השופט י' דנציגר:
ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (השופט מ' אלטוביה) מיום 1.5.2012 בעמ"ה 1030/05, בו נתקבל באופן חלקי ערעור המשיבה, חברת ענבי ציון משקאות קלים (1981) בע"מ (להלן: המשיבה), על שומות אותן קבע המערער, פקיד שומה חולון (להלן: המערער), למשיבה לשנות המס 2002-1999.
רקע עובדתי
1. המשיבה, העוסקת בייצור ושיווק פירות מעובדים, הגישה ביום 9.12.1993 למינהלת מרכז ההשקעות (להלן: המינהלה) בקשה לאישור תכנית השקעות על פי החוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 (להלן: חוק עידוד השקעות או החוק), במסגרתה ביקשה להעביר את מפעלה מבת-ים לכרמיאל ולהרחיבו. יוער למען שלמות התמונה כי לימים הועתק מפעל המשיבה לאזור התעשייה באשקלון ולא לכרמיאל, אך לנתון זה אין השפעה על המחלוקת דנן. ביום 20.3.1994 הגישה המשיבה למינהלה תכנית שיווק בה, בין היתר, העריכה את היקף מכירותיה הצפוי בארץ ובחו"ל (להלן: תכנית השיווק).
2. ביום 6.4.1994 נתנה המינהלה למשיבה אישור לתכנית השקעות ב"מסלול מענקים" להרחבת מפעל המשיבה (להלן: כתב האישור). בסעיף 4 לכתב האישור נקבע כי מילוי התנאים המפורטים בו ומילוי הוראות החוק יהוו תנאי הכרחי ומקדים לקבלת ההטבות שמקנה כתב האישור. בין היתר, נקבע בסעיף 4 לכתב האישור כי "ביצוע תוכנית השיווק המפורטת במכתבכם מיום 20/03/94 מהווה תנאי יסודי בכתב האישור, והפרתה תהווה עילה לבטול כתב האישור". יצוין כבר כעת כי במסגרת תכנית השיווק לה התחייבה המשיבה נקבע, בין היתר, כי עליה לבצע ייצוא בשיעור מסוים מסך מכירותיה (להלן: יעדי הייצוא), כאשר עמידת המשיבה במכסת ייצוא זו ניצבת במוקד ענייננו. בסעיף 5 לכתב האישור צוין כי "ההטבות במס בגין ביצוע התוכנית המאושרת תינתנה לפי סעיף 47 לחוק". לצד זאת, בסעיף 7 לכתב האישור נקבע כי "ביצוע ההשקעות בהתאם לתוכנית המאושרת יזכה אתכם (את המשיבה - י.ד.) במענק השקעה של 30% ובמענק הון בשיעור של 8% מההשקעות", כאשר גם ביחס למענקים אלו נקבע בסעיף 8 לכתב האישור כי "קבלת המענק מותנית במילוי תנאי האישור ותהיה כפופה להוראות החוק ולנוהל תשלום מענקים של מרכז ההשקעות".
3. ביום 24.1.20013 שלח מרכז ההשקעות מכתב התראה למשיבה בדבר כוונתו להמליץ למינהלה לבטל את כתב האישור, לנוכח העובדה כי היא אינה עומדת בתכנית השיווק. במכתב נאמר כי ביטול כתב האישור יחול למפרע ויוביל לביטול ההטבות ולהשבת המענקים שקיבלה המשיבה. ביום 20.5.2001 החליטה המינהלה לבטל את כתב האישור למפרע מיום הוצאתו, כולל ביטול הטבות והשבת המענקים להם זכתה המשיבה עד כה. בעקבות זאת התקיימו בין הצדדים מגעים, אשר בסופם הודיעה המינהלה במכתב מיום 1.8.2001 למשיבה כי החליטה להקפיא את ביטול התוכנית המאושרת עד ליום 31.12.2002, על מנת לאפשר לה להוכיח יכולת שיווק על פי התחייבויותיה.
