המחלוקת
1. ערעור על החלטת מנהל המכס והמע"מ בהשגה על שומה לפי מיטב השפיטה בה חוייבה המערערת בתשלום מס תשומות שניכתה בגין הוצאות משפטיות.
2. נימוקי ההחלטה בהשגה היו כדלקמן:
א. לא הובאו ראיות התומכות בטענה, כי ניתן לנכות מס תשומות בגין הליך פלילי, זאת בניגוד לפסיקה קיימת (ע"ש 1018/03
צנעני בן ציון נ' מע"מ רחובות) האוסרת זאת.
ב. אשר לסכום שהותר לניכוי [שעניינו הוצאות משנת מס 2004], ההחלטה ניתנה במסגרת וועדה שעסקה בהארכת מועדים עפ"י סעיף 116 לחוק [מע"מ], אך לאור העובדה שהסכום הוכר ואושר בעבר - סכום זה הופחת מן השומה.
ג. הדרישה לניכוי הוצאות טלפון נדחית מאחר ולא הובאו הסברים ונימוקים לבקשה.
על הטענות בעניין ניכוי הוצאות הטלפון, שנדחו בנימוק השלישי בהחלטה על ההשגה לא חזרה המערערת בערעור שלפניי, לפיכך השומה בעניין הוצאות אלו תשאר בעינה.
3. המערערת הינה חברה שעיסוקה המרכזי הינו מתן שירותי מטבע. כרוח החיה מאחורי פעילות המערערת שימש בעל השליטה במערערת ומנהל4, מר אהרון אייל (ירון) כהן (להלן: "מנהל המערערת").
4. בשנת 2003 התנהלה חקירה משולבת כנגד המערערת ומנהל4 שעסקה בחשדות בתחום הלבנת הון, בתחום המס ועבירות נוספות. בעקבות חקירה זו הוגש בשנת 2004 כתב אישום כנגד המערערת ומנהל4, ביחד עם נאשמים נוספים, ביניהם אביו של מנהל המערערת, גיסו וחברה נוספת שבבעלותו - אשר יוצגו כולם באמצעות עורך דין נבות תל צור. נאשם נוסף, ששימש מנהל סניף הבנק באמצעותו ביצעה המערערת חלק מהפעולות בגינן הוגש כתב האישום, יוצג על ידי עורך דין אחר. בכתב האישום, עסקו האישומים, בהם הואשמו המערערת ומנהל4
במשותף, בעבירות המוסדרות בחוק איסור הלבנת הון, התש"ס-2000. בצד אלו כלל כתב האישום אישומים כנגד מנהל המערערת לבדו, בעבירות של איומים, התחזות לאחר וניסיון לקבל דבר במרמה. בהסדר טיעון עליו חתם מנהל המערערת עם רשויות התביעה, ובעקבות הודאותיו, הורשעו המערערת ומנהל4 בשורה של עבירות. עבירות אחרות אשר הופיעו בכתב האישום המקורי, עובר להסדר הטיעון, הוסרו במסגרת כתב האישום המתוקן. אישום מרכזי כנגד מנהל המערערת, שהוסר מכתב האישום עוד לפני הסדר הטיעון, היה בגין עבירה לפי סעיפים 3(א) ו- 4 לחוק איסור הלבנת הון שעניינם
"עשיית פעולות ברכוש אסור".
5. המחלוקת בענייננו נתונה, בעיקרה, לשאלת ניכוי מס התשומות בגין הוצאות משפטיות שהוציאה המערערת. הצדדים חלוקים גם בשאלת סיווג השירות המשפטי בגינו הוצאו הוצאות אלו. המערערת טוענת כי הייעוץ המשפטי ניתן לה במעורב בכמה סוגיות שונות: בקשר לעבירות מס בהן נחשדה ונחקרה; בהקשר אזרחי - לצורך הסדרת הסכמי מס עם הרשויות; ולצורך ייצוג המערערת ומנהל4 בהליכים הפליליים שתוארו לעיל. המשיב מצידו דוחה טענות אלו, טוען כי הן מהוות הרחבת חזית וכי הן לא הוכחו או נתמכו בראיות.
