- פתיח
"לכל אדם קיימת זכות קנויה טבעית לעסוק בעבודה או במשלח יד, אשר יבחר לעצמו, כל זמן שההתעסקות בעבודה או במשלח היד אינה אסורה מטעם החוק. מקצוע או אומנות שהמחוקק עשה סייגים או הגביל הגבלות בצורת תנאים מוקדמים לתופסים בהם, אין אדם רשאי לעסוק בהם, אלא אם כן קיים תחילה תנאים מוקדמים אלה"[1].
במספר מקצועות חופשיים כגון עריכת דין[2], ראיית חשבון[3], ארכיטקטורה, הנדסה[4] וכיוצא באלה, די בהשלמת תואר ראשון לשם עמידה בתנאי הקבלה למבחני ההסמכה המקצועית וקבלת הרשיון המקנה את האפשרות החוקית לעסוק במקצוע.
משרכש אדם את ההשכלה המזערית הנדרשת בחוק וקיבל לשם כך את הרשיון לעסוק בתחום מקצועו - שוב אין הוא נדרש, במהלך חייו המקצועיים, לעמוד במבחנים נוספים כלשהם, ולמעט במקרה בו נשלל רשיונו, יחודש רשיונו מדי שנה כפוף לתשלומי האגרות המחוייבים.
למרבה הצער, רבים וטובים אינם ממשיכים בלימודים אקדמיים מתקדמים, אך אחרים לומדים לשם עדכון ושמירה על הידע המקצועי וכדי למנוע את נסיגתם גם ביחס למתחרים צעירים המגיעים עם ידע עדכני וטרי. חיבור זה עוסק בהוצאות לשם השתלמות מקצועית אקדמית לשם עדכון והרחבת הידע המקצועי לבעל רשיון [קרי עורך דין, רואה חשבון, מהנדס ואדריכל], והשאלה המרכזית שתועלה בו היא, האם על שלטונות מס הכנסה להכיר בהוצאה[5] מסוג זה במסגרת הניכויים המותרים לנישום[6].
- סוגי השתלמויות לשם שמירה על רמה מקצועית
קיימות השתלמויות שונות לשם שמירה על רמה מקצועית וניתן לחלקן לפי אמות מידה שונות: לפי משך הזמן שהן אורכות, לפי המוסד בו נערכת ההשתלמות, לפי התעודה שהן מקנות ולפי הגוף מארגן ההשתלמות. בכל מקרה, קיימים סוגי השתלמויות מקצועיות שונים לכל מקצוע. אחת ההשתלמויות המקצועיות המקובלות היא השתלמות מקצועית הנערכת ע"י מוסדות אקדמיים, ואת אלה ניתן לחלק חלוקת משנה המבחינה בין השתלמויות תעודה לבין השתלמויות המזכות את העומד בבחינות בתואר אקדמי מתקדם. כך, למשל, עורך המרכז למשפט מסחרי בפקולטה למשפטים של אוניברסיטת בר-אילן תכנית השתלמויות במשפט מסחרי, משפטים ועסקים לעורכי דין, רואי חשבון, כלכלנים ומנהלים, ובמקביל מעניקה אוניברסיטת בר-אילן תארים מתקדמים במשפטים[7], בכלכלה[8] ובמינהל עסקים[9]. באוניברסיטת תל אביב פועל, למשל, המכון להשתלמויות של עורכי הדין בישראל בשיתוף עם הפקולטה למשפטים, מכון העורך השתלמויות תעודה וכנסים מקצועיים ברחבי הארץ, וכל זאת, כידוע, במקביל להענקת תארים אקדמיים מתקדמים, כאמור לעיל.
אין כל מחלוקת, כי השתלמויות מקצועיות הנערכות בסופי שבוע בבתי מלון וכן השתלמויות מקצועיות הנערכות באוניברסיטאות פעם או פעמיים בשבוע, אף אלה הנמשכות סמסטר שלם - מוכרות כהוצאה המותרת לניכוי ממס הכנסה. השאלה היא, אם יש להבחין בין השתלמויות מקצועיות אלה לבין השתלמויות מקצועיות ארוכות יותר המעניקות, לבד מעדכון הידע המקצועי ושימור הרמה המקצועית, גם תואר אקדמי מתקדם. אנו נטען בחיבור זה, כי לא ניתן ואף לא צריך להבחין בין שני סוגים אלה של השתלמויות.
