הרהור אחר סדר ונטל הבאת הראיות בערעורי מס לאור חוק יסוד : כבוד האדם וחירותו

עניינה של החלטה מקדמית זו בבקשת המערערת כי אקבע כבר כעת כי נטל השכנוע ונטל הבאת הראיות בערעור זה מוטל על כתפי המשיב. עיקרה של הבקשה בטענת המערערת כי ביסוד השומה עומדת טענת מלאכותיות המובילה בהכרח להיפוך הנטלים.

העובדות

1.     המערערת הינה חברה פרטית הפועלת מאז 4/1996 כחנות לשיווק נעלים ובגדי ספורט. בעלי מניותיה של המערערת בשעת הקמתה ובחלקים שווים היו מר טל ארצי מצד אחד וחברת טשיר בע"מ (להלן : 'טשיר')שבבעלות משפחת חלבני מצד שני. בתחילת דרכה פעלה המערערת תחת השם טשיר אשר המערערת טוענת כי הינו מותג בתחום פעילותה. בחודש 10/96 רכש מר אבי ארצי, הוא אחיו של מר טל ארצי, את כלל מניותיה של חברת טשיר במערערת. בהסכם שנערך עובר לרכישת המניות בין מר אבי ארצי ומר אלי חלבני (להלן: 'ההסכם' או 'העסקה') נקבע כי תמורת המניות תהיה 40,000 ש"ח. עוד נקבע בהסכם זה עליו חתום גם מר טל ארצי כי:

"חלבני מאשרים לאליטל להשתמש בשם טשיר עד שנת 2001. תמורת הרשות להשתמש בשם זה כשם מסחרי תשלם אליטל לטשיר סך של 20,000 ש"ח בחודש בצירוף מע"מ כנגד חשבונית מס כחוק במשך 5 שנים. (הסכום שולם במלואו מראש)".

הסכום שנקבע בהסכם כסכום ששולם מראש, היווה למעשה יתרת החובה של טשיר בספרי המערערת אשר נמחקה.

2.     מקריאת ההסכם, ואין בכך משום הכרעה עובדתית, עולה לכאורה כי ההסכם נגע בשני נושאים. מצד אחד מכירת מניות משפחת חלבני וחברת טשיר בע"מ במערערת לידי מר אבי ארצי ומצד שני הסכם בין משפחת חלבני וחברת טשיר בע"מ לבין המערערת בדבר שימוש בשם המותג טשיר.

3.     המערערת דרשה בשנת 1996 הוצאה שוטפת בסך 60,000 ש"ח בגין תמורת דמי שימוש בשם המסחרי 'טשיר' ובשנת 1997 דרשה המערערת את יתרת ההוצאה בסך 994,160 ש"ח כהוצאה שוטפת בגין תמורת דמי שימוש בשם המסחרי הנ"ל. המשיב סבר כי יש לראות במה שנקרא בפי המערערת דמי שימוש בשם מסחרי משום תמורה עבור רכישת מניות טשיר במערערת ולכן לא התיר את ההוצאות בניכוי שוטף.

4.     כמו כן לא התיר המשיב כהוצאה סך של 161,528 ש"ח אשר נדרש על ידי המערערת בשנת המס 1997 בקשר עם שיקים של לקוחות המערערת אשר נגנבו מביתו הפרטי של אחד מבעלי מניותיה.

טענות המערערת בבקשה שלפני

5.     טענתו העיקרית של בא כוחה המלומד של המערערת היא כי למרות והמשיב לא טען כך במפורש, יש לראות בנימוקיו לעניין אי ההכרה בתמורת דמי השימוש בשם המסחרי כהוצאה משום טענת מלאכותיות הקבועה בסעיף 86 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), תשכ"א - 1961 (להלן - הפקודה) אשר גוררת אחריה בהכרח, על פי פסיקת בתי המשפט, את היפוך נטל השכנוע ונטל הבאת הראיות. לטענת המערערת כיוון והמשיב מבקש למקם את העסקה במישור היחסים שבין בעלי המניות בטשיר לבין מר אבי ארצי (עסקת רכישת מניות) ולא במישור היחסים שבין חברת טשיר לבין המערערת (עסקת דמי שימוש בשם מסחרי) הרי שיש כאן משום סיווג מחדש של העסקה העולה כדי הפעלת הנורמה האנטי תכנונית מסוג מלאכותיות.  

