פסק-דין בתיק נ' סולברג

השופט נ' סולברג:

1.        המערערים קובלים על שומות לפי מיטב השפיטה שקבע המשיב לשנים 2004 ו-2005 בקשר עם המסעדה שניהלו - סטקיית ביבי - בירושלים.

רקע, הליכים וטענות

2.        החל משנת 2004 ניהלו המערערים, תחילה במשותף ולאחר מכן מערער 1 בעצמו, את "סטקיית ביבי" בשכונת תלפיות בירושלים (להלן: המסעדה). המשיב ערך כמה ביקורות בספרי הנהלת החשבונות של המסעדה ומצא ליקויים אשר הצדיקו לשיטתו את פסילת הספרים, אולם אלה לא נפסלו מכיוון שהצדדים הגיעו להסכם פשרה. בסופו של דבר לא יצא הסכם הפשרה אל הפועל. עם זאת, לנוכח הליקויים שהתגלו והדיווח שנמסר על אודות שיעור צריכת החומר במסעדה, ערך המשיב בשנת 2007 בדיקה קונקרטית, במסגרתה הגיעו נציגים מטעמו למסעדה. על סמך המידע שנאסף, בייחוד באשר לשיעור צריכת חומר הגלם במסעדה, ערכה כלכלנית מטעם המשיב תחשיב, שעל בסיסו הוציא המשיב שומות על-פי מיטב השפיטה לשנים 2004 ו-2005. בנוסף הוציא המשיב שומה חלופית למערער 1 בגין גידול הון בלתי מוסבר. המערערים קבלו על השומות האמורות במסגרת ערעור שהגישו לבית המשפט המחוזי בירושלים. טענתם העיקרית התמקדה בתחשיב שערכה הכלכלנית מטעם המשיב (ע"מ (י-ם) 141/08 ביבי נ' פקיד שומה ירושלים 1 (22.4.2012) (להלן: פסק הדין)).

3.        בית המשפט המחוזי נעתר לערעור באופן חלקי.  נפסק, כי בהתאם לסעיף 155 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה) כפי שפורש בפסיקה, בנסיבות ענייננו לפיהן הפנקסים של המערערים לא נפסלו, על המשיב מוטל הנטל להצדיק את החלטתו, ואילו נטל הראיה להוכיח כי השומה מופרזת עודנו מוטל על כתפי המערערים. נטל ההצדקה המוטל לפתחו של המשיב איננו מחייב הצגת בסיס מדעי מדויק או רמה ההולמת מחקר סטטיסטי באשר לשומה שערך, בדומה לרף שראיות מנהליות נדרשות לעמוד בו, המבוסס על דרישת הסבירות. עם זאת, התשתית העובדתית הנדרשת תלויה בנסיבות העניין. בענייננו הבחין בית המשפט המחוזי בין שני הרכיבים הכלולים בהחלטת המשיב. באשר לעצם ההחלטה שלא לאמץ את הדיווח שסיפקו המערערים ולקבוע שומה על-פי מיטב השפיטה, נפסק כי די בתשתית העובדתית שהניח המשיב, המבססת את המסקנה לפיה התוצאה העסקית שהציגו המערערים בדיווחיהם איננה סבירה. אולם בנוגע לגובה השומה קבע בית המשפט כי נטל ההצדקה כבד יותר, וכי התשתית העובדתית צריכה להיות מוקפדת במיוחד, היות ובסיס שאיננו מדויק עלול להביא לפגיעה בקניינו של אדם. המערערים אמנם לא הציגו "שומה חלופית" לזו שנתן המשיב, אולם חוות הדעת הכלכלית שהגישו מלמדת על פגמים של ממש בשומה שקבע המשיב, על-אף סבירותה לכאורה. בית המשפט המחוזי המשיך וציין את הקשיים הנובעים מגישת המשיב, ובא לכלל מסקנה כי יש לתקן את השומה שהוצאה על דרך האומדן, כך שתחושב לפי 40% חומר, חלף 33% שנקבעו בשומה שערך המשיב.

4.        פסק הדין של בית המשפט המחוזי לא הניח את דעתם של המערערים, והם הגישו ערעור לבית משפט זה. לדידם, שגה בית המשפט כאשר פסק כי המשיב עמד בנטל ההצדקה המוטל עליו. הראיות המנהליות שהציג המשיב - בדמות מדגם לא מייצג הכולל ביקורת אחת במסעדה בשנה הראשונה לפעילותה - אינן סבירות ואינן מספיקות לצורך המסקנה אשר אליה הגיע. ועוד זאת טוענים המערערים, כי גם אם יפסק כי המשיב עמד בנטל ההצדקה, שגה בית המשפט כאשר ביסס את הכנסתם על דרך האומדנה, חלף אימוץ ההכנסה שעליה הצהירו, או שימוש בשומה החלופית שהגישו. מנגד טוען המשיב כי טענות המערערים נדונו בפסק דינו של בית המשפט המחוזי, וחלקן הביאו להפחתת השומות, כך שהערעור דנן הוא בגדר נסיון של המערערים לבצע "מקצה שיפורים" לפסק הדין. כלל הוא כי ערכאת הערעור ממעטת להתערב בשומות על-פי מיטב שפיטה, והמערערים לא הצביעו על כל סיבה לחרוג מן הכלל בעניינם. לפי הטענה, המשיב כלל לא נדרש לעמוד בנטל ההצדקה, ומכל מקום, בפועל הוא אכן עמד בו. המערערים הם אלה שלא עמדו בנטל השכנוע המונח לפתחם, ולא הביאו כל ראיות שבכוחן לשכנע באמינות דיווחיהם למשיב. מסיבות אלה סבור המשיב כי דין הערעור להידחות.

דיון והכרעה

5.        בעלי הדין חלוקים באשר לשאלות בדבר הנטל המוטל על כל אחד מהם, וכפועל יוצא מכך - האם עמדו בו.

6.        הכלל הבסיסי באשר לנטלים המונחים לפתחם של בעלי הדין במשפט האזרחי בכלל ובדיני המיסים בפרט, קובע כידוע כי "המוציא מחברו עליו הראייה". אחד החריגים לכלל האמור נקבע בסעיף 155 לפקודה (ע"א 9792/02 מוחמד נ' מס הכנסה - טבריה, פסקאות 5-4 (13.9.2005) (להלן: עניין מוחמד)) לאמר:

"חובת הראיה כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער; אולם אם המערער ניהל פנקסים קבילים, ובערעור על פי סעיף 130(ח)... חייבים פקיד השומה או המנהל, לפי הענין, להצדיק את החלטתם".

7.        משמעות ההסדר הקבוע בסעיף 155 לפקודה פורש בפסיקתו של בית משפט זה, וניתנו בו סימנים. נקבע כי הוראה זו טומנת בחובה שני נטלים שונים - נטל השכנוע, המוטל על המערער-הנישום, ללא קשר לקבילות ספריו; ונטל ההצדקה, אשר מונח על כתפי המשיב, במידה וספרי הנישום לא נפסלו (ע"א 5324/05 שחאדה נ' פקיד שומה עכו, פסק דינו של השופט מלצר, פסקאות 8-6 (9.8.2009) (להלן: עניין שחאדה)); ע"א 6743/03 תחנת שירותי רכב רוממה חיפה בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, פסקה 6 (28.7.2005) (להלן: עניין תחנת שירותי רכב); ע"א 1124/03 גני עופר בניה והשקעות בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, פ"ד נט(5) 313, 324-323 (2005)). אולם באי- פסילת הפנקסים אין די. על מנת שנטל ההצדקה יוטל על המשיב, השאלה שבמחלוקת צריכה להיות "שאלה פנקסית". כלומר "שאלה שאת התשובה לה ניתן ללמוד מפנקסי הנישום" (עניין תחנת שירותי רכב, פסקה 6 והאסמכתאות שם; ע"א 468/01 חטר-ישי נ' פקיד שומה ת"א 4, פסקאות 11-10 (7.6.2004)). כאשר המחלוקת בין הנישום לבין פקיד השומה היא בעניין "לבר פנקסי", סעיף 155 לפקודה לא יחול. במילים אחרות: "הכלל הרווח בפסיקה היום הוא, כי כאשר הפנקסים קבילים והשאלה העומדת לדיון הנה לבר-פנקסנית, אך נוגעת בשאלת גודל ההכנסה או טיבה - דהיינו אינה נובעת מספרי החשבונות ולצורך בירורה אין נזקקים להם, כך שעניין תקינותם אינו עומד על הפרק - על הנישום להתחיל בהבאת הראיות" (אמנון רפאל מס הכנסה כרך ו 277 (2005) (להלן: רפאל).

8.        בענייננו, לא נפסלו פנקסי המערערים על רקע הסכם פשרה שבסופו של דבר לא יצא אל הפועל. אולם כפי שבית המשפט המחוזי קבע, "כל עוד שלל הבדיקות שערך המשיב לא הביאו בפועל להחלטת הפסילה, יש בידי המערערים להישען על עובדת אי פסילת הספרים המעבירה למשיב את נטל ההצדקה" (פסקה 8 לפסק הדין; וראה גם רפאל, בעמוד 274). זוהי הנחת המוצא שנאמץ גם אנו. עם זאת, כאמור, על מנת לחסות בצילו של סעיף 155 אין די בפנקסים קבילים. יש להראות כי המחלוקת המדוברת היא "פנקסית", ולטעמי אכן כך היא. עסקינן במחלוקת על אודות "אחוז החומר המוצהר" - דהיינו התוצאה המתקבלת מחלוקת העלות המוצהרת של חומר הגלם במכירות המוצהרות. נתונים אלה מפורטים כולם בדוחות שהגישו המערערים, כפי שציין המשיב, ועל כן אנו ממוקמים בתחומה של מחלוקת "פנקסית". המשיב טוען כי המחלוקת היא "לבר פנקסית" משום "שאת התשובה לשאלה מהו אחוז החומר האמיתי במסעדה לא ניתן למצוא בספרי המסעדה. מהטעם הזה נערכו הבדיקות העובדתיות במסעדה ע"י הכלכלנית המומחית מטעם המשיב" (פסקה 14 לסיכומי המשיב). בטענתו-זו, דומני, מניח המשיב את המבוקש ועל כן אין לקבלה. השאלה מהו אחוז החומר "האמיתי" היא זו שעומדת בלב המחלוקת, ומשום שנתון זה, אשר עליו הצהירו המערערים בדוחות, גבוה מדי לדעתו, החליט המשיב לערוך ביקורת כלכלית. מדובר בשאלה שאת התשובה לה, גם אם לא "האמיתית", כטענת המשיב, ניתן למצוא בפנקסי המערערים ועל כן עסקינן בשאלה "פנקסית". משקבעתי כי זהו אופיה של המחלוקת, אינני נדרש לטענות המערערים על אודות עצם העלאת הטענה דנן על-ידי המשיב בערכאה זו.

9.        המשיב נדרש אפוא להצדיק את החלטתו להוציא שומה על-פי מיטב השפיטה. כפי שציין בית המשפט המחוזי, נטל ההצדקה איננו משתווה לנטל השכנוע המוטל על הנישום, להראות כי השומה מופרזת. כבר פורש בפסיקה כי "לצורך הרמתו של נטל זה אין חובה על המשיב להוכיח על-ידי ראיות מדויקות, ששומתו היא אכן מדויקת לחלוטין" (ע"א 4230/00 רצון נ' פקיד שומה נתניה, פסקה 6 (29.9.2003)). המערערים טוענים כי המשיב לא מילא אחר חובת ההצדקה. לדידם, מסקנתו נתלית על בסיס רעוע בדמות ביקורת יחידה, באמצעות מדגם שאיננו מייצג, מבלי לעשות שימוש במבחני עזר, ועל כן אין לקבלה.

10.      דעתי-שלי היא כדעתו של בית המשפט המחוזי, ולפיה המשיב אכן עמד בנטל. המשיב סבר בשלב מוקדם, בהסתמך על התדריך הכלכלי המשמש אותו, כי בדוחות השנתיים שהגישו המערערים דווח על אחוז חומר גבוה מן המקובל, הנע בין 47.8% לבין 55.2%, והחליט לערוך ביקורת. הביקורת נעשתה באופן ספציפי במסעדה תוך שנבדקו נתוני העסק גופו, במועד אקראי, בזמן אמת, ומבלי שהבודקים הזדהו בתפקידם. בעזרת הנתונים שנאספו ערכה הכלכלנית מטעם המשיב תחשיב, במסגרתו הביאה בחשבון פרמטרים רלוונטיים נוספים. תוצאת הבדיקה אישרה את השערתו המוקדמת של המשיב בדבר אי-סבירות התוצאה העסקית שהציגו המערערים, וזה היה הבסיס לשומות שערך. אם לא די בכך, הכלכלנית ערכה במקביל ביקורת כמותית לצרכי מס (בקל"מ כמותי), אשר הצביעה על פדיון דומה לפדיון שהתקבל מהצבת אחוז החומר שהתקבל בביקורת שנערכה במסעדה. ועוד זאת: המשיב הצביע על גידול הון בלתי מוסבר אצל מערער 1, אמנם נמצאה טעות בחישוב שערך המשיב בעניינו, אולם גידול ההון עודנו קיים. הלכה פסוקה היא כי נסיבות שכאלה, בגדרן מתגלה גידול הון מעבר להכנסות המפורטות בדוחות הנישום ללא הסבר מניח את הדעת, מספיקות על מנת להוכיח קיומן של הכנסות לא מדווחות (ע"א 10213/07 בן-דוד נ' פקיד השומה ירושלים 1, פסקה 11 והאסמכתאות שם (29.4.2010)). לסיכום, התשתית האמורה שהניח המשיב מספיקה ומניחה את הדעת. שלא כטענת המערערים, המשיב לא הסתמך על ביקורת יחידה, אלא עשה שימוש במבחני עזר, וביסס את מסקנתו בדבר אי-סבירות התוצאה העסקית שהציגו המערערים בכמה דרכים, ובכך עמד בנטל ההצדקה המוטל על כתפיו.

11.      משעמד המשיב בחובת ההצדקה, נותר הנטל על המערערים לשכנע כי השומות שקבע המשיב הן מופרזות. כאמור, בית המשפט המחוזי קבע כי המערערים השכילו להצביע על פגמים של ממש באשר לגובה השומה שנקבעה. בכך, נפסק, עמדו המערערים באופן חלקי בנטל הראיה, או למצער, המשיב עמד בחובת ההצדקה באופן חלקי. מכל מקום, קבע בית המשפט המחוזי, כי מפאת הפגמים שצויינו בפסק הדין, יש לתקן את השומה על דרך האומדן, כך שתחושב לפי אחוז חומר העומד על 40% חלף 33% שנקבעו בשומת המשיב. המערערים משיגים על דרך הילוכו של בית המשפט המחוזי. לדידם, השגיאות שמצא בית המשפט בשומת המשיב צריכות היו להביא לדחיית אותה שומה, חלף תיקונה על דרך האומדן, ולאימוץ ההכנסה אשר עליה הצהירו המערערים. בהקשר הזה טוענים המערערים כי קביעתו של בית המשפט המחוזי לפיה הם לא הציגו שומה חלופית לזו של המשיב היא מוטעית, שהרי המערערים הגישו חוות דעת כלכלית שהתבססה על תבנית חוות הדעת של המשיב, תוך ביצוע תיקונים בשומתו, היא השומה החלופית מטעמם.

12.      הלכה פסוקה היא כי ערכאת הערעור בתובענות מס איננה מחליפה את שיקול דעתו של פקיד השומה בשיקול דעתה-שלה, ונמנעת מלהתערב בשומה גם בנסיבות בהן היא סבורה כי הייתה מגיעה למסקנה שונה אילו הייתה באה בנעליו של עורך השומה (עניין מוחמד, בפסקה 7 והאסמכתאות שם). עם זאת, לבית המשפט שלערעור נתונות סמכויות פיקוח וביקורת: "כאשר בית המשפט נוכח כי השומה בעיקרה נשענת על תשתית אמינה, אך מצויים נתונים ספציפיים, מאזנים ומתקנים בגזרה מוגדרת ובעלת משמעות, מוסמך הוא עקרונית על פי סמכותו בסעיף 156, בין היתר, להפחית את השומה או לפסוק בערעור באופן אחר מאשר ביטול השומה או אישורה. 'ביקורת זהירה וקפדנית אפשרית, ויש שהיא נדרשת, אך אין להופכה להתערבות מעשית ופרטנית במעשה בניית השומה, שכן גישה מרחיבה ומרחיקת לכת כזו תסתור את המדיניות השיפוטית שביסוד ההלכה שנתגבשה' (ראו עניין פיקנטי הנ"ל, בעמ' 341)" (שם, בפסקה 7; וראה גם עניין שחאדה, פסקה 1 לפסק דינו של המשנה לנשיאה (כתוארו אז) ריבלין). כמו כן נאמר:

"'מטרתה של שומה לפי מיטב השפיטה היא לקבוע 'מס אמת על יסוד הכנסת אמת' (דברי השופט מ' חשין ב-ע"א 552/02 חנני נ' פקיד שומה חיפה (לא פורסם, 18.4.05). אשר על-כן, מקום בו הצליח הנישום להוכיח באמצעות ראיות אובייקטיביות וברמת ההוכחה הנדרשת במשפט האזרחי - כי פקיד השומה הפריז בהערכותיו ובאומדניו בעת חישוב השומה (השוו: ע"א 435/78 יעקב רוזנשטוק נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לה(4), 633 (1981)), או כאשר נוכח בית המשפט כי השומה שנקבעה נשענת בעיקרה על תשתית אמינה, אך מצויים בתחום הנדון נתונים ספציפיים שונים, מאזנים ומתקנים שהם בעלי משמעות (עיינו: ע"א 9792/02 פואז נ' מס הכנסה-טבריה (לא פורסם, 13.9.05)) - מוסמך הוא עקרונית, על פי סמכותו מכוח סעיף 156 לפקודה, בין היתר, להפחית את השומה, או לפסוק בערעור באופן אחר מאשר ביטול השומה, או אישורה כלשונה" (ענייןשחאדה, פסקה 10 לפסק דינו של השופט מלצר).

13.      בענייננו, בית המשפט המחוזי השתכנע כי השומה שערך המשיב מבוססת בעיקרה על תשתית אמינה, וגם אני סבור כך. "הפרוט האמור של הדרך בה הגיע המשיב למסקנה כי התוצאה העסקית שהציגו המערערים אינה סבירה, ואף למסקנתו בדבר גובה השומה שנקבעה בצו מלמד, כי המשיב לא פעל בדרך שרירותית. נהפוך הוא. מדובר בגישה שבוססה על בדיקה ישירה והגיונית. החישוב מביא בחשבון פרמטרים רלבנטיים המבטאים נכונה את העלות למול תמורת המכירה, וניתן להם המשקל הנובע מהיחס בין המספרים ללא הטיה" (פסקה 11 לפסק הדין). עם זאת, בית המשפט מצא כי נפלו פגמים של ממש בנתונים מסוימים שבאו בשומת המשיב. פגמים אלה הצדיקו את תיקון השומה, ולא היה בהם די על מנת להביא לפסילת השומה באופן מוחלט, כך שהמערערים הצליחו לשאת באופן חלקי בנטל השכנוע המונח על כתפיהם. במצב דברים מעין זה סעיף 156 מסמיך את ערכאת הערעור להפחית מן השומה, לבטל אותה, או לפסוק בערעור באופן אחר כפי שתראה לנכון. המערערים סבורים כי החלטתו של בית המשפט המחוזי לתקן את השומה על דרך האומדן חלף קבלת עמדתם, הייתה שגויה. אין בידי לקבל טענה זו, שבמהותה חותרת תחת קביעותיו העובדתיות של בית המשפט המחוזי, אשר ערכאת הערעור איננה נוטה להתערב בהם. כפי שקבע בית המשפט המחוזי, המערערים לא הציגו חישוב שומה נגדי המבוסס על נתוניהם תוך צירוף ראיות בדבר אחוז החומר הנצרך במסעדה, אלא התמקדו במתן הערות על חוות הדעת שהגיש המשיב, על אף שכעת הם מנסים לטעון אחרת. אמנם המערערים שיבצו לעיתים את ממצאיהם בשומת המשיב, אולם כפי שטוען המשיב, לא נמצא בחוות הדעת שהגישו תחשיב חלופי אחיד. במצב דברים זה, אינני מוצא פגם בדרך הילוכו של בית המשפט המחוזי אשר החליט לשנות את השומה על דרך האומדן.

14.      נוכח כל האמור, הייתי מציע לדחות את הערעור ולחייב את המערערים בהוצאות המשיב בסך של 15,000 ש"ח.