ויודגש: ההבחנה שנערוך איננה קשורה בסכומי ההוצאה. אין זה מתפקידו של פקיד השומה, בדרך כלל, לקבוע אם הוצאה שהוצאה ע"י נישום היא גבוהה או שניתן היה להוציא סכומי כסף נמוכים ממנה, שהרי ניהול העסק מופקד בידי מנהליו, הם שיחליטו באילו אמצעים להשתמש ומהי רמת ההוצאות הנראית בעיניהם. כך, למשל, יכולה חברת מוניות להסיע את נוסעיה במונית יוקרתית מסוג מרצדס בנץ חדשה, בה בשעה שחברת מוניות מתחרה תסיע את נוסעיה במונית סקודה צנועה. לשתי החברות יוכרו ההוצאות, הגם שבגין מוניות היוקרה תוצאנה הוצאות גבוהות יותר מאלה שבגין המונית הצנועה והחסכונית. ההכנסה של שתי החברות - זהה. באותה מידה, השתלמות מקצועית שעורך משרד עורכי דין לסגל המשרד ע"י יועצים מארצות הברית לפני הנפקת חברה בשוק ההון האמריקני תיחשב השתלמות מקצועית, בין אם תיערך במשך כמה ימים בבית מלון בישראל [תוך הכרה בהוצאות הבאת המומחים לארץ] ובין אם תיערך בארצות הברית.
- הוצאות השתלמות מקצועית הנערכת בחוץ לארץ
במספר מקרים נדונה בעבר שאלת הכרת הוצאות השתלמות מקצועית בחו"ל. בע"א 141/54[10] נדונה שאלת הכרה בהוצאות שהוציאה רופאת השיניים ד"ר וולף-בלוך לשם השתלמות מקצועית אותה עברה בארצות הברית. השופט ויתקון קבע בפסק דינו קביעות אחדות הצריכות לדיוננו:
"אין לי ספק שרמתו המקצועית של רופא או בעל מקצוע חופשי אחר נכס הון היא, ומכאן שההוצאה, שהמערערת עמדה בה בנסיעתה, מתייחסת למקור הכנסתה ולא לתהליך ייצור ההכנסה. אך השאלה היא, כאמור, אם הוצאה זו הייתה מיועדת ליצור נכס הון חדש או לשפר נכס הון ישן או אם מטרתה לא הייתה אלא לשמור על הנכס במצבו הקיים"[11] [ההדגשות שלי – ר.ל].
השופט ויתקון קבע, כי יש ולרמתו המקצועית של בעל מקצוע חופשי נשקפת סכנה של התיישנות.
"…אנשים כאלה חייבים לשמור על ציודם המקצועי… חובתם אינה להיות בקיאים בלבד אלא להישאר בקיאים עם תמורות הזמן. לשם כך מוציאים הם הוצאות עבור דמי חברות בחברות מקצועיות ומדעיות, בעד ספרים וכתבי עת, בעד השתתפות בועידות, נסיעות לשם מחקר, קניית כלים וכיוצא בכך[12]".
השופט ויתקון ביסס החלטתו על פסק דין אמריקני Coughlin v. Commissioner of Internal Revenue[13] בו דן בית המשפט בערעור עורך דין מומחה בדיני מיסים מבינגהמטון שהשתתף בוועידה שנתית למס פדרלי בניו יורק. ציטוט מפסק הדין האמריקני בתרגומו של השופט ויתקון מתאים לדיוננו:
"המבקש לא היה זקוק לחידוש רשיונו לעסוק בעריכת דין. ויש גם להניח, שהיה ממשיך כשותף במשרדו, בין שידיעתו בתחום דיני המסים הפדרלים תישאר מעודכנת ובין שלא תישאר. אך היה מחובתו המוסרית לשמור על מצב בקיאותו, והוא עשה זאת, בין היתר, על ידי השתתפותו בוועידה…הייתה זו דרך נאה ויאה למלא את חובתו המקצועית לשמור על כלי המלאכה לבל יעלו חלודה. ייתכן שהידיעה שקנה בדרך זו, הגדילה גם את השכלתו הכללית ובמובן זה ניתן לראות בהוצאת לימודיו הוצאה אישית; אך סבורים אנו שהצורך המקצועי הישיר והמובהק להוציא הוצאות אלה, כדי למלא את תפקידו כדת וכדין שעה שהמשפט חולף ומשתנה מדי יום – צורך זה מאפיל על הצד האישי שבדבר עד כדי שהוא לבדו העיקר והמכריע".
במקרה זה הכיר בית המשפט בהוצאה לשם שמירה על רמתה המקצועית של ד"ר וולף-בלוך.
במקרה אחר[14] נדונה שאלת הכרה בהוצאות שהוציאה בעלת חנות לממכר שמלות לצורך נסיעה לחו"ל לשם עמידה על חידושי האופנה. השופט ויתקון קבע כי:
"הייתה נסיעה זו מוצדקת ואף נחוצה כדי שבעלת העסק תוכל לעמוד מקרוב על חידושי האופנה בענף זה, לקנות קישוטים, ובדרך כלל לשמור על רמתו של העסק".
