השופטת ד' ברלינר:
1. בשנת 1996 היתה חברת מרים-כל בע"מ (להלן: החברה) חברה משפחתית כהגדרת מושג זה בפקודת מס-הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961 (להלן - הפקודה). הבעלות בחברה היתה בידי בני משפחת ברניצקי. ברניצקי עזריה ז"ל - 40%, ברניצקי פסיה וברניצקי דרור (ילדיו של עזריה ז"ל) - כל-אחד מהם 30%. החברה היתה בשליטתה של משפחת ברניצקי משנת 1991.
בתאריך 31.3.96 נחתם הסכם בין בני משפחת ברניצקי מצד אחד, חברת אלון מתכת בע"מ (להלן: אלון) מצד שני והחברה מצד שלישי (להלן: ההסכם). על-פי האמור בהסכם, הואיל והחברה נקלעה לקשיים כספיים והיא מעוניינת להכניס שותף חדש שיזרים לה בטחונות וערבויות והון חוזר שדרושים לה לשם פעילותה (ראה הפתיח להסכם שסומן מע' 2) - הוסכם שמשפחת ברניצקי תקצה לאלון 300,000 מניות רגילות בחברה באופן שלאחר ההקצאה תחזיק אלון ב-80% מהון המניות של החברה. 20 האחוזים הנותרים נשארו בידיו של דרור ברניצקי. עוד נקבע בהסכם כי החברה תקבל החלטה מיוחדת בדבר הגדלת הונה הרשום באופן שההון הרשום של החברה יעמוד על מיליון ש"ח (ראה סעיף 5.3 להסכם). ההקצאה של 300,000 המניות לאלון תתבצע לאחר הגדלת ההון הרשום. אלון מצידה התחייבה "להעמיד לטובת מרים כל ערבויות וביטחונות ... לפי דרישות הבנקים... בסכום כולל של 3,577,000 ש"ח צמוד למדד, על-פי הפרוט שנקבע בהסכם" (ראה סעיף 6.1). עזריה ודרור ברניצקי התחייבו להעביר לחברה כספים כך שיתרת החוב של החברה לא תעלה על הסכום שאותו העמידה אלון לרשותה כאמור לעיל.
2. בסעיף 3.8 להסכם הצהירה החברה כי אין לה "כל התחייבויות כלפי בעלי מניותיה ומנהליה פרט להלוואות הבעלים שניתנו על-ידי ברניצקי למרים כל כמופיע במאזן הבוחן ליום 31.3.96" (יום חתימת ההסכם). בהמשך אותו סעיף נאמר כדלקמן: "מוסכם כי הלוואות הבעלים של ברניצקי יהפכו לפי דרישה של אלון מתכת להון מניות נפרע בכל מקרה לא יהיה זכאי דרור ברניצקי למשוך הלוואות בעלים ממרים כל אלא בגובה של 25% ממשיכות של הלוואות בעלים שימשכו על-ידי אלון מתכת ממרים כל". בדיעבד סעיף זה עומד במוקד המחלוקת בדיון שבפנינו.
סעיף נוסף שיש בו חשיבות ועל כן יצוטט הוא סעיף 3.12 האומר כדלקמן: "ברניצקי עזריה ופסיה לא יהיו זכאים, מיום חתימת הסכם זה ועד למועד הקצאת המניות, לקבל כל סכום כספי, טובת הנאה במרים כל...".
3. בשנת 1997 התבצע ההסכם, דהיינו: בוצעה הקצאת המניות לאלון. כיון שההקצאה היתה בסכום של 300,000 ש"ח - יתרת הזכות של עזריה ברניצקי בחברה הוקטנה בסכום זה. משפחת ברניצקי עמדה בהתחייבותה לדאוג לכך שיתרת החובה של החברה לא תעלה על 3,577,000 והזרימה סכום נוסף כך שסך הכל יתרת הזכות שלה בחברה עמדה על 7,110,000 ש"ח. סכום זה ביחד עם הסכום של 300,000 ש"ח עבור הקצאת המניות, מצא ביטוי במאזן החברה ליום 31.12.96 (שסומן בתיק הראיות שבפנינו מש' 1) במסגרת הסעיף "תקבולים ע"ח הקבלת מניות".
