השופט י' דנציגר:
לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בבאר שבע (הנשיא י' אלון) בע"מ 5243-07-10 מיום 22.12.2010, במסגרתו נדחה ערעורו של המבקש, קיבוץ אילות, על החלטת המשיב בשומה ובהשגה שהגיש הקיבוץ, בהתאם לחוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממסים), התשמ"ה-1985.
רקע עובדתי
1. קיבוץ אילות (להלן: הקיבוץ או המערער) שוכן בסמוך ובצמוד לעיר אילת בשטח שרוחבו קילומטר אחד מגבול העיר (להלן: "רצועת הקילומטר"). הקיבוץ מסווג כ"עוסק" בהתאם לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: חוק מע"מ) ובתקופה הרלוונטית השכיר מקרקעין שבשטחו לעוסקים שונים. בדוחות שהגיש הקיבוץ למע"מ דיווח על עסקאות אלה כפטורות ממע"מ, שכן לשיטתו חלה לעניין זה הוראת סעיף 17 לחוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממיסים), התשמ"ה-1985 (להלן: החוק), אשר קובע כי הוראות החוק יחולו גם על יחיד וחבר בני אדם שפועלים בשטח שרוחבו קילומטר אחד מגבולות אזור אילת כאילו היו תושבי אילת, אם נתקיימו בהם התנאים האחרים שבהגדרת תושב אילת שבחוק. לטענת הקיבוץ, מכוח הוראת סעיף 17 לחוק חלה על עסקאות השכירות הוראת ההטבה הקבועה בסעיף 5(ד) לחוק, הקובעת כי "מכירתם של מקרקעין המצויים באזור אילת תהא פטורה ממס ערך מוסף" (וזאת, בשילוב עם הגדרת "מכר" בחוק מע"מ שכוללת גם השכרה). לטענת הקיבוץ, המקרקעין שבנדון אמנם אינם נמצאים ב"אזור אילת" - אשר מוגדר בסעיף 1 לחוק כ"תחום העיר אילת" - אולם הם מצויים ב"רצועת הקילומטר" ולפיכך העסקאות שנעשו בהם פטורות ממע"מ, עקב הרחבת הפטור הקבועה בסעיף 17 לחוק.
2. מנהל מס ערך מוסף באילת (להלן: המשיב) לא קיבל את עמדת הקיבוץ וחייב אותו בשומת עסקאותיו במע"מ. לטענת המשיב, הוראת הפטור המרחיבה הקבועה בסעיף 17 לחוק אינה חלה על עסקאות מקרקעין ב"רצועת הקילומטר", מכיוון שהרחבת הפטור שבסעיף 17 מתייחסת לאותם פטורים שבחוק המוענקים למי שהוא "תושב אזור אילת" ואינה מתייחסת לפטור ממע"מ הקבוע בסעיף 5(ד) לחוק המוענק בקשר ל"מכירתם של מקרקעין המצויים באזור אילת", שהקריטריון היחידי בעניינו הוא מקום הימצא המקרקעין ללא קשר למקום התושבות של העוסק בעל המקרקעין.
3. הקיבוץ הגיש למשיב השגה על שומת העסקאות, ומשהשגתו נדחתה ערער לבית המשפט המחוזי.
פסק דינו של בית המשפט המחוזי
4. בית המשפט המחוזי קבע כי המחלוקת שבין הצדדים מתמקדת בשאלה אחת - האם הוראת סעיף 17 לחוק אשר מרחיבה את הוראות החוק גם על תושבי "רצועת הקילומטר" כוללת גם את הפטור הקבוע בסעיף 5(ד) לחוק. לצורך ההכרעה בשאלה זו נדרש בית המשפט לפרשנותו של סעיף 17 לחוק ולפרשנותו הכוללת של החוק והפטורים המוענקים על פיו. בית המשפט ציין כי החוק כולל שני "מסלולי" הטבות: הטבות שעניינן במיסים עקיפים ובמס ערך מוסף (פרק ב' לחוק) והטבות שעניינן במס מעסיקים ובמס הכנסה (פרק ג' לחוק). בית המשפט סקר את סעיפים 10 ו-12 לחוק אשר מעניקים לתושבי תחום העיר אילת פטור ממס מעסיקים והטבה נוספת בשיעור 20% מהכנסת העבודה. נקבע כי בהתאם לסעיף 17 לחוק יחולו פטורים אלו גם על מעסיק הפועל ב"רצועת הקילומטר". עוד נקבע כי זהו הדין גם ביחס לפטורים אחרים בחוק שתנאי להתקיימותם הוא "התושבות האילתית" של העוסק או הנישום, בהם הפטורים הקבועים בסעיף 5(ב) לחוק (פטור ממע"מ בגין מכירת טובין בידי עוסק שאינו תושב אילת לעוסק תושב אילת לצורך עיסוקו באזור אילת); בסעיף 5(ג) לחוק (פטור ממע"מ בגין מכירת טובין המצויים באזור אילת בידי עוסק תושב אילת); ובסעיף 5(ה) לחוק (פטור ממע"מ בגין מתן שירותים באזור אילת בידי תושב אזור אילת).
