המשנה לנשיא מ' נאור:
נכסו של נישום ניזוק. הנכס מבוטח ובגין אירוע הנזק, זכאי הנישום לשיפוי מחברת הביטוח, קרי לפיצויים. האם פיצויים אלה חייבים במס או פטורים ממס; ואם קמה חבות במס - האם היא במס הכנסה; במס רווח הון; או, שמא, במס שבח?האם מיסוי הפיצויים אינו פוגע באפשרות הכלכלית לשקם את הנכס שניזוק? בכך נעסוק בהליך זה.
העובדות הרלוונטיות
המערערת היא יצרנית מוצרי תפוחי אדמה ומוצרי מזון קפואים אחרים (להלן - טוגנים). לקוחותיה העיקריים הם תנובה ואלוניאל בע"מ, הזכיינית הבלעדית בישראל של חברת מקדונלדס העולמית. ביום 10.3.1994 קיבלה המערערת הטבת מס להקמת מפעל בבאר טוביה, על-פי חוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959: תשלום מס בשיעור של 25% לתקופה בת 7 שנים (משנת 1999 עד לשנת 2005) בגין חלק מהכנסות המפעל. הובהר באישור כי הטבת המס לא תחול על הכנסות הנובעות משירותי קירור, שאינם משמשים לייצור מוצרי המפעל.
ביום 3.12.2004 פרצה שריפה במפעל בבאר טוביה. השריפה גרמה נזקים כבדים וכילתה את מרבית הציוד ואת רוב המלאי שהיו במפעל. בעקבות השריפה קיבלה המערערת פיצוי מחברת הביטוח, בהתאם לחוות-דעת שמאי, בסך של 82,235,000 ש"ח. ביום 4.5.2005 הגישה המערערת דיווח על רווח הון בגין אירוע השריפה ושילמה למשיב מקדמת מס בסך של 3,686,646 ש"ח.
במהלך שנת 2005 החליטה המערערת לוותר על שיקום המפעל, בשל חוסר כדאיות כלכלית שנבע מעודף כושר ייצור בענף. חלף זאת, הקימה המערערת מרכז קירור לוגיסטי ששירותיו הושכרו לכל דורש. בתי הקירור שנפגעו בשריפה הוקמו מחדש ובתי קירור חדשים נוספים נבנו.
אף-על-פי שהמפעל לא שוקם, לא נטשה המערערת את פעילותה בתחום הטוגנים. היא המשיכה לאסוף תפוחי אדמה ולמיינם, כאשר העיבוד בוצע במפעל פרי גליל שבחצור הגלילית. כמו כן, היא ייצרה טוגנים באמצעות קבלני משנה בארץ וייבאה טוגנים מחו"ל. ביום 14.6.2005 חתמה המערערת על הסכם עם תעשיות תפוגן בע"מ (להלן - תפוגן). במסגרת ההסכם המחתה המערערת את כל התחייבויותיה וכל זכויותיה בקשר עם מקדונלדס לחברה שבבעלותה המלאה, תופאפ 2005 בע"מ (להלן - תופאפ). בהסכם נקבע שתופאפ תמוזג לתוך תפוגן, תמורת מניות של תפוגן, שתועברנה למערערת. ביום 1.12.2005 אושר המיזוג על-ידי רשות המיסים לפי סעיף 104א בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"ט-1969 (להלן - פקודת מס הכנסה או הפקודה).
ביום 30.1.2007 הגישה המערערת למשיב דוח לשנת 2005. בדוח דווח, בניגוד לדיווח הקודם מיום 4.5.2005, על תקבולים הוניים שאינם חייבים במס בסך של 51.1 מיליון ש"ח, מתוכם 49.5 מיליון ש"ח פיצוי בגין הנזקים שנגרמו למבנים ולציוד ו-1.6 מיליון ש"ח בגין נזק לתשתיות אחרות: דמי שכירות מחסן הקירור ופיצוי למגדלי תפוחי האדמה, אשר שולם בגין אי עמידת המערערת בהתחייבות חוזית לרכוש את יבוליהם. המערערת דיווחה כאן על תשלום הפיצוי כהוצאה פירותית.
ביני לביני, ביום 25.9.2005 החליט מרכז ההשקעות להמליץ על ביטול כתב האישור ולדרוש את המענקים שקיבלה המערערת בחזרה, וזאת לנוכח ההחלטה לא לשקם את המפעל שנשרף. השגותיה של המערערת על החלטה זו נדחו. ביום 13.2.2008 שילמה המערערת סך של 34,848 ש"ח כהחזר מענקים.
ביום 18.11.2008 הוציא המשיב צווי שומה למערערת לשנים 2004 ו-2005. בצווי השומה נקבע כי המערערת חייבת במס רווח הון בגין הפיצוי ששולם לה. בנימוקי השומה לשנת 2004 נאמר:
"בעקבות שריפת המפעל שקרתה בתאריך 3.2.2014 נוצר אירוע של "מכירה" כהגדרתה בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה, שכן מדובר ב"אירוע שבעקבותיו יצא נכס כלשהו מרשותו של אדם"... הפיצוי שנתקבל מחברת הביטוח מהווה "תמורה" כהגדרתה בסעיף 88... [ו]לחברה נוצר רווח הון "ממכירת" הנכסים שנשרפו."
זו, כזכור הייתה גם עמדתה המקורית של המערערת. על צווי שומה אלה הגישה המערערת ערעור לבית המשפט המחוזי בתל-אביב.
פסק הדין של בית המשפט המחוזי
הצדדים הגישו לבית המשפט המחוזי רשימה מוסכמת של עובדות, פלוגתאות ומוצגים. הפלוגתא המרכזית שהוצגה לבית המשפט היא שאלת סיווג הפיצוי שנתקבל מחברת הביטוח וחבותו במס רווח הון או במס שבח. שאלה נוספת שנתעוררה היא האם חלה הוראת סעיף 32(5) בפקודת מס הכנסה במקרה זה. ולבסוף, האם הייתה למערערת פעילות ייצורית בשנת 2005, וכפועל יוצא, האם היא זכאית להטבת מס בשל מפעל מאושר בשנה זו.
בית המשפט המחוזי (השופט מ' אלטוביה) דחה את הערעור. נקבע כי המערערת התעשרה כתוצאה מקבלת הפיצוי מחברת הביטוח. מאחר שהפיצוי ניתן בגין נכסי הון שניזוקו, הרי שלפי הכלל בדבר "דין הפיצוי כדין הפרצה" יש לסווג את הפיצוי כהכנסה המצמיחה רווח הון למערערת. קבלת הפיצוי מהווה אפוא "מכירה" כמובנה בסעיף 88 בפקודת מס הכנסה. בית המשפט דחה את הטענה שבתי הקירור "שוקמו" וקבע שאף אם בתי הקירור "נבנו מחדש", הרי שמדובר בהקמה של מבנים חדשים ולא בשיקום של מבנים שניזוקו.
אשר לסך של 1,600,000 ש"ח מתוך הפיצוי, ששולם כאמור בגין השכרת מחסן קירור ותשלום פיצוי למגדלים, קבע בית המשפט כי מדובר בפיצוי פירותי. זאת, בשים לב לכך שההוצאות שבגינן נתבקש הפיצוי נתבעו על-ידי המערערת כהוצאות פירותיות. גם סיווג זה תואם אפוא את הכלל של "דין הפיצוי כדין הפירצה."
אשר לפעילות בשנת 2005, קבע בית המשפט כי לנוכח ההחלטה לא לשקם את המפעל, "חדל המפעל בבאר טוביה לפעול בייצור טוגנים קפואים והפך לכל היותר "'מרכז קירור לוגיסטי'" (ההדגשה במקור - מ.נ.). על כן, לא עמדה המערערת בתנאים לקבלת הטבת מס בשנת 2005.
הטענות בערעור
חמש טענות מרכזיות בפי המערערת. ראשית, טוענת המערערת כי שגה בית המשפט בקבעו שהמפעל לא שוקם, שכן בתי הקירור שנשרפו שוקמו. הם הוקמו על יסודות בתי הקירור הקודמים תוך שימוש בתשתיותיהם. לדברי בא-כוח המערערת: