שופט ח' מלצר:
1. סעיף 8(ג)(3) סייפא לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה) מתיר למנהל, כמשמעו בסעיף 1 לפקודה, לפרוס הכנסה של נישום בגין מענק שנתקבל עקב פרישה - למספר שנים. שני הערעורים שלפנינו, שנידונו במשותף, מעלים שאלה משפטית דומה בהקשר ליישומו של סעיף זה, במקרה המיוחד שבו הנישום הוא נכה, או עיוור במשמעות סעיף 9(5) לפקודה, הזכאי לפטור מהכנסה מיגיעה אישית (עד לתקרה שנתית מסוימת), והבקשה לפריסה היא לשנים שלאחר קבלת המענק. הקושיה היא האם בנסיבות אלו זכאי הנישום לפטור השנתי הקבוע בסעיף 9(5) לפקודה.
2. המערערים בשני ההליכים, פקידי שומה בערים תל אביב-יפו וכפר סבא (להלן ביחד: המערערים), להם אצל המנהל מסמכותו לענין זה, סבורים כי במקרים מעין אלה יש לפרש את סעיף 8(ג)(3) סייפא לפקודה, כך שהנישום יהיה זכאי לתקרת הפטור בגין נכותו רק בעבור השנה הראשונהמבין השנים שבהן נפרסת ההכנסה האמורה. לעומת זאת, המשיבים בשני ההליכים (להלן ביחד: המשיבים), אשר זכאים לפטור כאמור לעיל וביקשו לפרוס את מענק הפרישה שקיבלו לשנים שלאחר קבלת המענק - סבורים כי הם זכאים ליהנות מהפטור הנ"ל בכל שנה מחדש, ולא רק בשנה הראשונה לפריסה.
טרם שנרד לנבכי הסוגיה הסבוכה שהובאה לפתחנו, על הסתעפויותיה - נציג את עיקרי הנתונים הצריכים להכרעה.
התשתית העובדתית, המסגרת הנורמטיבית ופסק הדין, מושא הערעור ב- ע"א 8958/07
3. המשיב ב-ע"א 8958/07 (להלן: שבטון) עבד כשכיר בבנק דיסקונט לישראל בע"מ (להלן: בנק דיסקונט) החל מתאריך 1.11.1960 ועד לתאריך 31.1.2005 (בסך הכל - 44 שנים ושלושה חודשים). לשבטון נקבעה דרגת נכות צמיתה של 100%, החל מתאריך 21.4.1993, בעקבות ניתוח להשתלת לב שעבר. בהתאם לכך, שבטון נהנה מפטור ממס הכנסה מיגיעה אישית, בהתאם לסעיף 9(5) לפקודה, בתקרה של 492,000 ש"ח לשנה (הסכום נכון לתקרת שנת 2004, והוא מעודכן באופן עתי) (להלן: הפטור).
בגיל 60 הגיע שבטון להסכמה עם מעבידו, בנק דיסקונט, לפיה, בין השאר, פרישתו תוקדם בכשש שנים, והוא יקבל מענק פרישה בסך של 3,641,093 ש"ח, שהיה מבוסס בעיקרו על מכפלה של משכורתו החודשית בשנות עבודתו בבנק, בצירוף תוספות מסוימות. המענק שולם לשבטון בתאריך 31.1.2005. שבטון פנה לפקיד שומה תל אביב-יפו 5, הוא המערער ב-ע"א 8958/07, בבקשה לפרוס את ההכנסה שנתקבלה בידיו ממענק הפרישה - לשש שנים "קדימה", החל מהשנה בה פרש. בקשתו נשענה על הוראות סעיף 8(ג)(3) סייפא לפקודה. סעיף זה, שפרשנותו היא מושא המחלוקת בערעורים שלפנינו, קובע בשלמותו כך:
"(ג) לפי בקשת הנישום או יורשיו, יראו את ההכנסות שלהלן, לענין חישוב סכום המס החל עליהן, כאילו נתקבלו כאמור לצידן:
(1) ...
(2) ...
(3) הכנסה מיגיעה אישית כאמור בפסקאות (5) או (6) להגדרתה שבסעיף 1 - בחלקים שנתיים שווים בשנות העבודה שבשלהן משולם המענק או בתקופה שבה נוצרה הזכות לקיצבה, לפי הענין, אך בלא יותר משש שנות המס המסתיימות בשנה שבה נתקבלו המענק או היוון הקיצבה; אולם רשאי המנהל, אם נתבקש על כך, להתיר חלוקה לתקופה אחרת לרבות לשנים הבאות, בתנאים שיקבע, לרבות תשלום מקדמה"(הדגשת הסייפא שלי - ח"מ).
אין חולק כי מענק הפרישה שקיבל שבטון מוגדר כ"הכנסה מיגיעה אישית", בהתאם לפיסקה (5) להגדרת מונח זה בסעיף 1 לפקודה ("מענק שנתקבל עקב פרישה") - ומכאן שסעיף 8(ג)(3) לפקודה הנ"ל חל עליו.