6. ככל שמדובר בניכוי ההוצאות המשפטיות, שאין מחלוקת על הוצאתן, בקשר להליכים הפליליים, המערערת טוענת כי יש לאפשר לה לנכות תשומות בגינן, שכן הוצאו
לצרכי עסק4. המשיב טוען כי ניכוי זה אינו אפשרי, ראשית, מאחר ועיקר ההוצאות הוצאו לצורך הגנה על האינטרסים של מנהל המערערת ולפיכך מהוות הוצאה פרטית של המנהל ואינן ניתנות לניכוי כתשומות על ידי המערערת, ושנית, לאור הפגיעה הצפויה בתקנת הציבור שתגרם כתוצאה ממתן
"הטבה" למי שהורשע בפלילים בגין הוצאות משפט שהוציא לשם התגוננותו בהליכים הפליליים.
7. נוסף על טענות אלו, המערערת טוענת כי יש לקבל את ערעור4 על הסף, לאור השתק (או מניעות) שעומדת למשיב לטעון כנגד זכות ניכוי התשומות, מניעות שמקורה בהחלטה שקיבל המשיב בשנת 2006 ביחס להוצאות שהוצאו בשנת 2004 - שם, לכאורה, אישר את עמדת המערערת כי זכותה לנכות תשומות בגין הוצאותיה על הייעוץ משפטי שצרכה, בהתאם לקבלות שהגישה.
דיון והכרעה
8. אומר כבר כעת כי דין טענת הסף שהעלתה המערערת, בדבר ההשתק (או המניעות), להדחות. מאחר ודיון בטענה זו עלול להסיט את מרכז הכובד מהשאלה המרכזית בה עוסק פסק דין זה, אדון בה בסוף דבריי.
ניכוי ההוצאות בגין ייעוץ וייצוג משפטי
9. אני סבורה כי לצורך התשובה לשאלה אם להתיר למערערת לנכות את מס התשומות בגין הייעוץ המשפטי שקיבלה, יש קודם כל להבחין בין סוגי ההוצאות השונות - עבור מי הוצאו (האם הוצאו עבור המערערת או עבור אחרים) ולאיזה צורך (האם עבור הפעילות העסקית של המערערת או לצורך אחר). לאחר הפרדת ההוצאות השונות אלה מאלה יש, לשיטתי, לאפשר ניכוין של הוצאות אשר עומדות במבחן שיצויין להלן. הניכוי יהיה של החלק היחסי הראוי, בהתאם ל
הוראות סעיף 18 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: תקנות מע"מ).
10. אציין בפתח הדברים, במאמר מוסגר, כי בעוד משטר מס ערך מוסף מכיר ללא סייגים באפשרות לפצל הוצאות בהתאם לצורך, משטר מס ההכנסה הקשה באופן מסורתי על פרקטיקה זו, זאת לאור פרשנות מילולית של הביטוי "הוצאות ש
יצאו כולן בייצור הכנסתו" (סעיף 17 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה)) (ראו: ע"א 580/65,
א' בן-עזר ובניו בע"מ נ' פשמ"ג (מיסים)). פרשנות מאוחרת איפשרה פיצול הוצאות מעורבות לצורך ניכויין, כשההפרדה מתאפשרת, תוך הטלת הנטל הראייתי על הנישום להוכיח עמידה במבחן הראוי (ראו למשל: ע"א 35/67
, חיים שתדלן נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד כא(1) 455 (1967)). עם זאת, לאחרונה ניתן לזהות נכונות הולכת וגוברת בפסיקה לאפשר חלוקת הוצאות מעורבות במשטר מס הכנסה (וראו דברים שכתבתי לאחרונה בעמ"ה 9056/05
בית חולים עזרת נשים הרצוג נ' פקיד שומה ירושלים 1, עמ' 5 (מיסים) וכן ראו: ע"א 4243/08
פקיד שומה גוש דן נ' ורד פרי, עמ' 23 (נבו).
11. בטרם אדון בשאלת ניכוי הוצאות הייצוג בהליך הפלילי, אציין כי מקובלת עלי טענת המשיב, לפיה המערערת לא הציגה ראיות התומכות בטענתה כי חלק מהוצאותיה בגין ייעוץ משפטי בשנים 2007-2005 נעשו בהקשר של עבירות מס או של התדיינות אזרחית עם רשויות המס, זאת כאשר נטל ההוכחה, בהליך שלפני, מוטל עליה (ראו: רע"א 1436/90
גיורא ארד, חברה לניהול השקעות ושרותים בע"מ
נ' מנהל מס ערך מוסף פ"ד מו(5) 101).
במה הדברים אמורים: המשיב מכיר בזכותה של המערערת לנכות הוצאות שהוציאה לצורך ייצוג4 בהליכים אזרחיים או במהלך חקירות הקשורות לעבירות מס ושולל, מנגד, הכרה במס תשומות שהוצא לצורך הגנה בהליך פלילי. לפיכך ישנה חשיבות רבה להוכחת העובדה שהמערערת הוציאה הוצאות לצרכים אלו, אם הדבר אכן כך. במהלך התדיינות שנערכה בשנת 2006 בין המערערת למשיבה, ביחס לשנת המס 2004, הציגה המערערת בפני המשיב מכתב (מצורף כנספח ומסומן ו' לתצהיר עדות ראשית מטעם המערערת) המסביר מדוע המערערת השיגה על שומתה באיחור. במסגרת מכתב זה מציינת המערערת כי חלק מההוצאות המשפטיות שהוציאה הוצאו לצורך ליווי בהליכי חקירה בהקשר של עבירות מס ולצורך ליווי בהסדרת שומות אזרחיות. מכתב זה, בהיותו מסמך שנכתב בזמן אמת, מהווה ראייה לעובדה שלגבי שנת 2004 אכן הוציאה המערערת חלק מהוצאות המשפט לצרכים שנטענו. מכתב זה עוסק במפורש רק בשנת המס 2004 אך אינו מעיד דבר של שנות המס 2007-2005. לאור זאת, המשיב טען כי לגבי השנים 2007-2005, המערערת לא הוכיחה שהוצאותיה הוצאו, בין השאר, גם לצרכים שלגביהם אין מחלוקת כי מותרים בניכוי (ליווי בהסדרי מס ובחקירות על עבירות מס) ולפיכך ערך את שומתה על יסוד התפיסה שכל הוצאותיה הוצאו עבור ייצוג בהליכים פליליים. הנטל מוטל, כאמור, על כתפי המערערת להוכיח את טענותיה, ככל שהן סותרות את עמדת פקיד השומה, בעת השגה על קביעותיו או בעת ערעור לבית משפט זה. להערכתי, המערערת לא עמדה בנטל זה, אף שעל פני הדברים, המאמץ שנדרש מהמערערת להוכחת טענותיה אינו רב. כל שנדרש מהמערערת היה לפצל את החשבוניות שקיבלה מעורכי דינה בהתאם לשירות המשפטי שקיבלה, או, למצער, להמציא תצהיר מטעם עורכי דינה המפרט אילו תשלומי שכר טרחה שולמו בגין כל שירות משפטי. מאחר שהמערערת נמנעה להציג ראיות מסוג זה במסגרת השגתה או בפני, הרי שלא עמדה בנטל המוטל עליה ויש לקבל את עמדת המשיב. אם כך, אצא מההנחה שכלל ההוצאות שהוציאה המערערת (על פי החשבוניות שהציגה) הוצאו לצורך הגנה בהליכים פליליים.