הנשיא א' ברק:
שתי שאלות עומדות לדיון בפנינו בהליכים אלה. האחת, האם חייב מנהל מס ערך מוסף, הדן בהשגה על שומה לפי מיטב השפיטה, למסור לנישום את חומר החקירה בעניינו? השניה, ככל שהשאלה הקודמת נענתה בשלילה, באיזה שלב בהליך הערעור, שמגיש הנישום לבית המשפט משהשגתו נדחית, נדרש מנהל מס ערך מוסף לחשוף את חומר החקירה שבידיו?
העובדות וההליכים
1. המערערת ברע"א 291/99, המשיבה ברע"א 8086/99 והעותרות בבג"ץ 1221/99 ובבג"ץ 1848/99 (להלן - "העוסקות") הגישו דו"חות מס ערך מוסף לפי חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן - "החוק"). המשיב ברע"א 291/99, בבג"ץ 1221/99 ובבג"ץ 1848/99 והמערער ברע"א 8086/99, מנהל מס ערך מוסף (להלן - "המנהל"), לא קיבל, בין השנים 1996 ו-1998, את דו"חות העוסקות. הוא קבע כי בדו"חות אלה נעשה ניכוי מס תשומות שלא כדין, על-פי חשבוניות פיקטיביות. לפיכך, הוציא להן שומות לפי מיטב השפיטה, שלא התחשבו באותן חשבוניות.
2. כל ארבע העוסקות הגישו למנהל השגות על השומות שנעשו להן. בהשגותיהן, הכחישו העוסקות שימוש בחשבוניות פיקטיביות. הן עמדו על זכאותן לניכוי מס תשומות בשיעור המופיע בדו"חותיהן. נוסף על כך, כדי שיתאפשר להן לבסס כראוי את ההשגות, תבעו העוסקות מהמנהל, כי ימסור להן את חומר החקירה שנאסף בענייניהן. החומר שהתבקש כלל, בחלק מן המקרים, אף הודעות שנתנו אנשיהן של העוסקות עצמן. כל ארבע הפניות הושבו ריקם על-ידי המנהל. בתשובותיו, הבהיר המנהל שלמס ערך מוסף מדיניות קבועה, ולפיה אין מוסרים לנישום בשלב ההשגה את חומר החקירה בעניינו. באחת הפרשות (רע"א 8086/99), אף נשלחה לבא כוח העוסקת (חברת אבו טיר בע"מ (להלן - "אבו טיר")) חוות דעת משפטית שגובשה באגף המכס והמע"מ במשרד האוצר בעניין מסירת חומר החקירה לנישום. חוות הדעת מכילה, בקליפת אגוז, חלק ניכר מטענות המנהל בהליך שלפנינו. ראוי, לכן, להביא את החלק העיקרי בה, כלשונו:
"לדעתי, אין לאזרח זכות יסוד או זכות אחרת לעיין בחומר הראיות המצוי בידינו, אלא אם מדובר בתיק פלילי לאחר הגשת כתב האישום.
אין כמו העוסק המשיג על שומה שנעשתה לו בגין עסקאותיו, לדעת את טיב העסקאות שהוא עשה בין אם מדובר ברכישת טובין על ידיו ובין אם מדובר במכירת טובין.
העוסק יודע בנושאים אלו טוב יותר ממנהל מע"מ, שמטבע הדברים בוחן את העסקאות נשוא השומה בדיעבד, ויכול להסיק מסקנות רק על סמך מה שמובא לפניו. אין כל צורך שהמשיג יסתמך על חומר הראיות שמצוי אצל מנהל מע"מ כדי שיוכל לנסות ולשכנע אותו שהשומה שהוצאה לו אינה נכונה.
מסקנתי היא שאין כל מניעה שמרשך יוכל לטעון את טענותיו המתייחסות לשומה במלואן ולזכות בדיון הוגן בהשגתו ללא כל פגיעה בכללי הצדק הטבעיים בהסתמך על המידע והמסמכים המצויים כיום בידי מנהל מע"מ."
3. כנגד סירוב המנהל מונחות בפנינו עתירותיהן של חברת אליאספור בע"מ (להלן - "אליאספור") וחברת מ.א.ל.ר.ז. שיווק מתכות בע"מ (להלן - "מ.א.ל.ר.ז.") (בג"ץ 1221/99 ובג"ץ 1848/99, בהתאמה). בעתירות ביקשו, כי בית משפט זה יורה למנהל למסור להן את חומר החקירה שקיים נגדן, "לרבות עדויות ולמעט תכתובות פנימיות", טרם שיכריע בהשגותיהן. בהסכמת הצדדים, אנו דנים בעתירות כאילו הוצא בהן צו-על-תנאי.
4. אשר לשתי העוסקות האחרות - המנהל דחה את השגותיהן של חברת ד.נ.ד. אספקת אבן ירושלים (להלן - "ד.נ.ד.") ושל "אבו טיר" על השומות שנקבעו להן. המנהל קבע (בשני התיקים), כי משלא הועלו טיעונים לגוף השומות, אלא הוצגה רק הדרישה למסור את חומר החקירה - דרישה שנדחתה - לא נותר לו אלא לדחות את ההשגות ולחייב את העוסקות בשומות שהוצאו להן מלכתחילה. על החלטות אלה ערערו "אבו טיר" ו"ד.נ.ד." לבית המשפט המחוזי בירושלים (ע"ש 205/97 ו-ע"ש 5176/98, בהתאמה). בשני הערעורים נדונה, בשלב מקדמי, שאלת גילוי חומר החקירה. בשני הערעורים עלתה שאלה זו בשני מישורים: האחד, שאלת חובתו של המנהל למסור את חומר החקירה בשלב ההשגה. לעניין זה נתבקש בית המשפט, בשתי הפרשות, להורות למנהל למסור את החומר, ולצורך כך להחזיר את התיק לניהול מחדש של ההשגה. במישור השני, נשאלה שאלת מסירת חומר החקירה לעיון העוסקות בשלב הערעור עצמו. במישור זה נתבקש בית המשפט להכריע, האם יחויב המנהל למסור את חומר החקירה לעוסקת כבר בתחילת ההליך המשפטי (כפי שתבעו, למצער, העוסקות); או שמא - כדעת המנהל - החומר יימסר לעיון העוסקת (ובית המשפט) בעיצומו של ההליך, רק לאחר שהעוסקת תציג בתצהיר את גרסתה באשר למקור החשבוניות השנויות במחלוקת.
5. בשתי השאלות המקדמיות הללו (חובת הגילוי בשלב ההשגה; מועד הגילוי בשלב הערעור) פסקו שני שופטי בית המשפט המחוזי, שדנו בערעורים, באותו אופן. בע"ש 5176/98 (פרשת "ד.נ.ד.") קבע בית המשפט המחוזי (השופט ד' חשין), כי הוא מחיל על המקרה שלפניו את תוכן ההחלטה שנתן ימים ספורים קודם לכן בפרשה דומה - ע"ש 341/97 אלה נ' מנהל מס ערך מוסף (להלן - "עניין אלה"). בהתאם לקביעתו בעניין אלה, נדחתה בקשת "ד.נ.ד." להחזיר את התיק לשלב ההשגה ולחייב את המנהל במסגרת זו למסור לעוסקת את חומר החקירה בעניינה. תוצאה זו התחייבה, להבנת בית המשפט, מהלכת ע"א 428/82 אל-דין נ' מנהל מע"מ (פ"ד מא(3) 341; להלן - "פרשת אל-דין"). מנגד, נתקבלה עקרונית בקשת העוסקת לקבל את חומר החקירה בפתח הליך הערעור בפני בית המשפט. על ההיבט הראשון של החלטה זו (מניעת גילוי בשלב ההשגה) ביקשה "ד.נ.ד." רשות לערער (רע"א 291/99). רשות הערעור ניתנה. בע"ש 205/97 (פרשת "אבו טיר") החליט בית המשפט המחוזי (השופט י' עדיאל) באותו אופן: נקבע, שאין מוטלת על המנהל חובה למסור את חומר החקירה בשלב ההשגה; אך מוטל עליו לחשוף את מלוא החומר כבר בתחילת הליך הערעור בפני בית המשפט. על ההיבט השני של החלטה זו (חובת גילוי בשלב הערעור) ביקש המנהל רשות לערער (רע"א 8086/99). רשות ערעור ניתנה גם כאן. הערעורים ברשות מונחים עתה בפנינו.