בע"א 412/65[15] נדונה שאלת הכרה בהוצאות השתלמות רופא באדמיניסטרציה רפואית בארצות הברית. השופט ויתקון קבע כי:
"גם אצל רופא שכיר…עשויה ההוצאה הנ"ל לשמש "לשם שמירה על הקיים, דהיינו, על רמתו ומעמדו המקצועיים של הרופא, ולהיות אפוא הוצאה שבפירות, שהוצאה בייצור הכנסה".
בעמ"ה 507/70[16] נדון מקרה שהיו מעורבים בו אלמנטים אחדים, וכך נחסך מבית המשפט הצורך לדון בלב הסוגייה נשוא חיבור זה. המערער, מורה לצרפתית, הגיש הוצאות לשתי נסיעות לחו"ל, שבהן השתלם בשיטות הוראה חדשות ללימוד צרפתית, וכן גם הוצאות שהוציא לצורך קבלת תואר דוקטור. המערער ויתר על הוצאותיו שהוצאו לשם קבלת תואר הדוקטור ודרש הכרה רק בהוצאות שהוציא לשם השתלמות בצרפת. לו היה המערער עומד בערעורו גם לעניין הוצאות שהוציא לשם השלמת הדוקטורט, היינו זוכים לאמירה מפיו של בית המשפט בעניין זה.
לעומת זאת בעמ"ה 98/72[17] נדון מקרה שבו יצא אחד מבעלי המניות בטחנת קמח לבית ספר לטחינה באנגליה. בית המשפט קבע, כי לא ניתן להכיר בהוצאות אלו משום שהוצאו לשם רכישת מקצוע שלא היה בידיו לפני כן, ולא היתה זו השתלמות לשמירה על הידע או עדכונו.
בעמ"ה 176/77[18] נדון מקרה שבו יצא מנהל נמל ללימודי תואר שני במינהל עסקים בארצות הברית. שאלת מהות התשלומים שקיבל לשם ההשתלמות עלתה בהקשר זה[19]. בית המשפט קבע, כי לא היתה במקרה זה שמירה על הרמה המקצועית, וכי מנהל הנמל, מר ברגר, רכש ידע במקצוע שונה. מכאן, שההוצאה הוצאה ברכישת נכס הון חדש המהווה מקור הכנסה שלא היה לו קודם לכך.
לגבי נישומים עצמאיים קובעות התקנות[20] הגבלות ברורות לגבי הוצאות שהוציא הנישום לצורך השתלמות מקצועית בחו"ל וכמו כן מוגבלים הסכומים המותרים בניכוי[21]. הוצאות אלה "חייבות לעבור בכור היתוך נוסף: הכרחיות או חיוניות ההוצאה"[22]. לדעת המלומדים רפאל ואפרתי, אין להחיל את תקנה 2(2) על הוצאות המוצאות לשם שמירה על רמתו המקצועית של הנישום גם בעת נסיעה להשתלמות בחו"ל. הטעם לכך הוא, שההשתלמות היא העיקר ולא הנסיעה. נראה, כי על סף המילניום, נסיעה לחו"ל הפכה כבר לפעולה שכיחה ושגרתית, והפרשנות שניתנה בשנת 1984 על ידי המלומדים רפאל ואפרתי מתגלית כעדכנית ומתאימה למציאות העכשווית[23].
- הוצאות השתלמות מקצועית הנערכת בארץ
בעמ"ה 223/81[24] נדונה השתלמות מקצועית בתכנית לקידום מנהלים תל"מ של אוניברסיטת תל אביב, שבה השתתף מנהל המערערת ששימש כמנהל שלוש חברות בתחום מכר רכב, מוסך וחלפים. פקיד השומה ניסה לטעון, כי ההוצאה הוצאה במסגרת פרטית לצורך קבלת תואר, טענה שנדחתה על ידי בית המשפט.
"ההשתלמות הנדונה נועדה לשמור על רמתו המקצועית של מנהל המערערת והעובדה כי החברה עוסקת במתן שירותי מוסך אינה שוללת את הצורך במנהל בעל רמה מקצועית גבוהה".