4. ההתפתחות הבאה אירעה בשנת 2000. בשנה זו נחתם הסכם באשר לשומה של שנת 1998 (להלן: הסכם שומה) בין החברה לבין פקיד שומה פתח-תקוה שהוא המשיב בערעור זה. הסכם השומה עצמו לא הוגש לבית משפט קמא. לאחר הגשת הערעור הנוכחי, עתרו המערערים להגשת ראיות נוספות בערעור ובגדרן גם הסכם השומה. המשיב הסכים להגשת הסכם השומה ובתאריך 21.12.05 הורה הנשיא ברק (כתוארו אז) על צירופו של הסכם השומה כראיה חדשה בערעור. בהסכם השומה הסכים פקיד השומה לזקוף לזכות החברה סכום של 3,110,000 ש"ח על דרך מחילת חוב, כאשר יתרת סכום החוב נותרה בספריה של החברה. במקביל הודיע פקיד השומה כי הוא מסכים להתיר לעזריה ברניצקי הפסד הון באותו סכום שנזקף לזכות החברה.
5. כיוון שהזכרנו את הבקשה להגשת ראיות נוספות וכדי להסיר נושא זה מעל הפרק, נאמר את הדברים הבאים: הראיות הנוספות אותן ביקשו המערערים להגיש הינן התכתבויות סביב מחילת חוב לחברה לרבות פניית המבקשים לרשות המיסים. לא ראינו מקום להיענות לבקשה הן בשל הפן הדיוני והן בשל הפן המהותי.
מן הפן הדיוני - על קיומו של ההסכם היה ידוע למערערים לפחות בזמן הדיון בבית משפט קמא. בתאריך 28.5.03 הודיע על כך בא-כח המשיב לבית המשפט והדבר נרשם בפרוטוקול. לפיכך אין מדובר בראיה חדשה שבעל הדין לא ידע או לא יכול היה לדעת בשקידה סבירה על קיומה. זהו אחד התנאים להגשת ראיה חדשה בשלב הערעור. (ראה ע"א 801/89 כהן נ' שבאם, פ"ד מו(2) 136, 141). למן הרגע שהמערערים ידעו על ההסכם יכלו לדעת כי התנהלו מגעים, משאים ומתנים בקשר להשגתו, שעל כן אותן ראיות שהם מבקשים להגיש היום יכלו להיות בחזקתם במהלך הדיון בבית משפט קמא.
מן הפן המהותי - מדובר בהתפתחויות מאוחרות לחתימת ההסכם שעל כן ספק אם יש להם השלכה לענין פרשנות האמור בסעיפים הרלוונטיים של ההסכם לרבות אומד דעתם והבנתם של הצדדים בזמן אמת. בבקשה הכתובה כמו גם בדיון בפנינו שמה באת-כח המערערים את הדגש על כך כי אותו מפקח (אבישי ברדוגו) החתום על הסכם השומה הוא שטיפל בשומה של עזריה ברניצקי ז"ל בשנת 99 והיה מודע להצהרתו של המנוח לפיה "מחל על כל הסכומים עוד בשנת 1996" (ראה סעיף 6 של הבקשה). אין לנתון זה כל רלוונטיות לשאלות שעל הפרק. אין הוא יכול לשנות את התוצאה בתיק ובהצטרף למחדל הדיוני, יש בו כדי להביא לכלל מסקנה כי דינה של הבקשה להידחות. לפיכך, למעט הסכם השומה שצורף כאמור בהסכמה, לא יתקבלו ראיות נוספות.
6. הגם שהסכם השומה לא הוגש כמוצג בבית משפט קמא - קיומו היה ידוע כאמור לבית המשפט והוא התייחס אליו בפסק הדין (ראה עמוד 3 לפסק הדין וכן עמוד 8 בפרק שהוקדש לדיון). בית משפט קמא סבר כי "המציאות העסקית הכתיבה ככל הנראה אפשרות זו" (הכוונה למחילת מחצית מהחוב). בית משפט קמא הוסיף וציין כי "בעקבות כך היה המשיב נכון להתיר קיזוז סכום זה שנמחל בשנת המס 1998". עדיין סבר בית משפט קמא כי "באשר לשנת המס שבערעור לא נשאו המערערים בנטל לשכנע כי אפסו הסיכויים לקבלת החזר ההלוואות...".
7. קביעה זו עומדת במוקד הערעור שבפנינו.
לטענת המערערים, טעה בית משפט קמא בדרך שבה פירש את ההסכם. בית המשפט התעלם מאומד דעתם וכוונתם של הצדדים בעת חתימת ההסכם, כפי שהוכחה (לשיטתם) על-ידי המערערים. נסיבות חתימת ההסכם, העובדה שניסוחו ותנאיו הוכתבו על-ידי הרוכשת משליכים על הפרשנות והיה על בית משפט קמא להגיע למסקנה כי מדובר למעשה בויתור על הלוואות הבעלים שניתנו על-ידי משפחת ברניצקי וכן על התשלומים להקטנת הגירעון שניתנו לאחר חתימת ההסכם בהתאם לאמור בו. היה גם מקום, כך לטענת המערערים, להבחין בין הסכום שהיווה הלוואת בעלים ובין הסכום שהוזרם בעקבות ההסכם (סך 2,357,068 ש"ח).
