פקודת מס הכנסה כוללת מספר סעיפים המעניקים סמכות לפקיד השומה להתערב במחיר העסקה שנקבע בין צדדים שונים לעסקה כלשהי. קיימים סעיפים העוסקים באופן מפורש בקביעת מחיר העסקה כשמעורב תושב חוץ (כגון – סעיפים 4, 111, 112 ו-114), קיימים סעיפים העוסקים בקביעת מחיר העסקה באופן כללי (כגון - סעיפים 85, ,88, 3(ט), 3(י) ו-30), וכן עומד ברקע סעיף 86 לפקודה המאפשר לפקיד השומה להתערב בכל עסקה, לרבות בקביעת שוויה בטענת מלאכותיות.
בתיקון 132 לפקודת מס הכנסה חוקק סעיף 85א הקובע את ההיבטים השונים הקשורים במחירי העברה בעסקאות בין צדדים קשורים. אולם, כניסת הסעיף האמור לתוקף הותנתה בהתקנת תקנות – ואכן כך נעשה, ואך לאחרונה (אוקטובר 2006) הותקנו תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ז- 2006.
מטרת הסעיף והתקנות הנלוות היא לוודא כי המחיר שנקבע בעסקה שהתבצעה בין צדדים המתקיימים לגביהם "יחסים מיוחדים" עומד בקריטריונים של תנאי שוק. מחיר בתנאי שוק הנו מחיר שהיה נקבע בין צדדים שאינם קשורים, אילו ערכו את העסקה בתנאים דומים.
נציין, כי אם בגין עסקה מסוימת לא מתקיימים כל התנאים האמורים בסעיף – הרי שדינה כדין כל עסקה אחרת, ולפיכך יחול עליה הדין שהיה חל אילולא חקיקת הסעיף והתקנות – היינו, לא תחול על העסקה האמורה חובת דיווח מיוחדת, אלא אם מדובר בתכנון מס אגרסיבי שייתכן שיהא צריך להיות מדווח בנפרד (אם וכאשר יותקנו תקנות מתאימות בעתיד).
סעיף 85א(א) קובע כדלקמן :
"בעסקה בין לאומית שבה מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים שבשלהם נקבע מחיר לנכס, לזכות, לשרות או לאשראי, או שנקבעו תנאים אחרים לעסקה באופן שהופקו ממנה פחות רווחים מאשר היו מופקים בנסיבות העניין, אילו נקבעו המחיר או התנאים בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים (להלן- "תנאי השוק") תדווח העסקה בהתאם לתנאי השוק ותחויב במס בהתאם".
להלן נסקור את הבעייתיות הנובעת מן ההגדרה האמורה.
"עסקה בינלאומית" –הסעיף אינו מגדיר במפורש מהי עסקה שכזו, ואשר על כן, לכאורה הסעיף יחול גם בעסקה בין שני צדדים תושבי ישראל, שיש לה זיקות בינלאומיות מהותיות כגון - מקום העסקה/מקום חתימת החוזה/תנית שיפוט זרה. ואולם התקנות מצמצמות הגדרה זו ומגבילות עסקה שכזו בשני תנאים מצטברים; עסקה שנעשתה בין צדדים בעלי יחסים מיוחדים ושאחד הצדדים בה הינו תושב חוץ.
"יחסים מיוחדים" – הגדרה זו למעשה מהווה רשימה בלתי סגורה של סוגי יחסים, ודוגמאות לה נקובות בהגדרה עצמה. ואולם, קיימים מצבים אחרים שהמחוקק העדיף להשאירם לפרשנות - וכך לדוגמא, קבע המחוקק כי היחסים הבאים ייחשבו ליחסים מיוחדים: יחסים שבין אדם לקרובו (בין יחידים), יחסים של שליטה (מעל 50% באחד מאמצעי השליטה בחבר בני אדם). לעניין זה יש להתחשב הן בהסכמי שיתוף פעולה, הן באחזקות אחרות שיש למחזיק בהן לפחות 25% והן באחזקות באמצעות נאמן בנאמנויות מסוימות. גם בהגדרה זו, ראוי היה לדרוש וודאות גבוהה יותר - את שהמחוקק לא עושה.
"שבשלהם" - על פי הסעיף, יש לבחון האם היחסים המיוחדים הם אלו שגרמו בפועל לקביעת המחיר השונה משווי השוק. מדובר באחת מן השאלות המורכבות ביותר אשר ניצבות בפני הנישום (ובעקיפין בפני פקיד השומה) – לכאורה, אם הנישום סובר כי בעסקה פלונית, המחיר לא הושפע מעצם קיומם של היחסים המיוחדים הגם שקיימים יחסים כאלה בין הצדדים – הרי שלכאורה לא חל הסעיף כלל. הזיקה בין היחסים המיוחדים לבין קביעת המחיר חייבת להיות מוכחת באופן אובייקטיבי ומגובה בניירות עבודה.
"פחות רווחים" - עוד קובע הסעיף, כי רק בעסקה שבה הופקו רווחים נמוכים מאשר תנאי השוק – יחול הסעיף. כפועל יוצא מכך עולה הסברה כי במקרה שבו הצדדים קבעו מחיר גבוה ממחיר השוק לא יחול הסעיף. למשל, במקרים בהם לנישום יתרת הפסדים בלתי מנוצלת, הכנסות פטורות במדינה אחת וחייבות באחרת, רצון לניצול שיעורי מס נמוכים ועוד. זאת ועוד, על המחוקק הישראלי לחשוב שנית על ניסוח הסעיף, זאת בשל שיקולים רחבים יותר שעליו לקחת בחשבון והקשורים במדינות אחרות שישראל צד לאמנה חתומה עימן, ולכאורה אין התחשבות במעמדן כיוון שהסעיף עוסק רק בבריחת מס מישראל ולא הפוך.
לית מאן דפליג, כי לאופן סיווג ההכנסה יש חשיבות מכרעת בתחום המס בכלל, ובתחום המיסוי הבינלאומי בפרט. כך, נהיר כי לפקיד השומה אין נתונה הסמכות לשנות את סיווגה של העסקה על-פי הסעיף הנדון. כך לדוגמא הסעיף אינו מאפשר שינוי סיווג של הכנסה מתמלוגים לריבית או לרווחי עסקים, או שינוי, סיווג הכנסה מהפרשי שער להכנסה מריבית, או שינוי סיווג הכנסה של שירותים אחרים כתמלוגים או תמלוגים כרווח הון וכיוצא באלו. בכל המקרים כאמור, פקיד השומה יאלץ להסתפק בסעיפים אחרים העומדים לרשותו מלבד סעיף 85א וכן באמנות למניעת כפל מס, אם קיימות ורלוונטיות לעניין. מחיר העסקה, לכל עסקה שכזו, יקבע כמובן בהתאם למאפייניה וסיווגה.
הסברים וחובת ההוכחה - במידה שאכן מתקיים הסעיף, אזי סעיף 85א(ג) קובע כי נישום יהיה חייב להמציא לפקיד השומה, לפי דרישתו, את כל המסמכים הנמצאים בידיו הנוגעים לעסקה וכן את הדרך לקביעת מחירה. במידה שהוגשו המסמכים האמורים ומסמכים נוספים שנקבעו בתקנות, על פקיד השומה תחול חובת הראיה במקרים בהם קובע הוא קביעות השונות מן הקביעות שנקבעו על ידי הצדדים עצמם. עולה מן האמור, כי במקרים בהם אין צורך להציג את המסמכים האמורים, מסיבות שונות, חובת הראיה תהא על פי הוראות סעיף 155 – היינו בד"כ על פקיד השומה כאשר פנקסי הנישום נמצאו קבילים.
* עו"ד ורו"ח ארז שגיב- לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המיסים וכיום שותף במשרד עורכי הדין פורת, שגיב, שלומי.
יגיל בלזר , רו"ח ומשפטן- לשעבר עוזר המשנה למנהל רשות המיסים ורפרנט מיסוי בינלאומי.
** כל המוצג במאמר זה הינו מידע כללי בלבד ואין בו כדי להוות יעוץ ו/או חוות דעת משפטית כלשהי. המחברים ו/או המערכת אינם נושאים באחריות כלשהי כלפי הקוראים ואלה נדרשים לקבל עצה מקצועית לפני כל פעולה המסתמכת על הדברים האמורים.
המידע המוצג במאמר זה הוא מידע כללי בלבד, ואין בו כדי להוות ייעוץ ו/ או חוות דעת משפטית. המחבר/ת ו/או המערכת אינם נושאים באחריות כלשהי כלפי הקוראים, ואלה נדרשים לקבל עצה מקצועית לפני כל פעולה המסתמכת על הדברים האמורים.
בהכנת הכתבה לקחו חלק צוות העורכים של אתר פסקדין