השופט נ' הנדל:
1. מונח לפנינו ערעור על פסק דינה של ועדת ערר מס שבח מקרקעין ו"ע 1262/02 (להלן: הועדה); אשר קיבלה באופן חלקי את עמדת המשיב, וחייבה את המערערת במס רכישה על רכישת מקרקעין ובמס מכירה על מכירת דירות בנויות באותם מקרקעין. המערערת טוענת לכשלים בפסק הדין ובביצועו, והמשיב מצידו טוען שלא נפלה כל טעות.
העובדות הצריכות לעניין
2. חברת קווי נדל"ן גינדי-מידן בע"מ (להלן: המערערת) יזמה וארגנה חכירה מרוכזת של שמונה עשר מגרשים ממנהל מקרקעי ישראל, בשטח הידוע כגוש 3946, חלקה 221, במתחם יא/2 בקרית חתני פרס נובל בראשון לציון. המכרז לא אפשר הגשת הצעות למגרשים בודדים, אלא רק הצעה כוללת לכלל המתחם. על כן, 18 יחידים (להלן: הרוכשים) חברו להם יחדיו במסגרת הסכם הצטרפות, שבו כונתה המערערת "המארגן". ביום 19.12.2000 זכתה קבוצה זו במכרז. לאחר הזכייה במכרז, חתמו הרוכשים על הסכמי בנייה עם קבלן.
3. בניתוחן הפיסקאלי של עובדות אלו נפלה מחלוקת בין המערערת למשיב. המשיב סבר שבחינתה של המהות הכלכלית האמיתית מגלה כי מדובר ברכישה של קרקע על ידי המערערת, בניית בתי מגורים עליה, ולבסוף - מכירתם של בתי המגורים ליחידים. בהתאם לכך, חייב המשיב את המערערת בתשלום מס רכישה בשיעור של 5% בגין רכישת הקרקע, בתשלום מס מכירה בשיעור של 2.5% בגין מכירתה ובתשלום מס שבח בשיעור ממוצע של כ-38% בגין השבחתה (כמו כן חייב המשיב את רוכשי הבתים במס רכישה על רכישת דירות בנויות. הרוכשים לא חלקו על חבות זו). מנגד, המערערת טענה שהיא איננה צד ברכישות המדוברות, אלא גורם מארגן בלבד, אשר סייע ליחידים להתאגד, לרכוש מקרקעין ולבנות עליהם בתי מגורים. מחלוקת זו הגיעה לדיון בפני ועדת הערר.
4. ועדת הערר קיבלה את ניתוחו של המשיב לעובדות המקרה. כיוון שכך, היא הסכימה לחיובה של המערערת במס רכישה של 5%, בסכום של 576,628 ש"ח.
אולם, באשר למס המכירה, הכריעה הועדה, חל סעיף 72ד(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: החוק) בנוסחו דאז, אשר קבע כי "על מכירת דירת מגורים שהיא מלאי עסקי... יוטל מס בשיעור של 0.8% משווי המכירה". על כן, הועדה הפחיתה בהתאם את סכום החיוב, מלבד ארבע בתים אשר נמכרו כשלד בניין בלבד.
אשר למס השבח, הועדה קבעה כי המשיב נהג שלא כשורה בכך שלא ניכה משיעור השבח את עלויות הבנייה (ר' סעיף 39(1) לחוק). בנוסף, העלתה הועדה, כיוון שמדובר בעסק וברווח פירותי אשר מחויב במס לפי פקודת מס הכנסה, חל כאן סעיף 50(א) לחוק, הקובע כי "מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד שהריווח מהן נתון לשומה על פי הפרק הראשון לחלק ב' לפקודת מס הכנסה, תהא פטורה ממס". פטור זה מותנה באישור פקיד שומה על חבות המס בנוגע לרווח הנידון, לפי הפרוצדורה הקבועה בתקנות מס שבח מקרקעין (אישור על ריווח ממכירת זכות במקרקעין הנתון לשומת מס הכנסה), תשכ"ד-1963. לשם כך, על המערערת להשיג מפקיד השומה את הטופס המכונה "טופס 50".