ראש נוסף בטיעוני המערערים מתייחס להתפתחויות המאוחרות ליום חתימת ההסכם. לטענת המערערים, טעה בית משפט קמא בכך "שלא ייחס משקל כלשהו לעובדה כי הרוכשת לא הוציאה דרישה כלשהי להפיכת הכספים שהוזרמו למרים כל להון מניות נפרע ומהשלכותיה של עובדה זו". באותו הקשר טוענים המערערים כי שגה בית משפט קמא כאשר התעלם מהתנהגות הצדדים הן בעת ביצוע ההסכם והן לאחר מכן (סעיף 6 להודעת הערעור). מחילת חוב יכולה להיות מוסקת מהנסיבות ומהתנהגות הצדדים. התנהגות הצדדים במקרה הנוכחי מצביעה על כך כי היה ויתור מצידו של עזריה ברניצקי על יתרת החוב שחבה לו מרים כל. כך גם דיווח המנוח בדו"ח שהוגש על ידו לרשויות המס.
בגדר ההתפתחויות המאוחרות מפנים המערערים גם להסכם השומה. בית המשפט העלה השערות באשר לסיבה שבגינה נחתם הסכם השומה וקביעותיו נעדרות "כל תימוכין בעובדות ובראיות שהיו בפני בית המשפט" (סעיף 7.4 להודעת הערעור).
8. נימוק ערעור נוסף, שהועמד בשולי המחלוקת ולא במרכזה עניינו בכך שהמנוח עזריה ברניצקי הוכר כנכה 100% לתקופה שבין 10.9.96 ועד 11.12.96. לטענת המערערים המנוח היה זכאי לפטור ממס כנכה מכח סעיף 9(5)(א) לפקודה גם בגין הכנסותיו ממימוש נכסים הוניים של החברה שהיתה כזכור חברה משפחתית. בית משפט קמא קבע בענין זה כי "ההכנסה שכנגדה מתבקש הפטור הינה הכנסה מרווח הון ... המערערים לא הציגו כל תשתית שהיא לסתור את עמדת המשיב כי מדובר בהכנסות הוניות". משום כך זכאי היה המנוח לפטור המוגבל בתקרה הקבועה בסעיף 9(5)(ב) על הכנסות שלא מיגיעה אישית. בקביעה זו, כך לשיטת המערערים נסמך בית המשפט על טענה חדשה שהועלתה על-ידי המשיב רק בסיכומים. המערערים ביקשו כי בית המשפט ימחק טענה זו מסיכומי המשיב אלא שבקשתם נדחתה. לגופו של ענין - מדובר "במימוש נכסים עסקיים אגב הפעילות העסקית כעסק חי" שעל כן אין להעלות על הדעת כי מדובר בפעילות שאינה מיגיעה אישית (סעיף 8 לסיכומי המערערים).
דיון
9. בחנו בקפידה את טענות המערערים ודעתנו היא כי יש לדחות את הערעור. בסופו של יום הסוגיה המרכזית שבפנינו הינה אחת והיא ברורה ותחומה בגבולותיה. השאלה, כפי שהציג זאת בית משפט קמא בפתיח לפסק הדין, היא "האם יתרות הזכות שהיו לעזריה ברניצקי ז"ל ... בספרי חברת מרים כל בע"מ נמחקו בשנת 1996 נשואת הערעור כטענת המערערים כך שנוצרו לו הפסדי הון באותה שנה הניתנים לקיזוז כנגד רווח הון שנוצר לו בשנת מס זו". מדובר בשאלה עובדתית מובהקת, שבה ככלל, ערכאת הערעור אינה ממהרת להתערב ואיננו סבורים כי המקרה הנוכחי מצדיק חריגה מכלל זה. בין היתר הפנו אותנו המערערים לעמ"ה 91/96 אקסא נ' פ"ש ת"א 3, מיסים י"ב(2) באותו ענין נקבע (בין היתר) כי "שאלת סיווגו של חוב לבעל מניות ... הינה שאלה עובדתית". ולו מטעם זה אין מקום להתערב. בענין אקסא הנ"ל גם נקבע כי הטענה כי מדובר במחילת חוב היא טענה שעל הנישום להוכיחה. על הנישום המעלה טענה זו להצביע בפני בית המשפט על ראיה ברורה וחד משמעית לכך שהוא ויתר על החוב. בספרו של אמנון רפאל "מס הכנסה" (עמוד 339) מציין הכותב כי "חובת ההוכחה - כי חוב הפך לחוב רע - היא על הנישום". לענייננו - קיומו של סעיף ברוח זו בהסכם, היה מסיר כל ספק והיה בו משום הרמת הנטל. ההסכם משקף את רצונם של הצדדים. הדעת נותנת כי נושא כה חשוב כמו ויתור מוחלט על החוב יבוא לידי ביטוי והצדדים יעמדו על הימצאותו בהסכם. בפועל לא זו בלבד שאין אמירה מסוג זה, אלא שהוראות ההסכם אליהם הפנה בית משפט קמא (אשר חלק מהם צוטטו לעיל, ראה פסקה 2), מהוות עדות, כפי שקבע בית משפט קמא, על "הימצאותו של מנגנון החזר המצביע על כך שהמנוח לא התכוון למחול על ההלוואות והזכות להחזר נשארה בעינה". בית משפט קמא ציין כי הגבלת ההחזרים לתקרה של 25% ממשיכות של הלוואות בעלים שיימשכו על-ידי אלון ממרים כל, הגנה על אלון "באופן שהיא לא תמצא את עצמה ערבה בסכום של מיליון דולר לחברה כאשר בעלי מניותיה האחרים דורשים את פירעון הלוואותיהם ומרוקנים בכך את החברה". המשיב טען לענין זה כי היה היגיון לכך שאלון תרצה להגן על עצמה מפני האפשרות כי תהיה ערבה לסכומים גדולים לחובות החברה כאשר בעלי המניות האחרים דורשים את פירעון הלוואותיהם בטווח המיידי משום שחלף פרק זמן בין חתימת ההסכם לבין הקצאת המניות לאלון. בני משפחת ברניצקי יכלו באותה תקופה למשוך את הלוואות הבעלים ולרוקן את החברה. על כן היה צורך להגביל את יכולתם לעשות זאת כפי שהדבר נעשה כאשר נקבע כי דרור ברניצקי יוכל למשוך הלוואת בעלים עד לגובה 25% מהמשיכות שיימשכו על-ידי אלון. בית משפט קמא קבע כי "מנגנון זה אמנם מקטין את סיכויי הנישום לקבל הלוואותיו אולם אינו ממית אותם לחלוטין". המערערים לא הציגו כל פרשנות סבירה אחרת לאמור בסעיף 3.8 הנ"ל המקנה משמעות למנגנון ההחזר שנקבע אם הכוונה היתה למחילת חוב מוחלטת.
10. כמשקל נגד לאמור בסעיף 3.8 והעולה ממנו, כאמור לעיל, מציבים המערערים את האמור במסמך ההתחשבנות שבין הצדדים (שסומן מע' 3) שהוכן לבקשת אלון על-ידי רואה חשבון מטעמה. בסעיף 9 בעמוד 8 במסמך זה נאמר "על פי הוראות ההסכם בעלי המניות (המוכרים) אינם זכאים למשוך את היתרות הנ"ל מקופת החברה ..." ולדעת המערערים זו הוכחה לכך שמדובר במחילת חוב. אין בסעיף זה כדי להפוך על פיו את משמעותו של סעיף 3.8 להסכם, כפי שצוטט והוסבר לעיל. סעיף זה מתיישב עם הצורך של הרוכשת - אלון באותה תקופת ביניים עד להקצאת המניות להבטיח עצמה כפי שקבע בית משפט קמא ולא מעבר לכך. עוד מפנים המערערים בהקשר זה לעדויות של רואה החשבון מטעם אלון (רואה החשבון פלד) ומטעם החברה (רואה החשבון כץ) אשר לטענתם, ליוו את עריכת ההסכם. אמרתי כי הטענה שרואי החשבון ליוו את ההסכם היא טענת המערערים-משום שגם נתון זה אינו נקי מספיקות. רואה החשבון פלד אמר בנושא זה "אני לא ליוויתי את ההסכם הזה. הצדדים לא נזקקו לי לענין זה. הצדדים הכירו היטב את החברה. הייתי בישיבות בודדות בסיומה של העסקה". משכך, פרשנותו לענין האמור בחוזה איננה עדיפה על כל פרשנות אחרת. מכל מקום, עיון בעדויותיהם של רואי החשבון מצביע על כך שאין מדובר בעמדה חד משמעית לפיה המדובר היה במחילת חוב. כך למשל אומר רואה החשבון פלד בתשובה לשאלה ישירה: