חיט נ' ואח'

פסק דין

התביעה שבפנינו עניינה זכאות התובעים לגילום מלא של המס שנזקף להם עקב הטבה של השתתפות בקורס במימון הנתבעת, שבסיומו קיבלו תארים.

התובעים הינם עובדי משרד החוץ. שלושת התובעים יצאו לקורס של המכללה לביטחון לאומי (להלן: "הקורס") החל מיום 1.9.10. לאחר תחילת הקורס, בסוף חודש נובמבר 2010, הודע לתובעים כי תיערך זקיפת הטבה בגין חלק מעלות ההכשרה. בפועל נזקפה לתובעים הטבה בגובה 20% מעלות הקורס, בסך 26,000 ש"ח. הזקיפה נפרשה על פני כעשרה חודשים בתלושי המשכורת החל ממרץ 2010. כתוצאה מכך נוכו ממשכורותיהם של התובעים בגין זקיפת המס סכומים של 7,800 ש"ח לתובעים 1, 2 ו- 8,580 ש"ח לתובעת 3, בהתאם לשיעורי המס החלים עליהם.

בקורסים שהתקיימו בשנים קודמות לקורס בו השתתפו התובעים בשנת 2010, לא בוצעה זקיפת הטבה לעובדי משרד החוץ שיצאו לקורס האמור.

הפלוגתאות שנקבעו הן אלו:

האם כדין נזקפה הטבה לתובעים בגין הקורס או שמא הם זכאים להשבת הסכומים ששולמו בגין רכיב זה. למען הסר ספק, הדיון אינו בשאלה מיסויית של זקיפת ההטבה אלא, במישור היחסים בין התובעים למעסיק – מי היה צריך לשאת בתשלום המס.

בהקשר זה, האם קיים נוהג והאם היה מצג שעליו הסתמכו התובעים וככל שכן, מה השלכת הדבר.

בפנינו העידו מחד גיסא שלושת התובעים, ומאידך גיסא מר שמעון רודד (ראש אגף משאבי אנוש והדרכה במשרד החוץ), גב' ג'יהאן אבזאך (מנהלת תחום שכר ותנאי שירות במטה השכר באגף החשב הכללי במשרד האוצר) וכן ירון ישראלי (ששימש אז כחשב משרד החוץ). הצדדים הגישו סיכומיהם בכתב.

כאמור, התובעים יצאו לקורס של המכללה לביטחון לאומי בספטמבר 2010. מדובר בקורס יוקרתי אשר הליכי המיון אליו יסודיים וממושכים, (נמשכים כחצי שנה), ומעטים במשרד החוץ נבחרים כל שנה להשתתף בו (עדות התובעת 2, פרוטוקול עמ' 6 ש' 10- 15, עמ' 7 ש' 8- 12). התובעים עברו את כל המיונים וההליכים שנדרשו טרם היציאה לקורס. הקורס נמשך כ-11 חודש במהלכו פטורים העובדים מעיסוק בעבודתם השוטפת, תוך קבלת שכר (לרבות שעות נוספות במידת הצורך). בסיום הקורס זכאים המשתתפים לתואר בוגר של המכללה לביטחון לאומי וכן לתואר מוסמך מטעם אוניברסיטת חיפה בביטחון לאומי. עלות הקורס היתה כ-130,000 ש"ח, כאשר במימונה נשאה הנתבעת (סעיף 7 לתצהיר רודד).

אין מחלוקת כי כדין נזקפה ההטבה לתובעים, לנוכח הוראות המיסוי בעניין. הצדדים חלוקים בשאלה האם מוטלת על הנתבעת החובה לגלם 100% מהמס, במקום 80% כפי שנעשה, וזאת לנוכח מצג או נוהל לפיו היא נושאת בעלות המס, או לנוכח אי יידוע התובעים קודם לפתיחת הקורס, בדבר חובת זקיפת המס.

בהוראות תכ"מ משנת 1975, משנת 1997 וכן משנת 2006 ומשנת 2008 (צורפו כנספחים 2- 4 לתצהיר אבזאך) חזרה ונשנתה הנחיית החשב הכללי (להלן: "החשכ"ל") בדבר זקיפת מס, ללא אפשרות של גילום, מקום בו הקורס או ההשתלמות מקנים לעובד "יתרון מתמיד", דהיינו, תועלת קבועה, כגון לימודים אקדמיים שבסופם תעודת בוגר או מוסמך, כבענייננו. אף הנחיית החשב הכללי משנת 2008 מס' 13.5.2 (נת/5, נספח 5 לתצהיר אבזאך), חוזרת על כללי מיסוי השתלמויות והכשרות שנקבעו בהוראות הקודמות ובין היתר על הוראה זו.

במכתב סגן החשב הכללי ממאי 2008 (נת/1, נספח 1 לתצהיר אבזאך) נקבע מפורשות כי יש לחייב במס את העובדים המשתתפים בקורס המב"ל – הקורס דנן – לנוכח היתרון המתמיד המוקנה להם, דהיינו התארים המוענקים בסיום הקורס למשתתפים.

מכתב סגן החשכ"ל מיום 2.9.08 (נת/8, נספח 8 לתצהיר אבזאך) קובע כך:

בהמשך להוראות רשות המסים, כי יש לחייב במס עובדים הלומדים במכללה לביטחון לאומי עבור כל עלות הלימודים, להלן הנחיות ליישום:

1. בסמכות המנכ"לים של משרדי הממשלה לאשר גילום המס בגין השתתפות עובדי משרדם בלימודים במכללה לביטחון לאומי, וזאת בכפוף לאישור חשב המשרד על קיום מקור תקציבי. הגילום יתבצע בהתאם לכללים הבאים:

1.1. גילום המס יהא בגובה של עד 80% מהעלות הכספית אשר תמומן על ידי המעביד, עבור לימודי העובד במכללה לביטחון לאומי. מובהר בזאת כי ניתן לאשר גילום בשיעור נמוך יותר, בהתאם לשיקול דעת המנכ"ל ולהימצאות מקורות תקציביים.

שיעור מרבי זה נקבע מכיוון שהשווי הכספי של הלימודים האקדמיים במסגרת קורס מב"ל מהווה כ-20% מסך העלות הכספית, ואין לגלם את המס עבור לימודים אקדמיים. (ההדגשה שלי, א.א.)

בהתאם למכתב החשכ"ל מיום 2.9.08 הותר למשרדי הממשלה לגלם עד 80% מעלות הקורס, לפי לשיקול דעתם, כאשר היו משרדים שבחרו שיעור גילום נמוך יותר (ראו סעיף 35 לתצהיר גב' אבזאך). במכתב הובהר במפורש כי לא ניתן לגלם סכום גבוה יותר, הואיל ו-20% משקפים את השווי הכספי של התואר אותו מקבלים המשתתפים, כאשר עבור לימודים שבסופם מתקבל תואר אין לגלם מס, כפי שנקבע במפורש בהוראות קודמות. משרד החוץ גילם את מלוא הסכום שהותר לו לגלם, בגובה 80%.

ברי כי לתובעים צמחה הטבה של תואר אקדמי נוסף כתוצאה מהקורס. גם אם לתובעים כבר ישנו תואר שני, עדיין מדובר בהטבה קבועה. הטבה כזו, בהתאם להוראות החשכ"ל (נת/1-5) שהובאו לעיל, יש למסות בגינה ולא לאפשר גילום כלל. אולם, כמפורט במכתב (נת/8) באופן מיוחד במקרה של קורס המב"ל נקבע כי ניתן לגלם עד 80%, ולזקוף רק 20% ללא גילום, בסך של 26,000 ש"ח, סכום אשר משקף את עלותו של תואר שני.

נמצא אם כן כי במדינה היו הנחיות מפורשות וברורות בעניין זה כבר משנת 2008. אמנם, הוראות אלו לא הובאו בפני התובעים קודם לפתיחת הקורס וכן נראה כי לא יושמו כדין במשרד החוץ עד לחודש נובמבר 2010, המועד בו הודע לתובעים כי ייזקפו להם הטבה בגין עלויות הקורס בשיעור 20% שלא יגולם. אכן, חוסר בהירות במשרד החוץ (עקב חילופי חשבים במועד מתן החוזר משנת 2008) הוביל לכך שהחוזר לא יושם במחזורים 2008 ו-2009 של הקורס, ואף לא הודע לתובעים קודם עריכת הקורס. אולם, משהעניין לובן בשנת 2010 והתברר כי כבר משנת 2008 היה הוראות ברורות בנושא בנתבעת, שהופצו לגורמים המתאימים מטעם החשכ"ל, חובה היה על משרד החוץ להפנים וליישם ההוראות, כבר ממחזור הקורס של התובעים, שהחל כחודשיים – שלושה קודם לכן. כך אכן עשה בפועל.