1. לפניי בקשת רשות ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה בע"פ 43765-05-12 (כב' השופטים ש' ברלינר- סג"נ;י' גריל-סג"נ; ב' בר-זיו), מיום 6.12.2012, אשר דחה את ערעורו של המבקש על הכרעת דינו של בית משפט השלום בחיפה, בת"פ 3579/06 (כב' השופט ז' פלאח), מיום 10.1.2012, ועל גזר דינו, מיום 16.4.12.
כתב האישום
2. נגד המבקש, רואה חשבון במקצועו ועובד מס הכנסה, אשר שימש, בין השנים 2004-1997, כמנהל תחום (רכז בכיר) בפקיד שומה חיפה, הוגש כתב אישום בגין עבירות מס. כתב האישום הוגש גם נגד אשת המבקש, אחיו וחברות שונות, שהמבקש היה, על פי הטענה, מנהלן הפעיל ובעל שליטה בהן.
3. על פי האישום הראשון בכתב האישום, שימש המבקש בעל שליטה ומנהל פעיל של חברות פרטיות, במקביל למשרתו ברשות המיסים, אך הוא לא נרשם כבעל המניות בהן, על מנת להסתיר את חלקו באותן חברות ולהתחמק מתשלום מס. בנוסף, הוא לא דיווח על הכנסותיו לפקיד השומה, ונמנע מלדווח לנציבות מס הכנסה על פעילותו בחברות אלו, בניגוד להוראות התקשי"ר, החלות עליו.
עוד הובהר בכתב האישום, כי המבקש פעל במרמה, בעורמה ותחבולה על מנת להסתיר את הכנסותיו מחברות אלו, ובין היתר, דאג שלא לחרוג ממגבלות אישור העבודה הפרטית שהוענק לו, לבקשתו, מטעם נציבות מס הכנסה. לעניין זה יש להבהיר, כי בנוסף לתפקידו ברשות המיסים, שימש המבקש מרצה לחשבונאות ולמיסים בסניף הצפוני של מכללת רמת גן, כשבידו אישור מטעם הנציבות לקבלת הכנסה פרטית עד לגובה של 4,000 ש"ח לחודש, וכי בעקבות בקשתו לקבל אישור לכתיבת ספרים, העניקה לו הנציבות אישור לקבלת תגמולים ו/או זכויות יוצרים, שאינו מוגבל בסכום ו/או בתקופה.
בין השנים 1999-1997, קיבל המבקש שכר ממכללת רמת גן בגובה 4,000 ש"ח ואת יתרת התמורה המגיעה לו בגין ניהול אחת החברות, היא חברת המכללה העסקית הצפונית בע"מ (להלן: המכללה הצפונית), קיבל המבקש באמצעות חברה אחרת, חברת יורני מערכות יזמות ניהול ואחזקות בע"מ (להלן: חברת יורני), כ"דמי ניהול", כאשר בשתי החברות הוא שימש בעל שליטה, אך, כאמור, הוא לא דיווח על כך ולא על ההכנסות שקיבל מהן. בשנים אלו בלבד, ניכתה חברת המכללה הצפונית מדמי הניהול, מס במקור.
בין השנים 2002-1999, קיבל המבקש את התמורה בגין ניהול המכללה הצפונית ו/או חברת אס.אם, חברה שגם בה היה המבקש, וכן אשתו, בעל שליטה, ונכנסה בנעלי המכללה הצפונית, וזאת באמצעות חברת יוסקה שיווק ציוד משרדי וצעצועים בע"מ (להלן: חברת יוסקה). חברת יוסקה הוקמה על-ידי אחיו של המבקש, לבקשתו, ואשר, בהתאם להוראת המבקש, הציגה לחברת יורוני חשבוניות כוזבות בגין "זכויות יוצרים", אף שבפועל עסקה חברת יוסקה במכירה ובשיווק של צעצועים.
בשנת 2003, נחתם הסכם בין חברת אס.אם לבין המכללה למנהל, לפיו תעביר חברת אס.אם את פעילותה כמפעילת מכללה ללימודי חשבונאות למכללה למנהל, תמורת סכום של 3,400,000 ש"ח. המבקש אף חתם על התחייבות כלפי המכללה, כי לא יתחרה בה למשך חמש שנים, בתמורה לקבלת סכום של 600,000 ש"ח, ועל פי ההסכם, הוא היה זכאי לקבל לידיו גם מחצית מהרווחים שיוותרו בידי חברת אס.אם, לאחר תשלום כל התחייבויותיה לצדדים שלישיים. על אף שהסכם זה יצר הכנסות למבקש, בדמות רווחי הון, הוא נמנע מלדווח עליהן לפקיד השומה, ולא שילם מקדמה על חשבון רווחי ההון תוך 30 יום, כמתחייב מהוראות פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן:הפקודה), וזאת עד ליום 7.3.2005.
בשנות המס 2004-2003 לא הודיע המבקש לפקיד השומה על היותו בעל שליטה, יחד עם אשתו, בחברת אס.אם ולא דיווח על הכנסותיו. בחודשים ינואר-פברואר לשנת 2006 הגיש המבקש, יחד עם אשתו, דו"חות לפקיד השומה בגין השנים 2004-2000, אולם לא כלל בהם את עובדת היותם בעלי שליטה בחברת אס.אם, החל משנת 2001.
למבקש ייוחסו, במסגרת האישום הראשון, שמונה עבירות של שימוש במרמה עורמה ותחבולה, לפי סעיף 220(5) לפקודה.
4. במסגרת האישום השני נטען, כי המבקש, פעל לסייע לאחד מהמרצים במכללה הצפונית להתחמק מתשלום מס, ובעקבות כך הוא הואשם בשלוש עבירות של מסירת תרשומת כוזבת בדו"ח, לפי סעיפים 220(2) ו- 224א לפקודה; שלוש עבירות של הכנה וקיום של פנקסים ורשומות כוזבים, לפי סעיפים 220(4) ו-224א לפקודה; ושלוש עבירות של שימוש במרמה עורמה ותחבולה, לפי סעיפים 220(5) ו-224א לפקודה.
פסק דינו של בית משפט השלום
5. לאחר דיון הוכחות קבע בית משפט השלום, בפסק דין מפורט ומקיף, כי יש להרשיע את המבקש בעבירות המיוחסות לו באישום הראשון, ולזכותו מהמיוחס לו באישום השני בכתב האישום, מטעמי הגנה מן הצדק.
בית המשפט קבע, בהתבסס על עדות שותפיו לשעבר של המבקש ועל מסמכים שונים בהם עשה המבקש שימוש בתקופה הרלוונטית, כי המבקש שימש מנהל ובעל שליטה של כל החברות המוזכרות באישום הראשון. ועוד נקבע כי הוא הסווה את מעמדו זה ואת הכנסותיו, באמצעות מצגים כוזבים, על מנת להתחמק מתשלום מס. על פי הראיות שהוצגו בבית המשפט, ולאחר שמצא את עדותו של המבקש בלתי מהימנה, קבע בית משפט קמא, כי המבקש השמיט מרשויות המס הכנסות, אם כ"דמי ניהול" ואם בהגדרתן כ"זכויות יוצרים", בשווי העולה על חצי מליון ש"ח. זאת, כאשר הוא פועל בדרכי מרמה ותחבולה שיאפשרו לו להתחמק מתשלום המס, ואף שלא לחרוג מגובה ההכנסה הפרטית הנוספת שאושרה לו על ידי נציבות מס הכנסה. התנהלותו של המבקש כללה יצירת נאמנויות בדויות, שבאמצעותן הבטיח לעצמו את הכנסותיו, ובמקביל איפשרו לו להרחיק עצמו מכל קשר לבעלות בחברות השונות; הכללת סעיפי סודיות בהסכמים השונים עם שותפיו, שסייעו לו להסתיר את מעמדו כבעלים; העדר פנייה לנציבות שירות המדינה לקבל אישור למעמדו כבעלים בחברת השונות; ובעיקר רישום כוזב של הכנסותיו בגין ניהול החברות, בין השנים 2002-1999, כתמורה עבור "זכויות יוצרים" פיקטיביות, שלכאורה מגיעות לחברה שבבעלות אחיו, אשר עסקה למעשה בשיווק ובמכירת צעצועים.
עוד פסק בית משפט השלום, כי המבקש לא דיווח לפקיד השומה על רווחי ההון שהפיק מההסכם שנחתם עם המכללה למנהל, בשנת 2003, ולא שילם מקדמה בגין אותם רווחים, כמתחייב מהוראות הפקודה, אלא כעבור כשנה ומחצה מעריכת ההסכם. אי דיווח זה, הבהיר בית המשפט, נבע גם הוא מנסיונו של המבקש להסתיר עצמו מרשויות המס, והדיווח המאוחר נעשה משום חששו, כי שותפתו והכנסותיו ייחשפו. בית משפט השלום אף אימץ את עובדות האישום הנוגעות לשנים 2004-2003, וקבע כי המבקש פעל במטרה להתחמק מתשלום מס, גם בשנים אלו.
לעניין היסוד הנפשי הדרוש להרשעת המבקש באישום הראשון, נקבע כי הראיות הנסיבתיות, כגון התנהגותו של המבקש ומעשיו, אשר פורטו בהכרעת הדין, מלמדות על קיומה של כוונה מיוחדת להתחמק ממס, קל וחומר, לאור מעמדו של המבקש במס הכנסה והבנתו בתחום המיסים.
6. במסגרת גזר הדין, הדגיש בית משפט השלום, כי מעשיו של המבקש גרמו נזק כלכלי כבד לקופת המדינה ופגעו בעקרון השוויון בנשיאה בנטל המיסוי. בית המשפט שקל לחומרה את משך הזמן בו ביצע המבקש את העבירות; את התחכום הרב בביצוען, אשר כלל את ניצול הידע המקצועי אשר צבר המבקש. בין היתר מכוח עבודתו ברשות המיסים; ואת העובדה, כי הוא לא היסס להשתמש בקרוביו כדי להתעשר על חשבון הקופה הציבורית. עוד נתן בית משפט קמא את דעתו לכך, כי העבירות שביצע המבקש, אשר הינו רואה חשבון בעל תפקיד בכיר ברשות המיסים, פגעו באמון הציבור ברואי החשבון, באמון שלטונות המס ברואי החשבון, ובאמון הציבור ברשויות המס. בית משפט השלום ציין, לחובת המבקש, אף את העובדה, כי הלה לא התחרט על מעשיו או הבין את חומרתם, ולא הסיר את מחדלי תשלום המס, עד למועד כתיבת גזר הדין. לאור המפורט לעיל, סבר בית משפט השלום כי יש להשית על המבקש עונש מאסר משמעותי, אשר יגלם גם את עקרון הרתעת היחיד והרתעת הרבים.
עוד הבהיר בית המשפט השלום בגזר דינו, כי אין מקום ליתן משקל לעברו הנקי של המבקש, המאפיין את מבצעי העבירות הכלכליות, ואין להתחשב במבקש, וודאי שלא באופן מהותי, נוכח הטענה בדבר מצבו הכלכלי הקשה והנזק שנגרם למשפחתו, נסיבות אותן היה צריך המבקש לשקול, טרם שביצע את העבירות, בהן הורשע.
לזכותו של המבקש, שקל בית המשפט את חלוף הזמן, מאז בוצעו העבירות ועד למועד הגשת כתב האישום, וממועד זה ועד ליום מתן גזר הדין בעניינו של המבקש. עם זאת, הדגיש בית המשפט כי בשל הקושי הגלום בחשיפת עבירות כלכליות ובניהול הדיון בעבירות מורכבות אלו, יש ליתן לשיקול זה משקל מוגבל.