טענות המשיב בבקשה שלפני

6.     לטענת ב"כ המלומדת של המשיב פקיד השומה לא נימק את סירובו להכיר בתמורת דמי השימוש בשם המסחרי כהוצאה בטענה של מלאכותיות העסקה ואין לפרש כך את הנמקתו ולשים בפיו טיעונים שלא טען. לטעמה, נימוקו של פקיד השומה לאי ההכרה ולסיווגה השונה של העסקה התבסס על בחינת המהות הכלכלית של העסקה אשר לשיטתו איננה עסקה למתן זכות שימוש בשם מסחרי אלא עסקה למכירת מניות והוצאתו של בעל מניות מן המערערת בתמורה למחיקת יתרת החובה שלו בספרי המערערת. לכן, אין לראות בטיעונו של המשיב משום מלאכותיות אלא משום סיווג שונה. עוד טענה ב"כ המשיב כי הסיווג השונה של העסקה נעשה במישור היחסים שבין הצדדים המקוריים החתומים על ההסכם לאור העובדה שעל ההסכם חתומים מספר צדדים ולא רק חברת טשיר והמערערת וגם מטעם זה אין לראות בנימוקי המשיב משום טענת מלאכותית.

לטענת ב"כ המשיב, החריג לכלל המטיל את נטלי השכנוע והבאת הראיות על המערערת מתקיים רק כשמדובר במחלוקת עובדתית-פנקסית ובספרים תקינים, ואין מקום להיפוך הנטלים שעה שמדובר בשאלות לבר פנקסיות. לטענתה גם כשחל החריג לכלל עדיין מוטל נטל השכנוע במובדל מנטל הראיות על המערערת. מכל מקום, כשהמחלוקת היא לבר פנקסית כבמקרה שלפנינו בו גדר המחלוקת היא בשאלת סיווג העסקה מושא הערעור, הרי שלא מתקיימת ההחרגה והנטלים נותרים על כתפי המערערת.

עוד טענה ב"כ המשיב כי די בעובדה שהערעור כולל גם טענה לעניין התרת הפסד בגין גניבת שיקים כהוצאה, טענה המהווה לטעמה שאלה לבר פנקסית ואשר לגביה אין מחלוקת כי המערערת היא הנושאת בנטל השכנוע ונטל הבאת הראיות, כדי שהנטלים בכלל הסוגיות שבערעור יוטלו על כתפי המערערת.

המסגרת הנורמטיבית

7.     ידועה היא האבחנה בין 'נטל השכנוע' ו'נטל הבאת הראיות'. 'נטל השכנוע' הינו נטל המצוי במישור הראיתי ומהווה חלק מדיני הראיות בעוד 'נטל הבאת הראיות' מצוי במישור הדיוני ומהווה חלק מסדרי הדין. אי עמידה ב'נטל השכנוע' מצד בעל הדין שהנטל מוטל על כתפיו משמעותה דחיית תובענתו בעוד שמשמעות 'נטל הבאת הראיות' הוא הנטל להביא ראיות כדי לעמוד בנטל השכנוע. (לעניין אבחנה זו ר' רע"א 3646/98 כ.ו.ע לבניין בע"מ נ' מנהל מע"מ מיסים יז/4 ה-71 בעמ' 73 ; וכן י' קדמי, על הראיות, (חלק שלישי, 1999), בעמ' 1273)

8.     הוראת סעיף 155 לפקודה קובעת כי "חובת הראיה" כי השומה מופרזת, כלומר 'נטל השכנוע', מוטל דרך כלל על הנישום (ור' ע"א 23/88 לוי נ' פקיד השומה פ"ד מה(1) 472,473). ביסוד הוראה זו עומדת ההנחה כי הנישום הוא 'המוציא מחברו' בהליכי ערעור על שומות מס הכנסה ולכן מוטלת עליו חובת הראיה. (ר' 3646/98 הנ"ל וכן ע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון נ' מנהל המכס והמע"מ מיסים יג/4 ה-1 וכן ע"א 1436/90 גיורא ארד חברה לניהול השקעות ושירותים בע"מ נ' מנהל מע"מ מיסים ו/6 ה-11 ) 

9.     לעניין סדר ונטל הבאת הראיות הרי שתקנה 10 לתקנות בית המשפט (ערעורים בענייני מס הכנסה) התשלט - 1978 מורה כי מלבד המקרים בהם המשיב חייב ע"פ הפקודה להצדיק את שומתו יביא המערער ראיותיו ראשון.

10.   שניים הם החריגים לכלל בדבר הטלת נטל ההוכחה על כתפי המערער ואלו נמצאים בגוף סעיף 155 לפקודה ובפרשנות הפסיקה לסעיף 86 לפקודה. ס' 155 לפקודה קובע כי במצב של פנקסים קבילים וכשהמחלוקת נוגעת לרישום בספרים ישא המשיב בנטל הצדקת השומה.