טענות הצדדים בערעור
5. המערערת טוענת כי שגתה הועדה בהכרעתה שמדובר בעסקה של רכישה ומכירה. על פי ההלכה שנקבעה בע"א 4071/02 קיבוץ מפלסים ואח' נ' מנהל משרד מיסוי מקרקעין, באר שבע פ"ד סא(3) 290 (להלן: עניין מפלסים), לא התקיימה במקרה דנן "מכירה" כהוראתה בסעיף 1 לחוק. גם על פי "מבחן הרווח והסיכון היזמי" עסקינן בעסקת תיווך ולא בעסקת מכר, משום ששכרה של המערערת היה קבוע: 2% מעלות הקרקע, כרווח תיווכי רגיל. הכנסתה של המערערת מן הפרויקט מסתכמת ב-420,000 ש"ח בלבד; ועל כן אין כל הצדקה לחבות המס האסטרונומית, כהגדרתה, שהוטלה עליה.
בנוסף, מטעימה המערערת, נטל הראיה על כך שמהותה הכלכלית של העסקה שונה ממהותה הפורמאלית מוטל על כתפי הטוען כן.
אשר להפנייתה אל פקיד השומה להוצאת טופס 50, המערערת טוענת שאין היא יכולה לקיים הוראה זו; שכן לשם כך עליה להצהיר על היותה קבלן הרוכש מקרקעין ומוכרם, ולדווח על הוצאות הבנייה שלה, בעוד שלטענתה אין היא קבלן ולא נשאה בהוצאות הבנייה, אשר היו נחלת הרוכשים. לדבריה, אין לה נתונים שעליהם היא יכולה לדווח.
6. מנגד, המשיב גורס כי צדקה הועדה בהכרעתה שבבחינת המהות הכלכלית של העסקה מדובר ברכישה ובמכירה, וכי אין להקיש מעניין מפלסים למקרה דנן. אשר לטענות בדבר רווחיה הקבועים והמצומצמים של המערערת, טענות אלו לא הוכחו, ונטל הראיה בכגון זה רובץ על הנישום.
באשר לקושי בהשגת הפטור לפי סעיף 50 לחוק, מקומה של טענה זו אינו בערעור על פסק דינה של ועדת הערר, שכן אין מדובר בטעות בהכרעת הועדה. לגופו של עניין, המערערת תוכל לקבל פטור זה אם תמסור דיווח כדין על הכנסותיה והוצאותיה העסקיות.
דיון
7. דין הערעור להידחות. להלן אפרט נימוקיי בקצרה.
אכן, "שם העיסקה, או כינויה על-ידי הצדדים לה, איננו מכריע את מהותה של העיסקה לצורך דיני המס. עיקרון זה הוא עיקרון מקובל זה שנים בדיני המס" (הנשיא א' ברק בע"א 6722/99 מנהל מס ערך מוסף תל-אביב נ' משכנות כלל מגדלי הים התיכון בע"מ, פ"ד נח(3) 341, 347 (2004)). עיקרון יסוד זה, כשלעצמו, מקובל על שני הצדדים בערעור זה. המחלוקת שביניהם נתגלעה בנוגע להשלכותיו למקרה זה.
מהי מהותה הכלכלית של העסקה שלפנינו? האם הרוכשים רכשו בתי מגורים מוגמרים, או שמא לא רכשו אלא קרקע ועליה בנו את ביתם בעזרת מספקי שירותים שונים? ומנגד, מה היה תפקידה של המערערת? האם, כדבריה, היא לא הייתה צד בעסקת רכישה כלשהי, אלא עסקה בארגון בלבד, או שמא היא רכשה מקרקעין, בנתה עליהם בתים ומכרה את אותם בתים לרוכשים? שאלות אלו, מטבע הדברים, כרוכות זו בזו.