פסק-דין בתיק ע"א 2829/11

המשנה לנשיא מ' נאור:

1.        ביום 28.2.2008 הגישה המערערת, קבוצת חברות שמעוני בע"מ (להלן: החברה), השגה על שומות שהוציא לה פקיד השומה מהיחידה הארצית לשומה (להלן גם: פקיד השומה) לשנות המס 2005-2003. ביום 26.2.2009 חתמו הצדדים על הסכם, שכותרתו "הסכם שומה." בהסכם מועלות סוגיות שונות שלגביהן הגיעו הצדדים להסכמה. סעיף 8 להסכם, שפרשנותו עומדת במרכזו של ערעור זה, קובע:

"במידה ותפורסם במהלך שנה מיום חתימת הסכם זה הוראת ביצוע המשנה את פרשנות רשות המסים לדרך העמסת הוצאות המימון על נכסים לא מניבים, תהא לחברה הזכות לתבוע עיון מחדש בהחלטה בגין סוגיית אי התרת הוצאות המימון. כמו כן לחברה תהא הזכות לערער לבית המשפט על החלטת פקיד השומה בעמ"ה בעניין זה.

הוצאות המימון שתואמו במסגרת הסכם זה מפורטים (כך במקור - מ.נ.) להלן:

                                                                       " (ההדגשה הוספה - מ.נ.).

2.        במהלך שנה מיום החתימה על ההסכם לא פורסמה הוראת ביצוע כאמור ברישא של סעיף 8 להסכם. החברה ביקשה להאריך את תקופת השנה בשנה נוספת אך פקיד השומה סרב לכך. ביום 23.2.2010, שלושה ימים לפני חלוף שנה מחתימת ההסכם, הגישה החברה ערעור מס הכנסה לבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו בהתבסס על סעיף 8 להסכם (להלן: "הערעור" או ערעור מס ההכנסה). בערעור זה התבקש בית המשפט לקבוע כי יש להתיר את הוצאות המימון שלה בניכוי בשנות המס 2005-2003. הודעת הערעור, שאורכה עמוד אחד, פותחת באלו המילים:

"בהתאם להוראות סעיף 153 לפקודת מס ההכנסה [נוסח חדש] - תשכ"א-1961 ('הפקודה') ובהתאם לתקנות בית המשפט (ערעורים בענין מס הכנסה) התשל"ט-1978 מוגשת בזאת לבית המשפט הנכבד הודעת ערעור על שומות שהוציא המשיב למערערת לפי סעיף 152(א) לפקודה, בגין השנים 2003-2005." (ההדגשה הוספה - מ.נ.).

3.        פקיד השומה ביקש לסלק את ערעור מס ההכנסה על הסף. בבקשתו, נטען כי הצדדים הגיעו להסכם שומה לפי סעיף 152(א) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: פקודת מס הכנסה או הפקודה). נטען כי לפי הוראות הפקודה, לא ניתן לחלוק על שומה שבהסכם באמצעות השגה או ערעור (ניתן לחלוק אך על ההסכם עצמו, וזאת מפאת טענה לפגם בו). נטען כי החברה מסתמכת על סעיף 8 להסכם בחוסר תום לב, וכי הסכמה בין צדדים אינה יכולה ליצור זכות ערעור מקום שאין זכות זו מוסדרת בחקיקה הרלוונטית. עוד טען פקיד השומה כי פרשנותה של החברה, כי רשאית היא מכוח ההסכם לערער על סוגיה אחת בלבד בהסכם, חסרת כל הגיון. לגישת פקיד השומה, התנאי לקיום זכות ערעור לפי סעיף 8 להסכם הוא פרסום הוראת ביצוע כאמור ברישא לאותו סעיף - תנאי שלא התקיים. עוד טען פקיד השומה כי התקופה בת השנה שנקבעה בסעיף 8 להסכם נקבעה על רקע סעיף 147 לפקודה, המקנה סמכות למנהל לעיין בכל הליך לפי הפקודה ולתקנו תוך שנה אחת. על-פי הטענה, פקיד השומה הסכים מראש בסעיף 8 להסכם לבחון מחדש את סוגיית אי התרת הוצאות המימון בעניינה של החברה, זאת בעקבות פרסום הוראת ביצוע תוך שנה, מאחר שזו יתרת התקופה שבה ניתן היה לפעול במסגרת סמכות המנהל לפי סעיף 147 הנזכר. לפי פרשנותו של פקיד השומה, הזכות להגיש ערעור מס הכנסה המופיעה בסיפא לסעיף 8 להסכם מתייחסת אך לערעור על החלטת המנהל בעקבות עיון חוזר לפי סעיף 147 כאמור, באופן העולה בקנה אחד עם זכות הערעור הקיימת בסעיפים 147 ו-152(ב) לפקודה. נטען כי אין לקבל פרשנות שהסיפא של סעיף 8 להסכם, המקנה זכות ערעור, מנותקת מהרישא לאותו סעיף הקובעת שהאפשרות לעיון חוזר מותנית בפרסום הוראת ביצוע.

4.        בתגובה לבקשה לסילוק על הסף, טענה החברה כי סעיף 8 להסכם הוסף להסכם לאור דרישתה שלה לנתק את סוגיית ההתרה בניכוי של הוצאות המימון (להלן גם: הסוגיה) מיתר הנושאים שהוסדרו בו. לטענת החברה, סעיף 8 להסכם מתיר בידיה שתי חלופות שונות: האחת, זכות, אם תפורסם הוראת ביצוע תוך שנה, לדרוש עיון מחדש בסוגיה; השניה - חלופה אשר אינה תלויה בתנאי כלשהו - זכות לפנות בערעור לבית המשפט להכרעה בסוגיה. החברה הוסיפה וטענה כי מי שמסרה תצהיר מטעם פקיד השומה בתמיכה לבקשה לסילוק על הסף לא השתתפה במשא ומתן לכריתת ההסכם ולכן היא איננה יכולה להעיד על כוונת הצדדים לו. לעומת זאת נציג החברה הצהיר, בתצהיר שצורף לתגובה לבקשה, כי הוא פנה לפקיד השומה על מנת שזה ידון מחדש בסוגיית הוצאות המימון, אולם פקיד השומה סירב לבקשה זו. עוד טענה החברה כי לאחר שפקיד השומה סירב לבקשה לעיון מחדש, היה עליו לקבוע את המס לתשלום בצו ולהעביר את ההכרעה בעניין לבית המשפט. נטען כי יש לראות את פקיד השומה כמי שהוציא צו כאמור וכמי שמושתק מלטעון אחרת. עוד טענה החברה כי בחירתו של פקיד השומה, להימנע מהגשת תצהיר של נציג שהיה מעורב במשא ומתן, מראה שכל הצדדים המעורבים ידעו היטב כי במסגרת ההסכם נשמרה לחברה הזכות להעמיד את סוגיית הוצאות המימון להכרעה שיפוטית. עוד טענה החברה כי הבקשה לסילוק על הסף הוגשה בחוסר תום לב, במטרה לחסום את זכות הגישה שלה לערכאות, שהיא זכות חוקתית, ולשלול ממנה זכות שהוענקה לה כדין בסעיף 8 להסכם. אף הניסיון של פקיד השומה לטעון להעדר תוקף משפטי של סעיף המסדיר התדיינות עתידית בין הצדדים מהווה חוסר תום לב. החברה טענה כי דווקא פרשנותו של פקיד השומה היא בלתי הגיונית, שכן היא מובילה לתוצאה שסעיף 8 להסכם הוא בגדר אות מתה: החברה הרי ממילא היתה זכאית, גם ללא סעיף 8 להסכם, לפנות למנהל לעיון חוזר בהסכם תוך שנה. עוד טענה החברה כי אין רלוונטיות לאסמכתאות שאליהן הפנה פקיד השומה בנוגע לזכות הערעור בענייני מס הכנסה, שכן החברה אינה מבקשת לפתוח את ההסכם או לשנותו; בפנייתה לבית המשפט מיישמת החברה את ההסכם המקנה לה את זכות הפניה האמורה, ופקיד השומה הוא שמנסה להתכחש להסכם.

פסק הדין בערעור מס ההכנסה

5.        בפסק הדין הדוחה על הסף את ערעור מס ההכנסה, קבע בית המשפט המחוזי (השופט מ' אלטוביה) כי על אף הכלל שלא ניתן, ברגיל, להגיש הודעת ערעור על שומה שיצאה על בסיס הסכם שומה, קבעו הצדדים כי בתנאים מסוימים תוכל המערערת בכל זאת לפנות לבית המשפט בהודעת ערעור. סעיף "מילוט" זה כדבריו, סעיף 8 להסכם, נועד רק למקרה שבו תשתנה עמדתה העקרונית של הרשות בקשר לסוגיה. אם תשתנה עמדתה העקרונית אך פקיד השומה ימצא במסגרת עיון מחדש כי למרות שינוי העמדה העקרונית החברה אינה זכאית להכרה בהוצאת מימון, רק במקרה כזה שמורה לחברה הזכות לפנות בהודעת ערעור לבית המשפט על ההחלטה בבקשה לעיון מחדש. נקבע כי לשון סעיף 8 להסכם ברורה ואינה מתיישבת עם טענות החברה. שכן אם לא תשתנה עמדתה העקרונית של הרשות, נשאלת השאלה "מהו שקול הדעת שמבקשת [החברה] להעמיד לבחינה?". החברה ידעה את עמדתה של הרשות בענין אי התרת הוצאות מימון בנוגע לנכסים לא מניבים, הצדדים הסכימו להגיע לפשרה במכלול הסוגיות שהיו שנויות במחלוקת על בסיס עמדה זו. כיוון שהרשות שקלה את האפשרות של שינוי המדיניות בענין ניכוי ההוצאות, החברה בקשה פתח לבחינה מחדש של הסוגיה אם מדיניות זו תשתנה. אולם, הואיל ומדיניות זו לא השתנתה בתוך התקופה המוסכמת בת שנה אחת, לא נוצר הצורך בהפעלת סעיף 8 להסכם. אם החברה לא היתה מוכנה לקבל את המדיניות של הרשות, היה באפשרותה להמשיך לחלוק על עמדתו של פקיד השומה ולפנות לבית המשפט בערעור בעקבות הוצאת צווים. צוין כי ענין שבשגרה הוא שנישומים מגיעים עם רשות המסים להסכמים חלקיים בלבד ואת יתר המחלוקות מעבירים הם להכרעת בית המשפט. נדחתה טענת החברה שלנוכח הזכות הקיימת ממילא לפנות למנהל, אין היגיון בפרשנות פקיד השומה. נקבע כי הרבותא בסעיף 8 להסכם היא שאף על פי שלפי סעיף 147 לפקודה רשאי המנהל לא להיעתר לבקשת נישום לעיין מחדש, מראש ניתנה לחברה הסכמת המנהל לכך. בסיום פסק הדין נקבע-

"הסכם שומה מכוח סעיף 152(א) אינו בר ערעור. הפסיקה מכירה באפשרות של יישום לקוי של הסכם שומה בידי המשיב [פקיד השומה] והצורך של התערבות של ערכאה משפטית בכך, אולם לא זה המקרה כאן".