5. לעומת זאת, בית המשפט המחוזי סבר כי הפטור הקבוע בסעיף 5(ד) לחוק שונה מיתר הפטורים שנקבעו בסעיף 5 לחוק. לשונו של סעיף 5(ד) לחוק הינה: "מכירתם של מקרקעין המצויים באזור אילת תהא פטורה ממס ערך מוסף". נקבע כי בניגוד לתנאי המוצא להתקיימות הפטור ממע"מ בסעיפים 5(ב), 5(ג) ו-5(ה) לחוק- עובדת היותו של העוסק תושב אזור אילת - הרי שבמכירת מקרקעין באילת תנאי המוצא להתקיימות הפטור הינו הימצאותם של המקרקעין באזור אילת, ללא קשר למקום התושבות של מוכר המקרקעין. נקבע כי "אזור אילת" מוגדר בסעיף 1 לחוק כ"תחום העיר אילת" אשר הקיבוץ נמצא מחוץ לו. עוד נקבע כי הקיבוץ נמצא אמנם ב"רצועת הקילומטר" אך עובדה זו רלוונטית לעניין הפטורים בחוק שעניינם "תושבי אילת" ולא לעניין הפטור שבסעיף 5(ד) לחוק שעניינו "מקרקעין המצויים באזור אילת".
6. בית המשפט המחוזי ציין כי "תימוכין פרשניים נוספים לעניין זה הם על דרך החיוב והשלילה". בית המשפט דחה את טענת הקיבוץ כי גם אם נפל "כשל לשוני" בניסוחו של סעיף 17 לחוק, הרי שתכליתו של סעיף זה הינה להרחיב את כל הוראות הפטור שבחוק על "רצועת הקילומטר". נקבע כי אילו זו הייתה התכלית שביסוד סעיף 17 לחוק, הרי שהיה על המחוקק להשתמש בניסוח אחר ולשנות את הגדרת "אזור אילת" שבסעיף 1 לחוק מהנוסח הקיים ("תחום העיר אילת") לנוסח "תחום העיר אילת ושטח שרוחבו קילומטר אחד מגבולות אזור אילת" וכי שינוי זה היה מוביל מניה וביה גם להרחבת הגדרת "תושב אילת". נקבע כי מכלל לאו נשמע ההן, כאשר סעיף 17 לחוק נמנע במפורש מהחלה גורפת של כל הוראות הפטור שבחוק גם על "רצועת הקילומטר" וצמצם את תחולת הוראת ההרחבה לאותם פטורים בחוק שהינם תלויי תושבות באילת. עד כאן פרשנותו של בית המשפט על דרך השלילה - דהיינו, מתוך מה שאין בלשון החוק. בנוסף קבע בית המשפט כי לתוצאה זו ניתן להגיע גם מתוך מה שיש בחוק. נקבע כי קריאת סעיף 17 על שני חלקיו מלמדת כי הרחבת הפטורים על "רצועת הקילומטר" תהיה בשני סוגים של אירועי מס: הרישא מחילה את הוראות הפטור בתלות בתושבות באילת; הסיפא עוסקת במכירת טובין ובמתן שירותים ב"רצועת הקילומטר" ומחילה עליהם את הוראות הפטור שעניינן מכירת טובין ומתן שירותים ב"אזור אילת" (הקבועות בסעיפים 5(א) ו-5(ג) לחוק). בית המשפט סיכם כי "קריאה נכונה של סעיף 17, על מה שיש בו ועל מה שאין בו, תומכת בפרשנות הנטענת על ידי המשיב".
7. בית המשפט המחוזי דחה את הפרשנות שהציע הקיבוץ לרישא של סעיף 17 לחוק, לפיה יש לפרש את המילים "יחיד וחבר בני אדם הפועלים בשטח שרוחבו קילומטר אחד" כהרחבת הפטור לכל פעילות עסקיתהמבוצעת בשטח ההרחבה, לרבות הפטור שבסעיף 5(ד) לחוק. נקבע כי פרשנות זו מוטעית, מכיוון שהרחבת הפטור לגבי הפעילות מותנית בכך ש"הפועל" ייחשב כאילו הוא תושב אילת, מכל הנימוקים שפורטו לעיל. בנוסף נדחתה טענת הקיבוץ כי נוכח תכליתו של החוק, שהינה שיפור התיירות בעיר אילת ועידוד עובדים לעבור לגור בה באמצעות מתן הקלות מס, יש לפרש את הוראת סעיף 17 לחוק כמרחיבה את כלהפטורים הקבועים בחוק גם על "רצועת הקילומטר". נקבע כי סעיף 17 לחוק מרחיב תחולתם של חלק מהפטורים גם ל"רצועת הקילומטר" וכי אילו ביקש המחוקק לכרוך בצוותא חדא לכל עניין ודבר את "רצועת הקילומטר" בהגדרת "אזור העיר אילת" היה קובע זאת מראש ובבירור.
לבסוף קבע בית המשפט כי ענייננו בפרשנות ובתיחום של סעיפי פטור והקלה המזכים את מקבליהם בהטבות חריגות שנישומים "סתם" אינם זכאים להן, וכי בבסיסם של סעיפים אלו מצויים שיקולים של מדיניות כלכלית, חברתית וגיאוגרפית אשר עניין הם למחוקק. כמו כן נקבע כי בניגוד לחוקי מס אחרים, "העשויים מעשה טלאים ומרובדים שכבות של שינויים ותיקונים - הרי שהחוק דנן הוא מעשה מקשה אחת" ולכן יש לתת משנה תוקף לקוהרנטיות הפרשנית והטקסטואלית הנדרשת לסעיפיו.
טענות הערעור
8. לטענת הקיבוץ - באמצעות בא כוחו, עו"ד עופר אלבוים - מטרתו היחידה של החוק הינה הענקת פטורים והטבות מס על מנת לסייע בהשגת שגשוג כלכלי באזור אילת. נטען כי פרשנות הקיבוץ, לפיה עסקאות השכרת המקרקעין ב"רצועת הקילומטר" פטורות ממע"מ, עולה בקנה אחד הן עם לשון החוק והן עם תכלית החוק.
(א) במישור הפרשנות הלשונית של החוק, טוען הקיבוץ כי הפרשנות המוצעת על ידו הינה פרשנות אפשרית שלשון החוק "סובלת" ואשר מצויה ב"מתחם האפשרויות הלשוניות" של החוק. נטען כי בית המשפט המחוזי בחר באפשרות מילולית אחת מתוך מספר אפשרויות שעולות מלשונו של החוק ולא בחן את טענות הקיבוץ בדבר אפשרויות אחרות. לטענת הקיבוץ, חלופה פרשנית אחת היא שסעיף 17 לחוק חל על כל מכירת מקרקעין ב"רצועת הקילומטר". נטען כי ניתן למצוא תמיכה לפרשנות זו בעמדותיהם של המלומדים פרופ' אהרן נמדר ויעקב פוטשבוצקי בכתיבתם בנושא מס ערך מוסף. חלופה פרשנית שנייה, לטענת הקיבוץ, הינה שסעיף 17 לחוק חל על כל מכירת מקרקעין בידי מי שפועל ב"רצועת הקילומטר". בענייננו, נטען כי הקיבוץ מפעיל עסקים רבים המתנהלים בשטחו - מטעי תמרים ומנגו, חממות, צימרים, מפעל לייצור שנאים ותחנת הספקה של שירותים וטרינריים לבקר מיובא - ולכן לא יכול להיות ספק שהקיבוץ מקיים "פעילות" ב"רצועת הקילומטר". נטען כי שתי החלופות הללו עולות בקנה אחד עם לשון הסעיף, ולמצער יש לומר שהן אפשריות, ולפיהן זכאי הקיבוץ לפטור ממע"מ בכל הנוגע להשכרת המקרקעין ב"רצועת הקילומטר". נטען כי אין לתת משקל לכך שהסיפא של סעיף 17 לחוק אינה מאזכרת את המילה "מקרקעין" שכן הסיפא אינה מכוננת אלא באה רק לתת תוקף לרישא ולא לגרוע ממנה. נטען כי השמטת המילה "מקרקעין" מהווה לכל היותר טעות טכנית אשר יש לתקנה על דרך חקיקה שיפוטית ואינה מהווה "הסדר שלילי". בנוסף נטען כי כאשר המחוקק רצה להגביל את ההטבות, הוא ידע לבטא את כוונותיו במפורש, כפי שעשה במסגרת תיקון מס' 3 לחוק משנת 1996 במסגרתו נכללה במסגרת המונח "אזור אילת" הרחבה מסוימת "לגבי שירותי תיירות מסוימים עד קו רוחב 942". לפיכך נטען כי לו רצה המחוקק לגרוע מההרחבה שבסעיף 17 לחוק, היה עליו לקבוע כך במפורש. לבסוף נטען כי עמדת המשיב סובלת מכשל סמנטי המצוי בשילוב שבין סעיפים 17 ו-5(ד) לחוק.
(ב) במישור הפרשנות התכליתית של החוק, טוען הקיבוץ כי מבין האפשרויות השונות ש"הלשון סובלת" הפרשנות המוצעת על ידי הקיבוץ מגשימה בצורה הטובה ביותר את תכלית החקיקה. הקיבוץ מסתמך על הצעת חוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2008), התשס"ח-2007, ה"ח 335 (להלן: הצעת חוק ההסדרים משנת 2007), במסגרתה הוצע לבטל את ההטבה הקבועה בסעיף 17 לחוק. לטענת הקיבוץ, מהצעת החוק ניתן ללמוד כי תכליתו המקורית של סעיף 17 לחוק הייתה הכללת מלון טאבה באזור העיר אילת במסגרת הטבות המס שבחוק, ונוכח העובדה שעיסוקו העיקרי של מלון טאבה הייתה בהשכרת חדרים - עיסוק אשר נכנס להגדרת "מכר" לפי חוק מע"מ - הרי שיש להחיל את הסעיף גם על השכרת מקרקעין בקיבוץ המערער. כמו כן, מסתמך הקיבוץ על דברי ההסבר שנכללו בהצעת החוק שקדמה לחקיקת החוק בשנת 1985, אשר מהם עולה לטענתו כי המחוקק ראה לנגד עיניו את אזור אילת בכללותו (ולא רק את העיר אילת עצמה) כאזור שיש לעודד התפתחותו, וכי יש לראות את העיר אילת ואת "רצועת הקילומטר" כמקשה אחת שכל הטבות המס הכלולות בחוק חלות עליה. בנקודה זו נטען כי יש להבחין בין הגדרת "אזור אילת" בסעיף 1 לחוק לבין הגדרת מונח זה בדברי ההסבר, כשדברי ההסבר נכתבים "בלשון יום-יומית המשוחררת מכבלי ההגדרות המשפטיות המסורתיות". עוד טוען הקיבוץ כי בהתאם לסעיף 41 לחוק מס ערך מוסף אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן משמשות לעסקה החייבת במס, וכי הטלת מע"מ על עסקאות השכירות שמבצע הקיבוץ תגרום לכך שהקיבוץ "יגלגל" את המע"מ על השוכרים, אשר לא יוכלו לנכותו כמס תשומות, ובכך תיפגע תכלית החקיקה.
9. לבסוף טוען הקיבוץ כי קיימים שני שיקולים נוספים המטים את הכף לטובת הפרשנות המוצעת על ידו. ראשית, נטען כי הקלת מס יש לפרש לטובת הנישום, ולכן נוכח תכליתו של החוק שמעניק הטבות מס באזור אילת, יש להעדיף פרשנות מרחיבה על פני פרשנות מצמצמת. שנית, נטען כי בהיעדר בהירות מבחינה לשונית יש לפרש חקיקת מס לטובת הנישום.
טענות המשיב
10. לטענת המשיב - באמצעות באת כוחו, עו"ד ציפי קוינט-שילוני - פרשנות לשונית ותכליתית של החוק מחייבת לדחות את טענות הקיבוץ בנוגע לעסקאות השכרת המקרקעין בתחומי "רצועת הקילומטר".