4. ביום 11.8.2003 החליטה המינהלה לבטל את החלטתה על ביטול כתב האישור, אולם להשאיר ללא שינוי את תנאי השיווק. ביום 11.11.2003 הנפיקה המינהלה למשיבה מכתב שכותרתו "אישור על ביצוע התכנית המאושרת במסלול מענקים" (להלן: מכתב הביצוע). במכתב הביצוע צוינו סכומי ההשקעות שבוצעו על ידי המשיבה והוכרו על ידי המינהלה. צוין כי סך ההשקעה המאושרת עומד על 7,052,087 ש"ח, וכי סך המענקים שניתנו עומד על 1,410,417 ש"ח (סעיפים 3-2 למכתב הביצוע). נקבע כי בגבולות הסכומים שהושקעו על ידי המשיבה והוכרו על ידי המינהלה יינתנו למשיבה בשנת 1998 ההטבות שקבועות בחוק, בהתאם לסעיף 47 לחוק (סעיפים 5-4 למכתב הביצוע), וכי שיעור ההטבות במס לו תהיה זכאית המשיבה ייקבע בהתאם לסעיף 74 לחוק (סעיף 6 למכתב הביצוע). עם זאת, נקבע כי "ביצוע תוכנית השיווק המפורטת במכתבכם מיום 20.3.1994 מהווה תנאי לקבלת ההטבות ע"פ אישור זה. בשנים שנבדקו על ידינו (2002-1996) החברה אינה עומדת בתכנית השיווק" (סעיף 7 למכתב הביצוע, ההדגשה במקור - י.ד.).
5. בין המשיבה למערער התגלעה מחלוקת בשאלת שיעור המס שעל המשיבה לשלם בגין שנות המס 2002-1999. לאור מכתב הביצוע ובעקבות בדיקות שערך המערער, מהן עלה כי המשיבה לא מימשה את תכנית השיווק ובכך לא עמדה בתנאי כתב האישור, קבע המערער כי המשיבה חייבת במס חברות בשיעור מלא על כל הכנסותיה החייבות בשנות המס 2002-1999 (מס בשיעור של 36% נכון לשנות המס הרלוונטיות) ואינה זכאית לשלם מס בשיעור מופחת מכוח כתב האישור (מס מופחת בשיעור של 25% נכון לשנות המס הרלוונטיות בהתאם לחוק).
6. מחלוקת נוספת שהתגלעה בין הצדדים עסקה בהוצאות המשיבה בגין עובדי מעבדה ורכישת חומרים מתכלים, ובשאלה האם הוצאות אלה הינן למעשה הוצאות מחקר ופיתוח כאמור בסעיף 20א(א)(2) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] ועל כן יש לנכותן בפריסה על פני שלוש שנים או שמא ניתן לנכותן בניכוי שוטף משל היו הוצאות שכר.
פסק דינו של בית המשפט המחוזי
7. בערעורה לבית המשפט המחוזי חלקה המשיבה על עמדת המערער בשתי הסוגיות הנזכרות לעיל. באשר לחבותה במס, טענה המשיבה כי עמדה בתנאי כתב האישור ומשכך היא זכאית להטבת המס המופחת בשנות המס 2002-1999 בהתאם להוראות סעיפים 18, 19 ו-47(א)(4) לחוק עידוד השקעות. באשר לניכוי הוצאותיה, טענה המשיבה כי עובדי המעבדה המועסקים על ידה אינם עוסקים בפיתוח מוצרים חדשים כלל, אלא בבקרת איכות ובהתאמת מוצרים קיימים ללקוחות, ועל כן הוצאות שכרם הינן הוצאות שוטפות.