טענות הצדדים
6. אשר לגילוי בשלב ההשגה. העוסקות טוענות, כי מדיניות המנהל, שלא לחשוף בפני הנישום (המשיג) את חומר החקירה שהביא לשומה בעניינו, אינה כדין. לשיטתן, פסיקת בית המשפט העליון בפרשת אל-דין, לפיה שלב ההשגה הוא שלב של דיון מנהלי שאינו מקים חובות שמיעה או גילוי כלפי הנישום, כשמה כן היא: בטעות יסודה; ומכל מקום אבד עליה הכלח משנחקקו חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו וחוק חופש המידע, תשנ"ח-1998 (להלן - "חוק חופש המידע"). לגישת העוסקות, חובת המנהל לחשוף את חומר החקירה נובעת מזכות האזרח, המוגנת כיום יותר מבעבר, למידע מלא על החלטות הרשות הציבורית נגדו, שעה שהוא בא להשיג עליהן. העוסקות מדמות את התמודדות הנישום עם רשויות המס להליך פלילי, בו זכאי הנאשם לעיין בחומר החקירה בעניינו, כדי שיוכל למצות את זכותו להתגונן מפני האישומים; כפי שבהליך פלילי מונחת חירותו של הנאשם על הכף, כך בהליך המס מאוימת זכות הקניין של הנישום. העוסקות דוחות את הנחת המנהל, כי הן אוחזות במידע המלא על עסקיהן ולכן לא יהיה במסירת המידע כדי לחדש להן דבר. הן טוענות, שההשגה תוקפת קביעה שקבע המנהל בהתבסס על פרט-מידע מסוים, ושרק מודעות לאותו פרט תאפשר לתקוף את ההחלטה באופן מלא ונכון. העוסקות מודות כי גילוי החומר בשלב זה אמנם מקנה יתרון לנישום, שבכוחו "לתפור גרסה" לפי המידע שברשות המנהל, אולם הן עומדות על כך שזהו מצב הוגן ורצוי בנסיבות של התגוננות האזרח מפני פגיעה בזכויותיו על-ידי הרשות הציבורית. אף את הטענה הקרובה, ולפיה חשיפת החומר בשלב ההשגה עלולה לשבש חקירה פלילית המתנהלת במקביל, דוחות העוסקות בטענה, שמשהושלמה החקירה האזרחית והוצאה שומה לפי מיטב השפיטה - ממילא חזקה על המנהל שסיים כבר את הבדיקה העובדתית ושאין חשש לשיבוש ההליך הפלילי. לבסוף קוראות העוסקות להפיכת הליך ההשגה לשלב העיקרי בתהליך השומה, בו יתבררו ויסתיימו רוב המחלוקות בין רשות המס לנישום, מבלי שיהיה צורך להרבות ערעורים לבית המשפט. לשם כך, הן טוענות, נדרש שהליך ההשגה ינוהל על בסיס של מידע מלא.
7. המנהל, מצדו, עומד על כך שהאינטרס הציבורי לשומת אמת, המגובה בדיני החסיונות על מידע שברשות גופי המנהל, מצדיק את שלילת זכות העיון בשלב ההשגה. המנהל מדגיש את אופיו של הליך השומה כהליך נמשך, שקשה לזהות את הרגע בו הוא מסתיים. מסיבה זו קיים חשש מתמיד מפני שיבוש החקירה ו"תפירת" גרסה בידי נישום, המודע לחומר שמוחזק בעניינו. העובדה כי לנישום לא ניתנת זכות לעיין בחומר החקירה גם ממריצה אנשים אחרים למסור מידע שבידיהם הנוגע לשומה, בהעדר חשש מפני חשיפה. נוכח כל אלה מסיק המנהל, שבהליכי מס, החיסוי הוא הכלל, בעוד הגילוי הוא החריג. ביסוס למסקנה זו הוא מוצא בהוראות החוק, המטילות חיסיון מפני גילוי על מידע שנאסף במסגרת חקירה. על טעמים כלליים אלה מוסיף המנהל את החשש לשיבוש החקירה הפלילית בגין עבירות מע"מ, המתנהלת לעתים במקביל להליך השומה האזרחי, כתוצאה מחשיפת חומר חקירה לעיני הנישום-החשוד. כן הוא מציין את עמדתו, ולפיה המידע המבוקש מצוי ממילא בידיעת הנישום, שאמון על עסקיו-הוא, ולכן הוא אינו זקוק באמת לסיוע הרשויות כדי להחזיק תמונת-אמת של חיובי המס שלו. לבסוף, מסתמך המנהל גם על ההלכה בעניין אל-דין, התומכת בעמדתו. המנהל מציין חריג אחד לכלל אי-הגילוי, המתייחס למסמכים שנתפסו אצל הנישום, ואותם אין מניעה לחשוף בפניו בכל שלב.
