חלקי הסעיף זהה - מניעת הפחתות מס מלאכותיות ובלתי נאותות. ראשית, מסקנה זו נתמכת על ידי בחינתו של תהליך חקיקתה של דרישת אי-התלות. דרישה זו נחקקה במסגרת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה, התשי"ז-1957, בעוד חזקות התלות נחקקו כארבע שנים מאוחר יותר במסגרת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה, התשכ"א-1961. אמנם עיון בדברי ההסבר להצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה, התשי"ז-1956, ה"ח 283, אינו מסייע להבהיר את תכלית תיקון החוק בסעיף זה, אף על פי כן, מלומדים ושופטים שונים שהתייחסו לתהליך החקיקה, ראו כמובן מאליו שכוונת התיקון מ - 1957 היא "לסכל תחבולות להערמת מס" (אריה לפידות "הטלת המס על הכנסת האשה הנשואה" מעמד האשה בחברה ובמשפט 117, 122-121 (פרנסס רדאי, כרמל שלו ומיכל ליבן-קובי עורכות, 1995); ראו גם: עניין קלס, סעיף 12 לפסק דינה של השופטת שטרסברג-כהן וההפניות שם; ע"א 220/72 פקיד השומה, חיפה נ' רוזנברג, פ"ד כז(1) 180, 181 (1972); אלפרד ויתקון ויעקב נאמן דיני מסים: מס הכנסה, עזבון ושבח 200 (מהדורה רביעית, 1969); דוד גליקסברג גבולות תכנון המס 112 (1990) (להלן: גליקסברג)). וחשוב יותר: רושם דומה משתמע מעיון בדיוני הכנסת עובר לקבלת החוק (ראו דברי חבר הכנסת ז' סוזאיב בד"כ 22, 1566-1565 (התשי"ז) והשוו לדברי יושב ראש ועדת הכספים דאז י' גורי שם בעמודים 1554-1553).