השופט א' רובינשטיין:
א. ערעור על פסק דינה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 שליד בית המשפט המחוזי בחיפה (הנשיא (בדימוס) סלוצקי ורואי החשבון יחזקאלי-גולן ופסטנברג) מיום 24.8.11 בו"ע 615-03-10. עניינו של הערעור בשאלת סיווגה של שותפות פלונית כאיגוד מקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין, וזאת לעניין חיוב מכירת זכויות בה במס רכישה.
רקע
ב. ביום 30.6.02 חתמו החברות אשל הירדן אחזקות 2000 בע"מ (להלן אשל אחזקות), ליגת תעשיות בע"מ (להלן ליגת), ליגת אשל הירדן ניהול פרויקטים בע"מ (להלן ליגת אשל הירדן, שבעלי מניותיה הם אשל אחזקותוליגת) ושקמונה חברה ממשלתית עירונית לשיקום הדיור בחיפה בע"מ (להלן שקמונה) על "הסכם ליסוד שותפות מוגבלת 'לב הדר גיל הזהב - שותפות מוגבלת'" (להלן בהתאמה הסכם השותפות ו- השותפות). בהסכם השותפות נקבע (סעיף 3.1), כי ליגת אשל הירדן תהיה השותף הכללי בשותפות, ויתר החברות הנזכרות תהיינה שותפים מוגבלים בשותפות. לפי המבוא להסכם, השותפות הוקמה לשם הקמת פרויקט על מקרקעין בהדר הכרמל; הפרויקט הוגדר בסעיף 3.1 להסכם כדלקמן:
"תכנון, בניה, ניהול והפעלה של קומפלקס בניה במקרקעין אשר ינצל את מלוא זכויות הבניה במקרקעין, ויכלול בנין בו יינתנו שירותי השכרה למגורים (להלן: בנין המכרז) בהתאם למכרז מספר 6/2002 אשר פורסם על ידי משרד הבינוי והשיכון - אגף נכסים ודיור (להלן: המכרז). מובהר בזאת כי בנין המכרז יכלול בין 180 לבין 200 יחידות דיור".
בסעיף 11.3 להסכם השותפות נקבע, כי "חברת הניהול בתקופת תוקפו של החוזה עם משרד הבינוי והשיכון אשר ייחתם על פי תנאי המכרז, תהיה שקמונה".
ג. ביום 2.10.02 זכתה השותפות במכרז של משרד הבינוי והשיכון למתן שירותי השכרה למגורים ל-200 יחידות דיור, מהן 159 בנות חדר אחד ו-41 בנות שני חדרים, וביום 26.3.03 חתמה על הסכם עם משרד הבינוי והשיכון. תקופת ההסכם, כאמור בו, היא לחמש עשרה שנה עם אופציה לחמש שנים נוספות. בסעיף 13.3 להסכם זה נאמר, כי לאחר השלמת הבניה יפנה המשרד לשותפות שוכרים אשר יאושרו על ידיו לשכירת הדירות במקבץ הדיור. עוד נאמר בהסכם, (סעיף 13.4), כי השותפות תחתום עם כל שוכר על חוזה שכירות אישי, וכי (סעיף 13.5) דמי השכירות החודשיים שישולמו לשותפות יעמדו על 498,000 ש"ח (סכום זה כולל הן את דמי השכירות שמשלמים השוכרים, הן את השתתפות משרד הבינוי בדמי השכירות). השותפות השלימה את רכישת המקרקעין, והקימה את מקבץ הדיור הכולל את יחידות הדיור, וכן חדר כביסה, אולם לפעילות חברתית, שטח של 642 מ"ר המחולק ל-18 חנויות, וחניון תת קרקעי הכולל 82 חניות. כעולה מפסק דינה של ועדת הערר, הדירות במקבץ הדיור אוכלסו על ידי עולים מחבר העמים, שהופנו על ידי משרד הקליטה. ביום 26.12.06 נחתמה תוספת להסכם השותפות, בה נקבע כי שקמונה תעניק שירותי ניהול גם לשטחי המסחר ולחניון.
ד. ביום 16.3.08 חתמו המשיבה, אספן בניה ופיתוח בע"מ (להלן אספן), ואשל אחזקות על הסכם, בגדרו מכרה אשל אחזקות לאספן את מניותיה בליגת אשל הירדן ואת חלקה בשותפות. שווי הפרויקט הוערך בהסכם זה (סעיף 5.2) ב-67,567,500 ש"ח, ומחיר הרכישה הועמד על 50% משווי הפרויקט בניכוי התחייבויותיהן (נטו) של השותפות וליגת אשל הירדן (בסה"כ 9.8 מיליון ש"ח). המערער קבע כי השותפות היא איגוד מקרקעין כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין, וכי על אספן לשלם מס רכישה בגין רכישת זכויותיה של אשל אחזקות בשותפות. השגה שהגישה אספן נדחתה (ביום 19.11.09), והיא הגישה ערר לועדת הערר (ו"ע 615-03-10).
ה. בעררה טענה אספן, כי השותפות אינה מהוה איגוד מקרקעין שכן פרט לנכס המקרקעין לשותפות ישנם נכסים נוספים - ההסכם עם משרד הבינוי והשיכון, מוניטין, מרכז מסחרי הרשום כמלאי עסקי וחניון. עוד טענה אספן, כי פעילותה של השותפות במתן שירותי ניהול להפעלת מקבץ הדיור וניהול החניון והכנסותיה מאלה מוציאים אותה מגדר איגוד מקרקעין.
מנגד טען המערער, כי לא קיים נכס נפרד שהוא הסכם שירותי ניהול והשכרה ומדובר בשירותים מינימליים בלבד המאפיינים נכס מניב, וכי לא קיים נכס מוניטין שיש בו כדי לתמוך בהוצאת השותפות מגדר איגוד מקרקעין. נטען, כי השותפות מעניקה שירותי השכרה בלבד, וכי אין לראות בהסכם השכירות נכס נפרד.
קודם שנעמוד על פסק דינה של ועדת הערר, נעמוד על פסק הדין בע"א 6340/08 וילאר נכסים (1985) בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (2010; להלן עניין וילאר), אליו נדרשו ועדת הערר בפסק דינה והצדדים בטענותיהם בערעור.
פסק הדין בעניין וילאר
ו. כעולה מפסק הדין בעניין וילאר, היתה המערערת דהתם בעלת זכויות במקרקעין, יחד עם שתי חברות נוספות. הבעלים המשותפים התקשרו עם חברת עמידר בהסכם להקמת מקבץ דיור במקרקעין שיועמד לרשות עמידר, בעוד הבעלים המשותפים יספקו שירותי דיור לתקופה בת עשר שנים. המערערת שם התקשרה, בטרם נבנה מקבץ הדיור וניתן היתר בניה, בהסכמים נפרדים לרכישת זכויותיהן של החברות הנוספות - הסכם אחד לרכישת זכויותיהן במקרקעין, והסכם אחר לרכישת זכויותיהן לפי ההסכם עם עמידר. רשויות המס קבעו כי המערערת חייבת בתשלום מס רכישה בגין התמורה הכוללת שנקבעה בשני ההסכמים. השגה שהגישה המערערת - נדחתה, וכך גם ערר לועדת הערר.
ז. בית משפט זה, מפי חברי השופט דנציגר, קבע (בפסקה 26) כי ההבחנה שנעשתה בין התמורה בגין הבעלות והתמורה בגין הזכויות על פי הסכם עמידר - מלאכותית. נאמר (פסקה 28), כי שווי המקרקעין נגזר מייעודם כמקבץ דיור, ועל כן שוויים "כולל גם את שווי הזכויות על פי הסכם עמידר, והתמורה הכוללת שנקבעה בעסקה היא התמורה שמשקפת את שווי הזכות במקרקעין שנמכרה". עוד נאמר בפסק הדין, כי גם הוראות ההסכמים הרלבנטיים מובילות למסקנה דומה. בית המשפט נדרש (פסקה 29) להוראות לפיהן "קודם להשלמת בנית מקבץ הדיור לא ניתן היה להפריד בין הזכויות על פי הסכם עמידר לבין הבעלות במקרקעין", ולפיכך - כך נאמר - "מבחינה כלכלית תוכנה האמיתי של העסקה לא היה מכירה של שתי זכויות נפרדות". בית המשפט הוסיף, כי אף אם ניתן היה להעביר את הזכויות על פי הסכם עמידר באותו שלב, הנה "משעה שנמכרה זכות הבעלות יחד עם הזכויות על פי הסכם עמידר לאותו הגורם, הרי שאלה האחרונות נבלעות בזכות הבעלות" (פסקה 30). נאמר, כי אף לפי חוות הדעת השמאיות שהגישה המערערת לועדת הערר, יש ללמוד על שווי הבעלות משווי הזכויות הצפויות על פי הסכם עמידר. בית המשפט הוסיף, כי באופן עקרוני יש להניח, שהתוצאה המיסויית היתה שונה אם היתה זכות הבעלות נמכרת לגורם פלוני, והזכויות לפי הסכם עמידר לגורם אלמוני. היחס בין מקרה זה בו פסקה ועדת הערר (בהרכב ששניים מחבריו השתתפו גם בהרכב הועדה בענייננו) על פי עמדת רשות המסים (הדבר אושר בבית משפט זה) לבין הנידון דידן הוא חלק מסלעי המחלוקת שלפנינו.
פסק דינה של ועדת הערר
ח. בפסק דינה של ועדת הערר בענייננו נאמר (פסקה 5), כי "הקמת מקבץ הדיור על פי ההסכם עם המשרד היא חיונית לביצוע מטרת שותפות הדר ולייצור הכנסותיה כפי שנקבע בהסכם היסוד, ואין להחשיב את מימוש הזכויות על פי ההסכם עם המשרד כטפל למטרות השותפות. מכירת המניות בעסקה שבפנינו מהווה את מכירת זכאותו של המוכר בבעלות במקרקעין יחד עם הזכויות על פי ההסכם עם המשרד", אולם לצד זאת נאמר כי "מבחינה כלכלית תוכנה של העסקה לא היה מכירת שתי זכויות נפרדות - האחת זכות הבעלות והשנייה הזכויות על פי ההסכם עם המשרד - אלא מכירת זכות אחת והיא הבעלות על המקרקעין ששווייה נגזר, בין היתר, מהתמורות שצפויות להתקבל על פי ההסכם עם המשרד". עוד נאמר (פסקה 6), כי "ברור שלעסק לב הדר קיים מוניטין בשווי כלשהו. למוניטין שרכש עסק שהוא נכס בלתי מוחשי יש ערך כלכלי. עסקת המכר שבפנינו כוללת את חלקו היחסי של המוכר במוניטין כחלקו בשותפות לב הדר". בהתבסס על חוות דעת מטעם המשיבה לעניין המוניטין נאמר, כי "שווי הפעילות העסקית של 'לב הדר' עולה על 10% משווי כלל נכסיה", וגם מטעם זה אין לקבוע שמדובר באיגוד מקרקעין.
הטענות בערעור
ט. המערער טוען, כי עסקינן במקרה דומה למקרה שנדון בעניין וילאר, באשר הזכויות מכוח ההסכם עם משרד הבינוי והשיכון נבלעות בזכות הבעלות, ופסק דינה של ועדת הערר סותר את הלכת וילאר. נטען, כי נסיבות ענייננו מובהקות יותר מנסיבותיו של עניין וילאר, ככל שהדברים אמורים ב"זכות אחת". עוד נטען, כי "בכך שלאיגוד מקרקעין יש זכויות לפי חוזי שכירות אין כדי להוציא אותו מגדר של איגוד מקרקעין" (סעיף 21), וכי השכרת הדירות היא פעילות אופיינית של איגוד מקרקעין. עוד נטען, כי בפסק דינה של ועדת הערר קיימת סתירה פנימית לעניין זה. באשר למוניטין נטען, כי בניגוד לרושם העולה מפסק דינה של ועדת הערר, המערער חלק על עצם קיומו של מוניטין, וכי המשיבה לא הוכיחה קיומו. נטען, כי "ידע" אינו מוניטין, וכי קיומו אינו רלבנטי לתכלית מיסויה של פעולה באיגוד מקרקעין. לטענת המערער, המוניטין לגביו טענה המשיבה שייך לשקמונה, להבדיל ממוניטין של השותפות.
י. המשיבה טוענת, כי השותפות מנהלת עסק בעל מאפיינים אקטיביים, שהפעילות בו חורגת במידה ניכרת מהעמדת המבנה להשכרה פסיבית, וכי היא מחזיקה בנכסים אחרים שאינם נכסי מקרקעין המשמשים לייצור הכנסותיה ואינם טפלים למטרותיה, כגון מוניטין. בכך - לפי הטענה - נבדל עניינה של השותפות מפסק הדין בעניין וילאר. המשיבה טוענת, כי ההכנסה מפעילות השותפות מסווגת בספריה כהכנסה מעסק, וכי השותפות גובה ממשרד הבינוי והשיכון מע"מ בגין השירותים הניתנים על ידיה, ואלה מלמדים על אופי פעילותה. נטען, כי הזכויות מכוח ההסכם עם משרד הבינוי והשיכון מהוות נכס עצמאי ונפרד שאינו נחשב כזכויות במקרקעין, והוא חיוני למטרות השותפות. עוד טוענת המשיבה, כי הטענות בערעור באשר למוניטין הן עובדתיות במהותן, וזאת הגם שבערעור על ועדת ערר ניתן להעלות טענות משפטיות בלבד. לפי הנטען, הטענה כי המוניטין שייך לשקמונה הועלתה לראשונה במסגרת הערעור, ומכל מקום יש לדחותה לגופה, הן באשר "לשותפות נצמח מוניטין משל עצמה" (סעיף 33), והן באשר "המוניטין בו מדובר אינו אך ורק בהפעלת מקבצי דיור אלא בתחומים נוספים אליהם מתייחסת חוות הדעת". עוד נטען, כי אין להבחין בין "ידע" לבין מוניטין.