האם פיצויים שנפסקו לטובת המערערת במסגרת הליכי בוררות בגין הפרת חוזה קומבינציה הם תמורה החייבת במע"מ?

השופט ע' פוגלמן:

           האם פיצויים שנפסקו לטובת המערערת במסגרת הליכי בוררות בגין הפרת חוזה קומבינציה הם תמורה חייבת במע"מ? זו השאלה העומדת להכרעתנו.

1.             המערערת, חברה קבלנית, התקשרה בעסקת קומבינציה עם הפטריארכיה היוונית אורתודוכסית של ירושלים (להלן: הפטריארכיה) ביום 2.9.1995, להקמת מלון דירות על חטיבת קרקע בבעלות הפטריארכיה בשכונת אבו-טור בירושלים, תוך חלוקת הזכויות בנכס המוגמר בין הצדדים (להלן: הסכם הקומבינציה). לצורך הסכם זה, נכנסה המערערת בנעלי חברה אחרת, אלקונטרן בע"מ (להלן: אלקונטרן), שהייתה קשורה בהסכם קומבינציה קודם עם הפטריארכיה משנת 1980 - הסכם שלא יצא אל הפועל (להלן: ההסכם משנת 1980). כדי להיכנס לנעליה של אלקונטרן, שילמה המערערת לאלקונטרן ולשותפתה אפריקה-ישראל, סכום של 2,362,500 דולר בצירוף מע"מ (להלן: התשלום לאלקונטרן). בנוסף שולמו דמי הסכמה לפטריארכיה כדי לאפשר את המחאת הזכויות. כשלושה חודשים לאחר החתימה על הסכם הקומבינציה בין המערערת לבין הפטריארכיה, התעוררו קשיים ביישומו. הפטריארכיה לא עמדה בהתחייבותה לחתום על בקשות להיתרי הבניה, ונמנעה מחתימה על מסמכים שנדרשו לשם העמדת ליווי בנקאי לפרויקט. על רקע זה, ביטלה המערערת את ההסכם ביום 6.2.1997. לאחר ביטול ההסכם, נקטה המערערת בהליכים משפטיים נגד הפטריארכיה, שהופנו להליך בוררות לפני נשיא בית המשפט העליון (בדימ') מאיר שמגר (להלן: הבורר). בפסק הבורר שאושר על-ידי בית המשפט המחוזי בירושלים ביום 5.12.2004, נקבע כי הפטריארכיה הפרה את ההסכם בין הצדדים הפרה יסודית וכי ביטול העסקה מצד המערערת היה כדין. הבורר חייב את הפטריארכיה לפצות את המערערת בסכום של 26,367,075 ש"ח בגין הוצאותיה והשקעותיה (כולל 5% הוצאות תקורה בסך 1,270,069 ש"ח) וכן סכום של 2,258,223 ש"ח בגין אובדן רווחים. בנוסף, נפסק כי הטיפול בכל הנוגע לסוגיית המע"מ ייעשה בתיאום עם רשויות המס, ולפי הוראות החוק.

2.             השאלה הרלוונטית לערעור שלפנינו היא שאלת חיובה של המערערת בתשלום מע"מ בגין הפיצויים ששולמו לה במסגרת פסק הבורר. בשומת עסקאות שהוצאה ביום 26.5.2005, קבע המשיב כי הפיצוי שנפסק לטובת המערערת במסגרת הליך הבוררות חייב במע"מ בסכום של 4,918,047 ש"ח. יצוין כי בשלב מאוחר יותר, הודה המשיב כי נפלה טעות בחישוב הסכום, ולכן מדובר למעשה בסכום נמוך יותר מאשר זה שננקב בשומה. לאחר שהשגותיה של המערערת על שומה זו נדחו על-ידי המשיב, היא הגישה ערעור לבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו. במסגרת הערעור נטען כי הפיצוי שנפסק לזכות המערערת אינו עסקה שבגינה יש עילה לחיוב במע"מ.

3.             לא הייתה מחלוקת בין הצדדים בנוגע לתשתית העובדתית שתוארה לעיל, כמו גם על הנתונים שיובאו להלן. המערערת נרשמה בחודש יוני 1996 כעוסק מורשה כמשמעותו בחוק. המערערת שילמה לאלקונטרן ולאפריקה-ישראל סכום של 2,362,500 דולר בצירוף מע"מ בתשלומים תמורת זכויותיהן בעסקת הקומבינציה, וקיבלה מהן חשבוניות מס בגין כל אחד מהתשלומים. המערערת ניכתה את חלקו העיקרי של מס התשומות הגלום בחשבוניות (773,040 ש"ח). בסמוך לביטול העסקה, המשיכה המערערת לשלם לאלקונטרן ואפריקה-ישראל את התשלומים שבהם התחייבה, אך פסקה מלקזז את מס התשומות בגין חשבוניות נוספות שהוצאו לה. המערערת שילמה מס רכישה בגין רכישת הזכויות מאלקונטרן. בנוסף, המערערת נשאה בהוצאות נוספות למטרת קידום העסקה: היא התקשרה עם אדריכל לשם הכנת תכנית מעודכנת; היא פינתה שני דיירים מוגנים שהתגוררו בנכס, שילמה להם פיצויי פינוי והרסה את המבנים שבהם התגוררו מכוח צווי הריסה שהוצאו על-ידי אלקונטרן בשלב מוקדם יותר. עד למועד ביטול ההסכם, הוציאה המערערת כ-5 מיליון דולר הקשורים לעסקה. מעבר לפעולות אלה, לא בוצעו פעולות נוספות במקרקעין נושא ההסכם. המערערת עדכנה את המשיב בדבר ביטול ההסכם וההליכים המשפטיים שבהם נקטה נגד הפטריארכיה. בעקבות העדכון על ביטול ההסכם בשנת 1997, פנה המשיב אל המערערת ודרש ממנה לסגור את תיק המע"מ. כמו-כן, דרש המשיב כי המערערת תשיב מס תשומות שנוכה על-ידה, בטענה שנותר בידיה ציוד גם לאחר הביטול. המערערת חלקה על טענה אחרונה זו.

4.             הפלוגתאות שהועמדו להכרעת בית המשפט קמא היו כלהלן:

א.    האם זכאי המשיב להשית על המערערת חיוב במע"מ בגין סכומי הפיצויים.

ב.    האם לנוכח עמדותיו הקודמות של המשיב היה האחרון מנוע מלהוציא את השומה נשוא הערעור.

ג.     האם התקיים מכר חוזר של הזכויות בקרקע מהמערערת לפטריארכיה.

ד.    האם חייבת המערערת בנסיבות העניין בהשבת התשומות אותן ניכתה בגין החשבוניות שהוצאו לה בגין הוצאות הקשורות בביצוע העסקה.

ה.    מחלוקת עובדתית: האם פקעה התכנית המאושרת שחלה על הקרקע בסמוך לשנת 2000.

5.             בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (כב' השופטת ד' קרת-מאיר) קיבל את עמדת המשיב בשאלות המרכזיות שהועמדו להכרעתו, ודחה את הערעור.

           ראשית, דחה בית המשפט את טענת המניעות שהעלתה המערערת. נקבע כי אין מחלוקת שדרישת המשיב לסגור את תיקה של המערערת במע"מ הייתה בשלב מוקדם ולפני שהתבררו העובדות הרלוונטיות כפי שפורטו בפסק הבורר. המערערת אף ציינה במכתב ששלחה למשיב כי מעמד העסקה טעון בירור משפטי, וכי אין מקום לסגור את תיק המע"מ שלה. תיק העוסק של המערערת לא נסגר אלא הוקפא, ועם סיום ההקפאה דרש המשיב מהמערערת בחודש אוקטובר 2001 להגיש דו"חות שוטפים. כלומר, בניגוד לנטען על-ידי המערערת, המשיב לא הודה בשום שלב בכך שהיא אינה חייבת במע"מ בגין הפיצויים, ולכן אין מקום לטענה כי הוא מושתק לטעון זאת בשלב זה.

           בהמשך, הסתמך בית המשפט על הפסיקה והספרות הנוגעת לתחולתו האקטיבית של ביטול הסכם מחמת הפרתו, וקבע כי יש להתייחס להתרחשויות שקדמו למועד הביטול כחלק ממערכת היחסים החוזית. בית המשפט פסק כי רוב התשלומים שהתקבלו אצל המערערת מידי הפטריארכיה במסגרת פסק הבוררות כרוכים בהתקשרות העסקית בין הצדדים, ולכן התקבלו במהלך עסקיה של המערערת, בהתאם להגדרה הקבועה בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: חוק המע"מ). בנוסף, נתקבלה עמדת המשיב כי מהותם של הפיצויים שנפסקו בפסק הבורר הם פיצוי בגין הוצאות שהוצאו על-ידי המערערת במסגרת ההתקשרות החוזית שלה עם הפטריארכיה בהסכם הקומבינציה. בין היתר, הפנה בית המשפט קמא לקביעותיו של הבורר, שהתייחס לפיצויים כאל פיצויי קיום ולא כאל פיצויי הסתמכות, ואף פסק למערערת פיצויים בגין אובדן רווח. בשל מסקנתו כי הפיצויים חייבים במע"מ, לא נדרש בית המשפט לשאלה אם המערערת חייבת בהשבת התשומות שניכתה בגין תשלומיה לאלקונטרן ואפריקה-ישראל.

טענות המערערת

6.             המערערת טוענת כי אין מקום לחייבה בתשלום מע"מ בגין הפיצויים ששולמו לה במסגרת פסק בורר בגין הפרת חוזה. לדבריה, היא לא סיפקה כל שירות ולא ביצעה כל פעולת מכר, ולכן לא התקיימה "עסקה" חייבת במע"מ כהגדרתה בחוק. לדבריה, רוב הפיצויים ששולמו לה במסגרת פסק הבורר הם פיצויי הסתמכות, ששולמו בעבור נזקים שנגרמו לה כתוצאה מהפרת חוזה, ולא כתמורה על "מתן שירות" או "מכירת נכס" לפטריארכיה. יתרת הפיצויים שולמו בגין אובדן רווח עתידי, וממילא אין מחלוקת בין הצדדים כי סכומים אלה אינם חייבים במע"מ. המערערת מפנה לפסיקת בית המשפט המחוזי בחיפה (כב' השופט ד' ביין) בע"ש 143/89 מבני פלס בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ (18.2.1991) (להלן: עניין מבני פלס), שממנה נלמד כי פיצויים בגין הפרת חוזה חייבים במע"מ רק כאשר הם משתלמים בגין שירות כלשהו שניתן לצד שהפר את החוזה. לשיטתה קביעת בית המשפט המחוזי אינה עולה בקנה אחד עם תכליות חוק המע"מ, שלפיה החיוב במס הוא בגין "ערך מוסף" שנוצר מפעילות עסקית של כל יחידה בשרשרת הייצור.

           לחלופין נטען כי גם אם הפיצויים ששולמו בגין תשלומי המערערת לדיירים המוגנים ועלות פינויים (כ-3.2 מיליון ש"ח) הם בבחינת תמורה חייבת במע"מ עבור "שירות" שסופק לפטריארכיה, הרי שלא כך הדבר ביחס ליתרת הפיצויים.

           המערערת מדגישה כי חלק הארי של הפיצויים שנפסקו לזכותה, כנגד הסכומים ששילמה לאלקונטרן ולאפריקה ישראל בגין בהסכם משנת 1980, אינו יכול להיחשב כתשלום עבור "שירות" שסופק לפטריארכיה. בנוסף, הואיל ועסקינן בעסקת קומבינציה - שבסיומה שני שלישים מהזכויות בנכס היו אמורים להיות בידי המערערת עצמה - ממילא נעשו תשלומים אלה לצרכיה העצמיים, ולא כשירות עבור אחר.

           לחלופין טוענת המערערת כי גם אם תידחה טענתה שלפיה אין בנמצא "עסקה", הרי בית המשפט קמא לא התייחס להוראות סעיף 7(2) לחוק המע"מ, שלפיו "מחירה של עסקה הוא התמורה שהוסכם עליה, לרבות ... כל תשלום אחר בשל פיגור בתשלום ופיצויים בשל הפרת ההסכם כשאין עמה ביטול העסקה...". המערערת מבקשת ללמוד מסעיף זה כי במצב שבו בוטל ההסכם כדין בשל הפרתו - כמו במקרה דנן - הפיצויים המשולמים לצד המבטל אינם חלק מ"מחיר עסקה" החייב במס.