8. בית המשפט המחוזי קיבל את ערעור המשיבה באופן חלקי. באשר לזכאות המשיבה ליהנות מהטבת המס האמורה, עמד בית המשפט על השתלשלות ההתדיינות בין מרכז ההשקעות לבין המשיבה כעולה ממכתב הביצוע, אשר נוסח, לשיטתו, באופן לקוי. נוכח האמור במכתב הביצוע מצא בית המשפט כי המינהלה לא התעלמה מהפרת תנאי כתב האישור על ידי המשיבה, אלא נתנה דעתה לכך והכשירה את התנהלות המשיבה, בין היתר, בשים לב למצב הכלכלי במשק ולצמיחה המתמדת במכירות המשיבה בשנים המדוברות. על כן קבע בית המשפט המחוזי כי מכתב הביצוע מהווה שינוי כדין ובסמכות של תנאי כתב האישור, במסגרתו פטרה המינהלה ביודעין את המשיבה מיעדי הייצוא שנקבעו בתחילה כתנאי לתקפות כתב האישור.
9. בית המשפט המחוזי הדגיש כי סמכותו של פקיד השומה לבחון את עמידתו של "מפעל מאושר" בתנאי האישור היא בתוך מסגרת אותם תנאים שקבעה המינהלה ומשזו קבעה עמדה בעניין, אין פקיד השומה רשאי לקבוע עמדה משלו. לפיכך, על אף שבית המשפט המחוזי עמד על כך שלשיטת המינהלה לא עמדה המשיבה בתנאי כתב האישור, קבע בית המשפט כי זו זכאית לשלם מס בשיעור מופחת של 25% בשנות המס 2002-1999, לפי סעיף 47(א)(4) לחוק עידוד השקעות.
10. באשר לשאלת ניכוי הוצאות שכרם של עובדי המעבדה במשיבה, דחה בית המשפט את טענות המשיבה וקיבל את עמדת המערער, כאשר עניין זה אינו נתון במחלוקת במסגרת הערעור לפני.
תמצית נימוקי הערעור
11. המערער - באמצעות בא כוחו, עו"ד קמיל עטילה - טוען כי בנסיבות העניין שגה בית המשפט במסקנתו, לפיה זכאית המשיבה ליהנות מהטבת המס הקבועה בסעיף 47(א)(4) לחוק עידוד השקעות.
12. תחילה טוען המערער כי תנאי כתב האישור, לרבות הדרישה כי המשיבה תעמוד ביעדי הייצוא הקבועים בתכנית השיווק, נותרו בעינם וקביעת בית המשפט המחוזי כי אלו שונו על ידי המינהלה משוללת יסוד. בהקשר זה טוען המערער כי אין בכוחו של מכתב הביצוע לשנות למפרע את תנאי כתב האישור, ובפרט כאשר לשונו מדגישה כי מימוש תכנית השיווק על תנאיה היה ונותר תנאי להענקת הטבת המס למשיבה, וכי זו תוכל ליהנות מהטבת מס נוספת בשנתיים אשר נותרו לגמר תכנית השיווק רק במידה ותעמוד בתנאי האישור המקוריים. כך עולה, לשיטת המערער, אף ממגעים נרחבים שניהלו הצדדים המלמדים כי המינהלה מעולם לא התכוונה לשנות את תנאי כתב האישור והדברים הובאו לידיעת המשיבה והיו ידועים לה היטב.
13. בהמשך לכך מדגיש
המערער כי זכאות להטבות מס מכוח חוק עידוד השקעות מותנית אמנם באישור המינהלה, אך זה אינו מהווה תנאי מספיק. זכאות כאמור, לשיטת המערער, קמה רק במידה והנישום הוכיח כי מילא אחר הוראות חוק עידוד השקעות, ובמקרה בו נבחנת זכאותו של מפעל מאושר להטבות - כבעניינה של המשיבה - כי ביצע את התכנית המאושרת ועמד בתנאי כתב האישור. לאור האמור, טוען המערער כי משום שבמקרה דנן אין חולק כי המשיבה לא עמדה בתנאי כתב האישור, ואלו לא שונו, הרי שלא נפל פגם בהחלטתו שלא להעניק למשיבה את הטבת המס הקבועה בסעיף 47(א)(4) לחוק עידוד השקעות לגבי שנות המס שבערעור.
תמצית תשובת המשיבה