השופט נ' הנדל:
1. מונח בפנינו ערעור על פסק דינה של ועדת ערר מס שבח, לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין). הועדה קבעה כי אין למסות את המשיבה, שפעלה כמארגן קבוצת רכישה, בגין רכישה ומכירה של זכות במקרקעין. מכאן הערעור שלפנינו.
העובדות הצריכות לעניין
2. מנהל מקרקעי ישראל פרסם מכרז לחכירת מתחם בראשון לציון, לבניית 24 יחידות דיור. על פי תנאי המכרז לא ניתן היה לרכוש מגרש בודד, אלא "בכל מקרה שהמציע כולל יותר מאדם אחד במשותף - תיעשה ההתקשרות עימו על פי המכרז רק עם יחידי אותו צד כולם ביחד".
המשיבה גיבשה קבוצת משתכנים, במטרה להגיש הצעה לרכישת כל המתחם (להלן: הקבוצה). עו"ד כספי, אשר שימש כנאמן, הגיש הצעה מאוחדת מטעם הקבוצה. בדצמבר 2000 זכתה הצעת הקבוצה במכרז. לאחר הזכייה נחתמו בין המנהל לבין כל אחד מהמשתכנים חוזה פיתוח ל-3 שנים, והסכם חכירה ל-98 שנים. בד בבד חתם הנאמן בשם הקבוצה על הסכם עם החברה הכלכלית ראשון לציון בע"מ (להלן: החברה הכלכלית), לביצוע עבודות פיתוח במתחם, וזאת בהתאם לדרישות המכרז. בהמשך בחרה הקבוצה ועד, ואף נשכרו מפקח הנדסי ומפקח פיננסי. באוגוסט 2001 בחרה אסיפת חברי הקבוצה בחברת כ"א והבנים בע"מ כקבלן מבצע לפרויקט המגורים (להלן: הקבלן).
בספטמבר 2001 החליט מנהל מיסוי מקרקעין רחובות (להלן: המערער) למסות את המשיבה במס רכישה, מס מכירה ומס שבח. זאת משום שמבחינה מהותית - לשיטת המערער - המשיבה רכשה מגרשים, בנתה עליהם דירות ומכרה למשתכנים בתים מוגמרים. מכאן שיש למסותה בגין רכישה ומכירה של זכות במקרקעין. המשיבה הגישה ערר לועדת הערר, וטענה שתפקידה התמצה בארגון הקבוצה, בעוד שלה-עצמה אין קשר לחכירת המגרשים ולבניית הדירות.
ועדת הערר קיבלה את הערר של המשיבה. זאת בעיקר משום שלא הוכח שהאירועים לאחר הזכייה במכרז היו בשליטת המשיבה, או שהיה קשר בינה לבין המנהל או בינה לבין מי מבעלי התפקידים שנשכרו על ידי המשתכנים (הקבלן, הנאמן והמפקחים). לפיכך נקבע כי מבחינה מהותית המשיבה אכן הייתה מארגן ולא רוכש ומוכר של זכות במקרקעין. מכאן הערעור שלפנינו.
טענות הצדדים בערעור
3. המערער סבור כי נטל השכנוע - לפיו אין למסות את המשיבה בגין רכישת ומכירת זכות במקרקעין - מוטל על המשיבה, והיא לא עמדה בו. לגופו של עניין נטען כי יש לבחון את העסקה לאור מהותה הכלכלית, ולא על פי הכינויים שנתנו לה הצדדים. בראייה זו מדובר ביזם שרכש מקרקעין, בנה עליהם דירות באמצעות קבלן שנבחר מראש, ומכר לחברי הקבוצה דירות גמורות. לחיזוק טענתו מצביע המערער על ממצאים עובדתיים שונים, שעליהם נעמוד להלן ביתר פירוט. בעיקרו של דבר הוא מציין שכל משתכן התחייב כלפי המשיבה לחתום על מערכת שלמה ומגובשת של הסכמים, החל מהסכם ההצטרפות לקבוצה וכלה בבניית הפרויקט כולו על ידי קבלן אחד. כמו כן נטען שבעלי התפקידים השונים בפרויקט - הנאמן, מפקח הכספים, המפקח ההנדסי ובעיקר הקבלן - היו קשורים כולם למשיבה, ונבחרו על ידה ומטעמה. בנוסף צוין שהמשיבה פרסמה את הפרויקט כפרויקט למכירת דירות, הכינה מפרט טכני ושלושה דגמים, וקבעה מראש את מחיר הדירה הגמורה.
המשיבה, לעומת זאת, טוענת שתפקידה התמצה בארגון הקבוצה לשם הגשת ההצעה במכרז. לא היה קשר בין ההסכמים השונים שעליהם חתם כל משתכן, ואין מדובר במסגרת הסכמית אחת שפוצלה באופן מלאכותי. חברי הקבוצה בחרו בעצמם את בעלי התפקידים השונים, ולמשיבה לא היה קשר עימם. בנוסף, הסיכון הכלכלי של הפרויקט היה מוטל על כתפי המשתכנים, אשר לא ידעו מראש מה תהא העלות הכוללת המדויקת של רכישת המגרש, תכנון הבית ובנייתו.
דיון והכרעה
א. המסגרת הנורמטיבית
4. מיסוי המארגן תלוי בהגדרת העסקה - רכישה ומכירה של זכות במקרקעין, או תיווך בלבד. על פי חוק מיסוי מקרקעין - רק את הראשון יש לחייב במס רכישה, מס מכירה ומס שבח. ההגדרה של עסקת רכישה לעומת עסקת תיווך תיקבע מנקודת מבט כלכלית-מהותית, ואין להיצמד ללשון החוזים או לכינוי של העסקאות בפי הצדדים (ע"א 175/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אביבית בע"מ, פ"ד לד(1) 802, 804 (1980); ע"א 6722/99 מנהל מס ערך מוסף תל-אביב נ' משכנות כלל מגדלי הים התיכון בע"מ, פ"ד נח(3) 341, 347 (2004)). עד כאן אין מחלוקת בין הצדדים. המחלוקת מתחילה ביישום של מבחני הפסיקה על המקרה.
5. מן הבחינה הדיונית, ראוי לתת את הדעת על שני כללים מנחים:
ראשית, בדיון בפני ועדת הערר המשיבה הייתה בבחינת "המוציא מחברו". גישה זו מקובלת עלי. הלכה היא כי על הנישום רובץ הנטל להוכיח שמהות העסקה שונה מן האופן שבו היא מצטיירת בעיני רשויות המס (ראו: ע"א 11125/08 קווי נדל"ן גינדי ירון בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין רחובות, פסקה 9 (21.7.2011; להלן: עניין קווי נדל"ן); השוו: רע"א 1436/90 ארד נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מו(5) 101, 108-107 (1992)). אלא שועדת הערר קבעה שהנטל הורם על ידי המשיבה, ולכך נידרש בהמשך.
שנית, המחלוקת בין הצדדים תוכרע על בסיס הקביעות העובדתיות שבפסק דינה של ועדת הערר. המחוקק קבע כי ערעור לבית משפט זה על פסק דינה של ועדת ערר מס שבח יהיה "בבעיה משפטית" בלבד (ראו סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין). הוראה זו מרחיקה לכת, במובן מסוים, יותר מהכלל הרגיל לפיו ערכאת הערעור לא תתערב בנקל בממצאים העובדתיים של הערכאה המבררת. ברם, החוק לא מונע מצד - בהליך אזרחי או פלילי - להגיש ערעור על ממצאים עובדתיים. ייתכן והשוני נובע מההבדל בין שני מצבים: בראשון - בית משפט שלערעור דן בפסק דין שניתן על ידי ערכאה מבררת של בית משפט, ובשני - בית משפט שלערעור דן בפסק דין שניתן על ידי ועדה מנהלית. במצב השני מדובר בתחום נקודתי, אשר נדון על ידי ועדה שכוללת חברים המתמצאים בתחום ואף צברו בו מומחיות - הגם שאינם בהכרח משפטנים. בתור שכזה תוצאת ההליך "סגורה" יותר, אלא אם כן מדובר כאמור בטעות משפטית. כמובן, תיתכן טעות משפטית בקביעת ממצא עובדתי. אך מקרים אלו - נדירים הם. בכל מקרה, הביקורת הערעורית בהליכים אלו שונה מן הביקורת הערעורית הרגילה. המיקוד הוא בבעיה משפטית.
6. לסיום חלק זה יוזכר כי בשלהי שנת 2010 התקבל בכנסת תיקון מס' 69 לחוק מיסוי מקרקעין (ס"ח 2271, עמ' 163). תיקון זה הסדיר את חבות המס המוטלת על חברי קבוצת הרכישה, הן בהיבט של מס רכישה והן בהיבט של תשלום מע"מ. בנוסף נקבעו הוראות לעניין תשלום מס הכנסה על ידי המארגן. לפי גישת המשיבה, לנוכח התיקון החדש, ההכרעה בערעור הנוכחי - תהא מה שתהא - איננה משליכה כלל על מקרים עתידיים. במילים אחרות, הכללים הפסיקתיים ביחס למיסוי של מארגן קבוצות רכישה - כמתווך או כרוכש ומוכר של זכות במקרקעין - ישתנו ממילא בעקבות התיקון החדש לחוק. אינני רואה צורך להביע עמדה ביחס לטענה זו של המשיבה. זאת בעיקר משום שמוסכם על הצדדים כי התיקון החדש לא חל על העסקאות שבמוקד דיוננו, שהרי הן נכרתו לפני למעלה מעשר שנים (ראו עוד בסוגיה, ומבלי להכריע: אהרון נמדר מס שבח מקרקעין 430-433 (2011)).
ב. הפסיקה
7. שאלת מיסויו של מארגן קבוצות הרכישה, אשר עומדת בלב הערעור הנוכחי, נידונה לאחרונה בפסק הדין שאליו הפנו שני הצדדים - עניין קווי נדל"ן. מדובר היה על פרויקט מגורים באותו אזור בראשון לציון, אשר אף שווק במסגרת אותו מכרז של המנהל. שם, כמו כאן, נוצרה מחלוקת האם המארגן הוא בגדר רוכש ומוכר של זכות במקרקעין, או רק מתווך.