בית המשפט ראה במקצוע "מנהל" אפיק שונה ומאובחן מהעיסוק כמכונאי, כסוחר מכוניות וכסוחר בחלפי רכב. משראה במנהל המשמש בתפקידו זה בעל מקצוע נפרד, יכול היה להכיר בהשתלמותו כמנהל - השתלמות לשם שמירה על רמתו המקצועית, בניהול. מכאן, שבניגוד למקצועות הדורשים מיומנות נקודתית וצרה, מקצוע הניהול דורש התמחות רחבה ומאפשר לעוסקים בו לדלג מניהול תחום אחד לניהול תחום אחר. אף כי הכיר בהוצאה וקבע כי היא הוצאה לשמירת והגברת יכולת העסק להשיג רווחיו, טרח השופט הגין ז"ל, משום מה, לציין בפסק דינו, כי: "תכנית הלימודים תל"מ איננה מעניקה כל תואר אקדמי למסימיה". ניתן להבין, כי השופט השתמש בטענה זו כדי ליצור את התשתית להכרה בלימודים, ובכך, לעניות דעתי, טעה. האם אמת המידה למבחן שאלת התרתה של הוצאה צריך להיות המבחן הקונסטיטוטיבי או המבחן הדקלרטיבי[25]? התעודה או התואר, יש בהם כדי להעיד כי התלמיד עמד ברמת לימודים וידיעות מספקת להנחת דעת המוסד שבו נערכת ההשתלמות. ואילו עצם ההשתלמות במוסד, שאין בו מבחני הערכה ואשר מעניק תעודת משתתף לכל מי ששילם את דמי ההשתתפות, איננה מעידה כלל על רכישת ידע ועל עמידה ברמה מקצועית כלשהי. מהו, אם כן, ההגיון להכיר רק בהוצאות להשתלמות שאיננה מעניקה בסיומה תעודה או תואר? השאלה העיקרית היא: "אם הוצאה זו היתה מיועדת ליצור נכס הון חדש או לשפר נכס הון ישן או אם מטרתה לא הייתה אלא לשמור על הנכס במצבו הקיים" [26], ומבחן המהות הבוחן שאלה זו אינו יכול להיערך על סמך התעודה הניתנת בסיומו של קורס. נראה, שראוי לבחון את ההשתלמות בהתאם לתוכנה ולא בהתאם למוצרי הלוואי שלה. אמת מידה זו מתבססת על ההחלטה בפרשת Coughlin[27]:
"ייתכן שהידיעה שקנה בדרך זו, הגדילה גם את השכלתו הכללית ובמובן זה ניתן לראות בהוצאת לימודיו הוצאה אישית; אך סבורים אנו שהצורך המקצועי הישיר והמובהק להוציא הוצאות אלה, כדי למלא את תפקידו כדת וכדין שעה שהמשפט חולף ומשתנה מדי יום – צורך זה מאפיל על הצד האישי שבדבר עד כדי שהוא לבדו העיקר והמכריע".
הנה כי כן, מתעלם בית המשפט בארצות הברית מתוצר הלוואי של ההשתלמות המקצועית, התואר או התעודה, ואפילו מהסיפוק האישי או מהאדרת ההשכלה הכללית של המשתתף. בית המשפט קובע, שכל אלה טפלים לצד החובה לשמור על רמה מקצועית ועדכון. הנה גם במבחן זה יש לבור את המוץ מן התבן. כשם שיש לראות את ההשתלמות בחו"ל כעיקר ולא את הנסיעה לשמה, כך יש לראות בידע המקצועי את העיקר ולא בתעודה. קבלת נקודת ההשקפה העקבית המוצעת בחיבור זה יכולה לסייע לבחינת נושאים נוספים בתחום המיסים כבתחומים אחרים.
- לימוד תואר מתקדם מהווה שמירה על הון ולאו דווקא משביחו
בהתאם לאמת המידה המוצעת בחיבור זה, תיבחן כותרת פרק זה לאור מהות הידע הנרכש ועמידתו במבחן השמירה על ההון הקיים. נבחן את בעלי המקצועות שבדוגמאות שבפתיח אחד לאחד:
עורך דין מחויב בלימודי משפטים באוניברסיטה או במכללה, בארץ או בחו"ל, כתנאי לקבלת רשיונו. במסגרת לימודי המשפטים נכללים מקצועות חובה ומקצועות בחירה. תחומים רבים אינם נכללים בתכנית הלימודים של התואר הראשון בארץ. קל וחומר,
שמי שסיים לימודיו בחו"ל חייב להשלים ידע רב לצורך עבודתו. למשל, תחומי משפט מסחרי חשובים ומובהקים כדיני מכרזים, דיני הגבלים עסקיים, דיני ביטוח, דיני ניירות ערך, מיסוי מקרקעין, דיני בוררות, דיני בטוחות, דיני משכונות, דיני ירושה, דיני תכנון ובנייה וכדומה אינם חלק מתכנית לימודי החובה במסגרת הקורסים לתואר הראשון במשפטים. כלום יימצא מי שיסרב להכיר בהשתלמות מקצועית בתחומים אלה ולא יכיר בהוצאה בגינם? דרך אחת להשלים את הידע היא במסגרת השתלמויות סוף שבוע או השתלמויות פעם בשבוע, ודרך אחרת היא לימודי תואר שני[28].
רואה חשבון מחויב בלימודי חשבונאות באוניברסיטה. רוב תלמידי החשבונאות לומדים שנה נוספת הקרויה בלשון האקדמית שנת השלמה. שנה זו איננה חלק מהדרישות לתואר הראשון בחשבונאות. מפאת העובדה ששנת ההשלמה נערכת לפני קבלת הרשיון, ניתן להבחין בינה לבין השתלמויות מקצועיות שנערכות לאחר קבלת הרשיון. לא נדון בשנת ההשלמה, אשר גם היא אינה חפה מבעייתיות. אך האם נאמר, שרואה חשבון המעוניין לשמור על הקיים ולאחר מספר שנים משתלם בקורסים, אף בנושאים שלא היו בתכנית הלימודים של התואר הראשון בחשבונאות, חלקם בעניין חוקים חדשים ותקנות שהתקבלו לאחר תום לימודיו, חורג מהנדרש לצורך שמירה על רמתו המקצועית? האם נאמר שרק בשל העובדה שבתום השתלמויות אלה יקבל רואה החשבון תואר שני בכלכלה, במינהל עסקים או בחשבונאות, לא תוכרנה ההוצאות לשם ההשתלמות המקצועית? היימצא מי שיאמר שרואה חשבון, שהקרדיט האקדמי שלו מסתיים בתואר ראשון בחשבונאות, שונה במהות עסקו מרואה חשבון שבאמתחתו תואר שני במינהל עסקים או בכלכלה? היימצא מי שיאמר שרואה החשבון בעל התואר השני או השלישי הוא בעל מעמד מיוחד בקרב רואי החשבון או שהוא בעל רמה אחרת מבחינת הנכס ההוני שבידו? כידוע, שכרם של מרצים באוניברסיטאות אינו מן הגבוהים בשוק, והשוואת שכרו של דוקטור לזה של שותף בפירמה של רואי חשבון תעלה תמיהה באשר לסדרי העדיפויות בחברה הישראלית.
האם מישהו מאיתנו שנזקק לשירותי ארכיטקט טרח לברר אם יש לו תואר ראשון או שני? האם בדקנו שמא הוא דוקטור לארכיטקטורה או שהמדד להעסקתו הוא איכות עבודותיו הקודמות והמקצועיות הניכרים בפרוייקטים שביצע בעבר? ארכיטקט מצטיין יכול להיות בעל תואר ראשון שעה, שארכיטקט יפה תואר אקדמי ייוותר ללא עבודה. דוגמה זו באה להקטין את ההילה המיוחסת לתואר לשמו ולא לידע המקצועי שמאחוריו.
מאידך נראה, כי הספקות אינם קיימים במקרה של שינוי כיוון או בניית תחום חדש. עורך דין העוסק שנים רבות בתחום המשפט האישי [נישואין, גירושין, וענייני משפחה] ומחליט ללמוד את התחום הפלילי, שבו לא עסק מעולם, הוצאות ללימוד התחום בהשתלמות מקצועית או במסגרת תואר אקדמי ייראו כהשקעה הונית ולא כהוצאה הונית. מובן, שיהיה קשה להוכיח את שינוי התחום, אך דיוננו אינו עוסק בדיני ראיות אלא במהות. במקרה שכזה יוכלו שלטונות מס ההכנסה לטעון, כי עורך הדין רכש לעצמו מקצוע חדש - עורך דין פלילי. ראיית התמחות משפטית באספקלריה של רפואה יכולה להמחיש את ההבדלים בבירור יתר. רופא שיניים מומחה המחליט להיות גניקולוג משנה את מקצועו. שני אלה הינם דוקטורים לרפואה, ברם תהום פעורה בין שני המקצועות. אין כל ספק, שאף אם יזכה להקלות במהלך לימודיו החדשים, ייאלץ לעבור תקופת התמחות מחדש ולעמוד בדרישות כמו כל גניקולוג שטרם הוסמך כרופא מומחה. הסמכתו כגניקולוג מקנה לו נכס הון חדש. כך, לדעתנו, גם במקרה של רואה חשבון המחליט ללמוד תואר ראשון במשפטים. אמנם יכול הוא לטעון כי עשה זאת במסגרת עדכון מקצועי, אולם שלטונות מס הכנסה ישיבו בצדק, כי רואה החשבון רכש נכס הון חדש נוסף ושונה בתכלית מזה שהיה בידו קודם לכן, ולפיכך לא יכירו בהוצאות לימודיו כהוצאה פירותית.
- השתלמות מקצועית ולימודים מתקדמים על חשבון המעביד
השתלמות מקצועית בה משתתף שכיר והממומנת על ידי מעסיקו מעלה שאלות שונות מאלה בהן עוסק נישום עצמאי. לבד מהעובדה שעצמאי מחליט איזו השתלמות לעבור, מתי ואיפה להשתלם, הרי שעובד שכיר תלוי בהחלטת מעבידו ועצם השתלמותו מעלה שאלות נוספות באשר למקצועו, מעמדו ושכרו. למשל, עובדי מדינה בכירים היוצאים ללימודים על חשבון המעביד, כשאחת התמורות לה הם זוכים מיד לאחר קבלת התואר היא שינוי בשכר המשתלם להם. עובדי מדינה זכאים, כידוע, לתוספת וגמול בגין תארים אקדמיים. לדעת המחבר, על המדינה לעודד את עובדיה להשתלם ולהתעדכן בידע מקצועי, כשם שנכון הדבר בשוק הפרטי. מומלץ, עם זאת, להקפיד ולבחון אם הידע אכן נרכש, ולא רק התואר. באחרונה התפרסמו כתבות בעיתונות לפיהן מוסדות מסוימים העניקו לעובדי מדינה תעודות המעידות כי עברו השתלמויות מקצועיות שבפועל לא נטלו בהן חלק. לאור המבחן המוצע במאמר זה, דהיינו מבחן המהות להבדיל מהמבחן הדקלרטיבי, לא יזכו בעלי "התעודות" לכל גמול השכלה שהוא. לצורך הדיון נדון במפקד גדוד שריון, סגן אלוף בצה"ל, שמקצועו פיקוד על חיילים בגדוד טנקים, היוצא ללמוד לימודי המזרח התיכון, לעומת חברו היוצא ללמוד ספרות אנגלית. במקרה הראשון ניתן יהיה להכיר בהוצאה עקב הקשר שבין ניתוחי מודיעין להבנת הקונפליקט המזרח תיכוני, ואילו במקרה השני אין כל קשר בין המקצוע הקיים לבין המקצוע הנלמד, שהוא נכס הון חדש.
בניגוד לאלה, אין ספק שיש להכיר בהוצאות לימודים במכללה לפיקוד ומטה או במכללה לביטחון לאומי, ובלבד שהקצין ימשיך את שירותו הצבאי לאחר הלימודים. כך גם מנהל בכיר בשירות הביטחון הכללי ששירת ביחידה לאבטחת אישים היוצא ללמוד קורס מתקדם במינהל עסקים ,לעומת חברו היוצא ללמוד קולנוע. לדעת המחבר, ניהול הוא מקצוע בפני עצמו ולכן מותר בהוצאה.
עם זאת, מקובל ההסדר לפיו קצין היוצא ללימודים אקדמיים על חשבון הצבא מתחייב לשרת בקבע משך מספר שנים שאינו נופל מתקופת הלימודים שלמד על חשבון הצבא. לדעת המחבר, במקרה שהקצין עוזב את שירות הקבע לאחר השלמת הלימודים, יש לבטל בדיעבד את ההכרה בהוצאות אצל מעבידו לשעבר בגין לימודיו. במקרים אלו עולה שאלת טובת ההנאה[29] לה זוכה העובד ומהי הדרך להתייחס אליה מבחינת שלטונות המס.
בע"א 343/68[30] עלתה שאלת חיוב במס של עובדי העיריה בגין הנחות שקיבלו ילדיהם בלימודים במוסדות החינוך של העיריה. בית המשפט העליון קבע, כי ההנחות להם זכו בני משפחת עובדי העיריה היו תוספת שכר, שעה ששימשו את משפחות העובדים להנאתם ולא לתכלית התפקיד אותו מילאו בעיריה ובוודאי שלא לשם תועלת כלשהי למעביד. נקבע, כי העובד זכה בטובת הנאה. בע"א 545/59[31] נקבע, כי בגדי עבודה שניתנו לעובדים הינם בגדר טובת הנאה מפאת העובדה שיכולים היו לשמש את העובד גם לאחר שעות העבודה. אין כל ספק, שלימודים מתקדמים שמשולמים על ידי המעביד מהווים באופן עקיף טובת הנאה לעובד, הראויה להיבחן על פי אמות המידה שנקבעו בפסיקה. עם זאת, אם המעביד יזכה לראות תועלת מטובת ההנאה שהופקה לעובד, נמליץ לראות בטובת ההנאה לעובד[32] תוצר לוואי טפל, שלא יפסול את אפשרת ההכרה בהוצאה שהוציא המעביד[33]. הצורך בהשתלמות המקצועית ובלימודים לטובת העסק או המעביד מאפיל על טובת ההנאה הנוצרת לעובד בשולי ההשתלמות עצמה.
- לשון השתלמות – מהי?
עד כה עסקנו בהיבטי ההשתלמות, סוגיה, ההוצאות המוצאות בגינה, בארץ ובחו"ל, ועתה נתרכז במהותה הלשונית. המילה "השתלמות" מוגדרת במילון אבן שושן[34]: "[שלם, השתלם] השתכללות, התקדמות לכלל שלמות, השלמת החסר בידיעות, בכשר, במידות וכד'." במילון מודרני יותר מוגדרת "השתלמות"[35]: "1. השלמת הידיעות בתחום מסוים 2. התקדמות לכלל שלמות, השתכללות. 3. כדאיות." בשני המילונים נבחין, כי ההשתלמות טומנת בחובה באופן הגדרתי השתכללות והשלמת חסר בידע מקצועי.