8. אשר לגילוי בשלב הערעור. כפי שצוין לעיל, אף המנהל מסכים כי בתום שלב ההוכחות, ראוי שבפני בית המשפט יימצא מלוא החומר בעניין השומה. אולם הוא מבקש להבטיח, כי חשיפת חומר החקירה שבידיו תיעשה רק לאחר שהעוסק יגיש לבית המשפט תצהיר המתאר את גרסתו למקור החשבוניות השנויות במחלוקת. בדרך זו, טוען המנהל, ייחשפו נישומים בשקריהם, ותימנע האפשרות ל"תפירת" גרסאות ולהטיית הדין. המנהל מוצא תימוכין עיקריים לעמדתו בתקנה 10(א) לתקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי הדין בערעור), תשל"ו-1976 (להלן - "תקנות מע"מ (סדרי הדין)"), הקובעת שבערעורי מע"מ יחולו תקנות סדר הדין האזרחי, תשמ"ד-1984 (להלן - "תקנות סדר הדין האזרחי"), אך ממעטת מכלל זה, בין היתר, את תקנות 105- 122, שעניינן שאלונים וגילוי מסמכים. מכך מסיק המנהל שמחוקק המשנה ביקש לפטור אותו מגילוי חומר החקירה כבר בפתח המשפט. כן מבקש המנהל להסתמך על הלכה שניתנה בבית משפט זה ברע"א 4249/98 סוויסה נ' הכשרת הישוב - חברה לביטוח (פ"ד נה(1), 515; להלן - "פרשת סוויסה"), אותה הוא מפרש כמקנה סמכות לבית המשפט למנוע גילוי, כל מקום שקם חשש שהגילוי יביא לשיבוש הראיות על-ידי הצד השני ולא יסייע לחשיפת האמת.
9. העוסקות, הגורסות שחובת הגילוי קמה כבר בשלב ההשגה, מסיקות מקל וחומר כי חובה זו קיימת גם בשלב הערעור. לגוף העניין, הן סומכות ידיהן על נימוקי בית המשפט המחוזי בהחלטה בעניין אלה. שם נקבע, כי הימנעות ממסירת החומר תציב את הנישום ב"נכות ראייתית" כלפי המנהל, ותחשוף אותו להפתעות העלולות לקפח את טיעוניו. מצב זה סותר את העקרון הכללי של גילוי, החל ביתר שאת כאשר מדובר באזרח המתדיין עם הרשות המנהלית ומבקש לעיין במסמכים הנוגעים לו. זהו עקרון יסודי, הגובר על הוראת תקנות מע"מ, ככל שאלה באות להגביל אותו. נוכח זאת, הטיל בית המשפט המחוזי ספק בתוקפה של תקנה 10(א), המשתמעת כשוללת את עקרון הגילוי. מחרות אחריו גם העוסקות, הקוראות לבית המשפט להצהיר על בטלות התקנה. כן מתקוממות העוסקות, ברוח דברי בית המשפט המחוזי בפרשת אלה, על הנחת המוצא של רשויות המס, ולפיה כל נישום המערער לבית המשפט על דחיית השגתו הנו בחזקת "חשוד" בשיבוש הליכים ובכוונה "לתפור גרסה".
גילוי בשלב ההשגה - התשתית הנורמטיבית
10. סעיף 82 לחוק קובע את זכות ההשגה על שומת מע"מ. הוא אף היוצר את המסגרת הדיונית הכללית להליכים אלה: