השופט א' רובינשטיין:
א. ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בבאר שבע (השופט, כתארו אז, אלון) מיום 26.2.07 בתיק עמ"ה 514/05 ובתיק עמ"ה 515/05 בו נקבע - בחלקים הרלבנטיים לערעור דנא - כי אין המערערת 1 באה בגדרי "מוסד כספי" כמובנו בחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), תשמ"ה - 1985 (להלן חוק התיאומים), ונדחתה בקשת מערער 2 לקזז הפסדים שהיו למערערת 1 מניירות ערך מהכנסות שהיו לו ממקורות אחרים.
העובדות בתמצית
ב. המערער הוא בעל השליטה בחברת פור חברה לניהול תיקי השקעות בע"מ (להלן המערערת), שהוכרה על ידי מנהל מס ערך מוסף (החל מיום 1.1.2003) כמוסד כספי, בהתאם לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו- 1975. המדובר בחברה משפחתית, והמערער הוא הנישום המייצג שלה לפי סעיף 64א לפקודת מס הכנסה (להלן פקודת מס הכנסה). בשנות המס 2001-1999 סחרה המערערת בעבור עצמה (נוסטרו) במספר מכשירים פיננסיים, והצהירה על הפסדים של 760,222 ש"ח - בהם ביקשה להכיר כהוצאה, שניתן לקזזה אל מול הכנסות המערער ובת זוגו ממקורות אחרים (לפי סעיף 28 לפקודת מס הכנסה). המשיב לא הסכים לקיזוז כאמור, בקבעו כי חלה הוראת סעיף 6(ז)(1)(ב)(1) לחוק התיאומים (הוראה שמאז בוטלה):
"(ז)(1) (א) על אף האמור בכל דין, הכנסה שהיא רווח ריאלי מניירות ערך תיווסף להכנסתו של הנישום, ויחולו עליה שיעורי המס כאמור בסעיפים 121 או 126 לפקודה, לפי הענין; רווח ריאלי מניירות ערך יראוהו כהכנסה מעסק לענין סעיף 28 לפקודה;
(ב)(1) היה לנישום הפסד ריאלי מניירות ערך בשנת המס, יקוזז הפסד כאמור החל בשנת המס שלאחריה כנגד רווח ריאלי מניירות ערך בלבד, כשהוא מתואם מתום שנת המס שבה נוצר עד תום שנת המס שבה קוזז;
(2) על אף האמור בפסקת משנה (1), הפסד ריאלי מניירות ערך בידי מוסד כספי כהגדרתו בסעיף 22, אשר הכנסה ממכירת ניירות הערך היתה בידו הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה אילולא סעיף זה, יראוהו כהפסד מעסק, והוא יקוזז לפי סעיף 28 לפקודה".
לפי הוראה זו "הפסד ריאלי מניירות ערך" יקוזז כנגד "רווח ריאלי מניירות ערך בלבד" (ההדגשה הוספה - א"ר), ולא יוכר כהוצאה שניתן לקזזה מכל הכנסה לפי סעיף 28 לפקודת מס הכנסה.
ג. כלפי החלטה זו של המשיב הוגש ערעור לבית המשפט המחוזי, ובו הועלו מספר טענות. הטענה היחידה הרלבנטית לערעור דנא היתה, כי יש לראות במערערת "מוסד כספי" אשר לפי סעיף 6(ז)(1)(ב)(2) לחוק התיאומים יכול לקזז הפסדים מניירות ערך מכל הכנסה חייבת לפי סעיף 28 לפקודה. נטען, כי אמנם מנהל מס ערך מוסף סיווג את המערערת כמוסד כספי לפי חוק מס ערך מוסף רק מיום 1.1.2003 - אך במהות פעלה המערערת כמוסד כספי גם בשנים הרלבנטיות, ואין לראות בסיווג הפורמלי דרישה מקדמית לעניין חוק התיאומים. עוד נטען, כי המכשירים הפיננסיים בהם סחרה המערערת אינם באים בגדרי ניירות ערך כמשמעם בחוק התיאומים - מטעמים שאין צורך לחזור עליהם (בשולי הדברים נזכיר, כי במסגרת ערעור נוסף (עמ"ה 515/05) טען המערער כלפי אי ההכרה בהוצאות מסוימות שלו ושל חברה אחרת שבשליטתו, אך אין לטענות אלה חשיבות בהקשר דנא).
פסק הדין קמא
ד. בית המשפט המחוזי דחה את הטענה כי ניתן לראות במערערת "מוסד כספי" גם בשנים שקדמו לסיווגה באופן זה על ידי מנהל מס ערך מוסף. נקבע, כי סעיף 6(ז)(1)(ב)(2) מפנה לסעיף 22 לחוק התיאומים, המגדיר "מוסד כספי" "כמשמעותו בחוק מס ערך מוסף" - ונקבע כי:
"סיווגו של 'עוסק' כ'מוסד כספי' על פי סעיף 52 לחוק מע"מ הינו סיווג מכונן אשר תוקפו מיום קביעתו ואילך ואין תוקפו חל רטרואקטיבית. כל עוד לא סיווג מנהל מע"מ את 'העוסק' כ"מוסד כספי" - לא יחולו על אותו 'עוסק' ההוראות שעניינן 'מוסד כספי'".
ועם זאת, בית המשפט התייחס לכך שתוצאת הדברים "מעוררת אי נחת מסויימת":
"שכן, גם בשנות המס 2001-1999 מהות עיסקה ועיסוקיה של המערערת דומים היו לכאורה למהות עיסוקה מיום סיווגה כ'מוסד כספי' [1.1.03] ואילך. על כן, ההגיון והרציונאל שביסוד החרגתה מהוראות ס' 6 לחוק התיאומים החל מיום 1.1.03 חל לכאורה גם על שנות המס שבערעור שקדמו לאותו המועד".
ברם, נקבע כי "גזירה גזר המחוקק ואין ביהמ"ש בן חורין להיפטר ממנה". ועוד הוטעם, כי דרישת הסיווג על ידי מנהל מס ערך מוסף מאמצת "את מנגנוני הבדיקה, הפיקוח והבקרה הנדרשים" לפי חוק מס ערך מוסף, ומבטיחה את קיומה של תשתית מינהלית ראויה. עוד נקבע, כי רוב המכשירים הפיננסיים בהם סחרה המערערת באים בגדרי ניירות ערך כמשמעם בחוק התיאומים, והמשיב נדרש לבחון באופן פרטני את מעמדם של חוזים עתידיים מסוימים.
הערעור
ה. בערעור נטען, בתמצית, כי די בכך שמבחינה עובדתית-מהותית פעלה המערערת כמוסד כספי - כדי שיחול עליה סעיף 6(ז)(1)(ב)(2) לחוק התיאומים. נטען, כי שגה בית המשפט בקבעו, כי הסיווג על ידי מנהל מס ערך מוסף הוא סיווג "מכונן" לעניין חוק התיאומים (בין היתר מפנה המערערת למאמרו של בא כוחה - ז' שרון, "תחולתו של סעיף 6 לחוק התיאומים על עוסקים בניירות ערך שאינם רשומים כמוסד כספי לצרכי מע"מ", מסים ט/5 (1995) 2), ובקבעו כי אין ליתן תוקף רטרואקטיבי לאישור משנת 2003. עוד נטען, כי בפסק הדין בעניין ערכים (ע"א 10554/02 ערכים תיקי השקעות (1993) בע"מ נ' פקיד שומה (לא פורסם)) - שניתן לאחר הגשת הסיכומים בבית המשפט המחוזי - התייחס בית משפט זה לתכליתו של סעיף 6 לחוק התיאומים וקבע, כי חברה העונה להגדרת מוסד כספי תסווג ככזו לצרכי חוק התיאומים, אף שלא נרשמה כך אצל מנהל מס ערך מוסף. לבסוף נטען, כי ככל שחל על החברה חוק התיאומים, הנה הניירות בהם סחרה החברה אינם בגדר "ניירות ערך" שבחוק, כפי שנטען בהרחבה בבית המשפט המחוזי.
ו. המשיב טען, כי פרשנותם של המערערים לחוק התיאומים מנוגדת לתכלית החוק, שנועד למנוע פרצות במיסוי רווחים מניירות ערך. הוסבר, כי הוצאת מכשירים פיננסיים מסוימים, כגון אלה המתבקשים על-ידי המערערים, מרוקנת מתוכן את החוק, שתכליתו לאכוף מיסוי על רווחים מעין אלה; נטען, כי קבלת עמדתם של המערערים עלולה לגרום להפסד מס כתוצאה של קיזוז של הפסדים מניירות ערך מרווחי הכנסה החייבים במס. עוד נטען, כי המערערת אינה יכולה לאחוז את המקל משני קצותיו, לטעון שהיא מוסד כספי לצרכי מס הכנסה בלבד - ולהותיר את סיווגה המקורי כ"עוסק מורשה" לצרכים אחרים; לפיכך, אין להחיל עליה למפרע את החלטתו של מנהל מס ערך מוסף, מה עוד שבקשה זו הוגשה ונענתה שלא בחיוב. באשר לפסק הדין בעניין ערכים נאמר, כי בית המשפט שם לא נדרש לגופו של עניין בשאלת סיווגה של חברה כמוסד כספי גם מבלי שסווגה כך רשמית, ולכן ההלכה בעניין אינה פסוקה.
ז. במהלך הדיון בפנינו ניסו הצדדים, בהמלצתנו, להגיע להבנות הדדיות, אך ללא הועיל. בשם המשיב טען עו"ד ליבליין, כי לשונו של סעיף 6 לחוק התיאומים ברורה, ואין בו חריג מלבד מוסד כספי מוכר; ובשנים הרלבנטיות לא היתה המערערת מוסד כזה. הוסף, כי שיקול הדעת בקביעת סיווגה של המערערת נתון בידי מנהל מס ערך מוסף ואין בידי בית המשפט לקבוע החלה רטרואקטיבית בהיעדר תשתית רחבה. בא כוח המערערים, עו"ד שרון, תמך טיעוניו בפסק הדין בעניין ערכים, וטען כי נוכח היעדר שינוי באופי החברה יש להכיר בה כמוסד כספי גם מבלי שסווגה כך בשנים הרלבנטיות. כן התבקשה שהות לפנות למנהל מס ערך מוסף בשנית, בקשה אשר עו"ד ליבליין לא התנגד לה.