כך בעברית. תרגום המילה "השתלמות" לאנגלית על פי מילון עברי אנגלי מעלה מספר אפשרויות לשוניות: Perfecting, Completion, Advanced studies. הגעה לכלל שלימות, השלמת ידע חסר ולימודים מתקדמים!
הנה כי כן, מה שברור ללשונאים אינו מובן מאליו בדיני המיסים. תחומים הנדרשים למקצוע ואינם חלק מתוכנית הלימודים המוגבלת הינם חלק מהצורך הבסיסי של בעל המקצוע החופשי, ומי שלא ישלימם יחשוף את עצמו ואת לקוחותיו לנזקים כתוצאה מכך. על בעל המקצוע מוטלת החובה, ולא רק הזכות, להמשיך וללמוד משך כל חייו המקצועיים לאורך ולרוחב: לאורך הזמן ולרוחב יריעת הידע בתחום עיסוקו.
- סיכום ומסקנות
ראינו כי התבוננות פשוטה על תארים מתקדמים יכולה להביא אותנו למסקנות נחפזות. רק הסתכלות מבעד לעיניים צרות רואה כתועלת העיקרית שבתואר אקדמי מתקדם את התואר לשמו ומתעלמת מהידע האצור בתוכו ומההשכלה המשלימה המגולמת בו, וזאת מבלי לשנות את מהותו ההונית של הנישום. הסתכלות שכזו תביא אותנו לעידוד הרשלנות המקצועית. לימודים לתארים מתקדמים הינם חלק מקורסים והשתלמויות הראויים לשמירה על ההון הקיים[36] והם מותרים לניכוי, אף אם לכאורה הושבחו נכסי הנישום, שכן השבחת הנכס [תואר אקדמי נוסף] טפלה לעומת התועלת שבהשתלמות. באותה דרך נציע להסתכל על הוצאות לימודים שהוציא מעביד לשם עידוד עובד שכיר להשכיל ולהרחיב את הידע המקצועי בתחום בו עסק ועוסק העובד, ובלבד שהעובד התמיד להמשיך ולעסוק באותו תחום. על שלטונות מס הכנסה להכיר בהוצאה מסוג זה כהוצאה פירותית במסגרת הניכויים המותרים לנישום, בין אם הוא עצמאי ובין למעביד בגין השתלמות עובדו.
[1] בג"צ 1/49 בז'רנו נ' שר המשטרה, פ"ד ב' 80, עמ' 82-3 וכן בג"צ 337/81 מיטרני ואח' נ' שר התחבורה, פ"ד לז (3) 337, ע' 353.
[2] ראה חוק לשכת עורכי הדין, תשכ"א1961- בסעיפים 24 ו- 25.
[3] ראה חוק רואי חשבון, תשט"ו1955- בסעיף 4.
[4] ראה חוק המהנדסים והאדריכלים, תשי"ח1958- בסעיף 9 א1.
[5] ראה בהמשך דיון בהכרה בהוצאה למעביד המממן לימודי עובד שכיר בסעיף 6 להלן.
[6] פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] סעיף 17. וכן, אמנון רפאל, רפאל אפרתי, דיני מס הכנסה כרך ראשון, שוקן ירושלים ותל אביב 1984 עמ' 314-7.
[7] תואר שני (LLM)ותואר דוקטור.
[8] תואר שני(MA) ותואר דוקטור.
[9] תואר שני (MBA ) ותואר דוקטור.
[10] ע"א 141/54 ד"ר לילי וולף-בלוך נ' פקיד השומה למחוז ירושלים, פ"ד י' 441.
[11] שם, בעמ' 443-444.
[12] שם, בע' 446.
[13] שם בעמ' 446 ,447. לשם הנוחיות להלן מראה מקום פסק הדין במקור: 310, 309, 307 F2d 203, (1953).
[14] ע"א 171/63 פקיד השומה תל אביב, הרברט סמואל נ' מ' קורנר פינתי, פ"ד יז 1846.
[15] ע"א 412/65 פקיד השומה חיפה נ' ד"ר משה לייזר, פ"ד כ (2) 75.
[16] עמ"ה 507/70 פרייס אליעזר נ' פקיד השומה תל אביב 5, פד"א ה' 138.
[17] עמ"ה 98/72 שטיבל בע"מ נ' פקיד השומה חיפה, פד"א ו 337.
[18] עמ"ה 176/67 רשות הנמלים בישראל נ' פקיד שומה תל אביב 5, פד"א י 182.
[19] מנהל הנמל לשעבר, כנראה במסגרת תנאי פרישתו, קיבל תשלומים לצורך לימודי תואר שני במנהל עסקים בארצות הברית, לימודים שאחריהם לא המשיך לשרת את המערערת.
[20] תקנות מס הכנסה [ניכוי הוצאות מסוימות], תשל"ב1972-. עדכון סכומי הוצאות עסקיות בקשר לנסיעה לחו"ל החל מ1- בינואר 1999 מעודכנים לפי שיעור עליית מדד המחירים לצרכן בארצות הברית כפי שמתפרסם ע"י survey of current business ע"י department of commerce, מתירים הוצאות לינה 81$, הוצאות לינה מירביות 185$, הוצאת שכירת רכב מירבית 41$ והוצאות חינוך ילדים מירביות 463$. סכומי הניכוי בגין לינה או שהייה לא יעלו על המותר בתקנות.
[21] לפי התקנות לא יוכל עובד שכיר לנכות מהכנסתו הוצאות בקשר לנסיעה בתפקיד לחו"ל, גם בקשר להשתלמות מקצועית, מעל לסכום ששולם לו ע"י מעבידו הישראלי.
[22] אמנון רפאל, דוד אפרתי, שם, עמ' 316-17.
[23] ראה גם: רון גוברין יועץ מס, "תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), תשל"ב1982- ושכירים המשתלמים בחו"ל", "מיסים" ט' 3 א- 88.
[24] עמ"ה 233/81 רכב ישראלי בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 5, פד"א יב 234.
[25] המבחן הקונסטיטוטיבי [המהותי] הוא מבחן התוקף האמיתי, כמו למשל זכאות מי שעבר מבחני נהיגה ושילם אגרה לרשיון נהיגה, אף אם אין הוא אוחז בידו ברגע זה את רשיון הנהיגה, שהוא הדקלרטיבי, ואך מצהיר על הזכות המהותית. אדם המחזיק בידו רשיון נהיגה, אולם נפסל מלהחזיק בו על ידי בית המשפט, אוחז באישור הדקלרטיבי אך אישור זה ריק מכל תוכן מהותי.
[26] ראה הערת שוליים 10 לעיל.
[27] ראה בסעיף 3 לעיל.
[28] לעניין הכרה בהוצאות לימודים לתואר דוקטור: אף כי גישת המחבר היא, שאין הבדל מהותי בין תואר דוקטור לבין תואר שני, הרי שקיימת אפשרות מצד שלטונות מס הכנסה לטעון כי תואר דוקטור מעניק מעמד בפני עצמו, ולכן יש, לדעתם, לבחון לגופו של עניין כל תואר דוקטור ולסווגו בהתאם. ספק רב אם תואר דוקטור במינהל עסקים לרואה חשבון, שאיננו משמש מרצה באוניברסיטה, מעניק לו בסיס הון חדש מורחב או שונה לגמרי מזה שהיה לו ערב קבלת התואר. יחד עם זאת, במקרה בו רואה החשבון יתחיל ללמד באוניברסיטאות ובמכללות לאחר קבלת התואר, הרי שניתן לטעון כי פתח לעצמו אפיק הכנסות חדש, ולפיכך לטעון כי ההוצאה לשם לימודי הדוקטורט הנה הוצאה הונית.
[29] אמנון רפאל, רפאל אפרתי, שם, בע' 51.
[30] ע"א 343/68 פקיד שומה תל אביב 5 נ' עירית בת ים, פ"ד כג (1), 186.
[31] ע"א 545/59 דן אגודה שיתופית בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 5, פד"א ג' 228.
[32] יש מי שיטען, כי נסיעה לחו"ל במחלקת עסקים מהווה טובת הנאה ויטען כי יש למסות את ההנאה כתוספת לשכר העובד. מול טענה זו עומדות התקנות [ראה הערת שוליים 21 לעיל] המתירות ניכויין של הוצאות טיסה במחלקת עסקים, ובנוסף על כך עצם הצורך לטוס בתכיפות מצדיק את ההוצאה לכרטיס במחלקת עסקים.
[33] באותה דרך בה אנו מתייחסים למטען הידע הנצבר בידי העובד שעה שהוא מתקדם במקצועו ונשאר לעבוד אצל אותו המעביד.
[34] אברהם אבן שושן, המילון החדש, בשבעה כרכים, הוצאת קרית ספר בע"מ, ירושלים 1982 כרך שני ע' 597.
[35] איתן אבניאון, מילון ספיר, הד ארצי הוצאה לאור איתאב בית הוצאה לאור, 1997 ע' 233.
[36] אמנון רפאל, "עקרון השמירה על ההון הקיים", הפרקליט כ"ג 299, .
המידע המוצג במאמר זה הוא מידע כללי בלבד, ואין בו כדי להוות ייעוץ ו/ או חוות דעת משפטית. המחבר/ת ו/או המערכת אינם נושאים באחריות כלשהי כלפי הקוראים, ואלה נדרשים לקבל עצה מקצועית לפני כל פעולה המסתמכת על הדברים האמורים.
בהכנת הכתבה לקחו חלק צוות העורכים של אתר פסקדין