4. פקיד השומה קיבל את בקשתו של שבטון לפריסת המענק לשש השנים הבאות, דהיינו משנת 2005 ועד לשנת 2010. בעקבות האמור חישב פקיד השומה את המס המגיע ממענק הפרישה, כדלקמן: תחילה, נוכה ממענק הפרישה סכום הפיצויים הפטורים לפי סעיף 9(7א)(א)(2) לפקודה. מן ההכנסה הנותרת (סכום של 3,199,478 ש"ח), ניכה פקיד השומה את סכום הפטור המקסימלי (הניתן מכח סעיף 9(5) לפקודה) שלא נוצל לשנת 2005, והסכום הנותר בסוף הליך זה - 2,718,441 ש"ח - היווה לשיטתו של פקיד השומה את ה"הכנסה החייבת" של שבטון. סכום זה נפרס (חולק) לשש שנים, כך שבכל שנה, החל מ-2005 ועד ל-2010, שבטון חויב במס על סכום של 453,073 ש"ח (בשנת המס 2005 - בסכום של 453,076 ש"ח). בהסתמך על הוראת סעיף 8(ג)(3) סייפא לפקודה - התנה פקיד השומה את הפריסה האמורה בתשלום מקדמה עבור כל שנה משש השנים, בגובה 33% מן הסכום החייב במס לגישתו (הווה אומר: 149,515 ש"ח עבור כל שנה), ובסך הכל - סכום של 897,090 ש"ח.
5. שבטון שילם הנדרש הימנו ואולם הוא חלק על תחשיב זה, וסבר כי יש להעניק לו את הפטור הניתן לנכה מכוח סעיף 9(5) לפקודה בכל שנה שבה נפרס מענק הפרישה, ולא רק פעם אחת בלבד, כשיטת פקיד השומה. הווה אומר: במקום שתיקבע הכנסתו החייבת הכוללת של שבטון, לאחר ניכוי הפיצויים הפטורים ולאחר הענקה חד-פעמית של הפטור המקסימלי הבלתי מנוצל בשנת 2005, וזו תיפרס לששה חלקים ותמוסה - שבטון סבר כי יש למסות את מענק הפרישה כך: לאחר ניכוי הפיצויים הפטורים יש לחלק את יתרת ההכנסה (בלא ניכוי סכום הפטור המקסימלי לשנת 2005) לכל אחת משש שנות הפריסה (לפי שיטה זו בכל שנה נותרת הכנסה שמקורה במענק הפרישה בסך של 533,246 ש"ח, אם כי לשבטון חישוב גבוה-במעט הנובע מטענתו שסכום מענק הפרישה עמד על סך של 3,670,000 ש"ח). מן הסכום האמור יש להפחית בכל שנהאת הפטור המקסימלי לפי סעיף 9(5) לפקודה, כך שמתקבלת, לפי חישובו של שבטון, הכנסה חייבת במיסוי לגבי מענק הפרישה של כ-47 אלף ש"ח לכל שנה (לגישת שבטון יש להשית על סכום זה את המס השולי הרלבנטי ולהעניק לו את נקודות הזיכוי המתאימות).
6. על רקע המחלוקת שבין הצדדים, הגיש שבטון לבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו תובענה בדרך של המרצת פתיחה, שבגדרה התבקש בית המשפט להצהיר כי הוא זכאי לפטור בגין נכותו עבור כל שנה משנות הפריסה וכי יש להחזיר לו את המס שנוכה הימנו שלא כדין לגישתו, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית. בתאריך 18.1.2006 הושג הסדר דיוני בין הצדדים, אשר קיבל תוקף של החלטת בית משפט, על פיו הועבר ההליך הנ"ל לפסים של ערעור מס הכנסה על פי סעיף 160(ג) לפקודה, וסוכם כי פסק הדין ינתן על יסוד כתבי הטענות והסיכומים בכתב שיגישו הצדדים.
7. לאחר שהושלם שלב הסיכומים, הוציא בית המשפט המחוזי הנכבד (כב' השופט מ' אלטוביה) את פסק דינו, בגדרו התקבל ערעורו של שבטון ונקבע כי יש להעניק לו הפטור הניתן לפי סעיף 9(5) לפקודה בכל שנה משנות הפריסה. בהמשך אדרש ביתר פירוט לשאלות הפרשניות שמקרה זה מעלה ושבהן דן בית המשפט המחוזי הנכבד, ולכן בשלב זה אסתפק בציון הדברים הבאים לגבי פסק הדין:
(א) בית המשפט המחוזי הנכבד בחן את לשון סעיף 8(ג)(3) לפקודה, את מיקומו של הסעיף בפקודה, ואת תכליתו הסובייקטיבית והאובייקטיבית - והגיע למסקנה כי מכלול הנתונים מצביע על עדיפותה של שיטת שבטון לפרשנות הסעיף, וזאת למרות שנדחתה טענתו של שבטון, כי מענק הפרישה הינו למעשה היוון של הכנסותיו העתידיות.
(ב) לשיטת בית המשפט המחוזי הנכבד - סעיף 8(ג)(3) לפקודה כורך משפטית את מענק הפרישה יחד עם נושא היוון הקיצבה ומאפשר - ביחס לשניהם - ביצוע פריסה מתקנת לעתיד. מעבר לכך לגישתו אין בהצעת החוק שקדמה לחקיקת ההוראה הסטטוטורית האמורה ובדברי ההסבר שהיו צמודים לה כל אמירה המגבילה את יחוס ההכנסה באופן שלא יחול לגביה הפטור לנכה בכל שנת מס, אליה מיוחסת ההכנסה הנפרסת.
(ג) לתפיסת בית המשפט המחוזי הנכבד, בעת שהמחוקק ביקש לקבוע הסדר ביזור צר - הוא נקט בלשון מפורשת (כך בסעיף 91(ה) לפקודה וכך בסעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963) (להלן: חוק מיסוי מקרקעין)), מה שאין כן בסעיף 8(ג)(3) לפקודה, מושא הערעורים.