האם המס על הדגים כולל את הקרח שמצפה אותם?

1.         לפנינו ערעור על פסק-דינו של בית-משפט השלום בירושלים (כב' השופט יחזקאל ברקלי), מיום 30.12.2010. בפסק-דין זה, דחה בית-משפט קמא תביעות השבה שהגישו המערערות נגד מדינת ישראל - אגף המכס והמע"מ. בקליפת אגוז נציין, כי המחלוקת העיקרית שבתיק קשורה לשאלה, אם בחישוב המס המוטל על דגים שמייבאות המערערות, יש לחשב את המס רק על משקל הדג נטו (כגרסת המערערות), או שמא המס חל גם על זיגוג הקרח העוטף את הדג.

2.         המערערות הן יבואניות של דגים קפואים לישראל. הדגים המיובאים, נמצאים בתוך שקית פלסטיק והם מצופים בשכבת קרח לפי תקנות בריאות הציבור (מזון) (בדיקת דגים), תשמ"א-1981. צו תעריף המכס הרלבנטי לדגים המיובאים מושא ההליך, הוא סעיף 10(ה) לצו תעריף המכס, הקובע: "נקבע שיעור המכס בסכום קצוב לפי משקל הטובין, יחושב המשקל לפי המשקל הכולל של הטובין המיובאים, לרבות נוזל או תמיסה, למעט האריזה". נציין עוד, שסעיף 1 לפקודת המכס מגדיר "אריזה" כ"לרבות כל דבר שהטובין המיועדים להובלה חבושים, מכוסים, לוטים, כלולים או צרורים בו". המחלוקת העיקרית שהתבררה בבית-משפט קמא כאמור, בכל הקשור בחישוב המס על הדגים שמייבאות המערערות, הייתה קשורה בציפוי הקרח של הדגים ובאופן ספציפי, בטענת המערערות לפיה המדובר בציפוי המשמש אריזה של הדג בלבד, ולא ניתן לראות בו משום נוזל או תמיסה לפי צו תעריף המכס.

3.         בהחלטה מיום 2.9.2008 החליט בית-משפט קמא לפצל את הדיון, תוך שהוא קובע שראשית תוכרע השאלה, אם הקרח הוא חלק מן המוצר או חלק מן האריזה וכאשר אם ייקבע שהזיגוג הוא חלק מהאריזה, תידון כל תביעה בנפרד.

4.         כאמור לעיל, דחה בית-משפט קמא את התובענה. בית-משפט קמא ציין, שבהתאם לתקנות לבדיקת דגים, המשקל הכולל של הדג - מונח המצוי גם בסעיף 10(ה) לצו תעריף המכס) - הוא "משקל הדג, ללא אריזה, לפני הפשרת הקרח" בשונה ממשקל נקי של הדג הנמדד לאחר הפשרת הקרח. בית-משפט קמא עמד גם על דברי ההסבר לצו לתעריף המכס, מהם עולה שבקביעת המכס לפי המשקל, המטרה היתה שמשקל הטובין יחושב, לרבות נוזלים או תמיסה, כגון נוזלים שמצויים בשימורי תירס וחמוצים. מדובר במשקל של כל התכולה יחד, למעט האריזה. בישמו את מבחן "השכל הישר וההיגיון הבריא", מצא בית-משפט קמא כי הקרח העוטף את הדגים המיובאים על ידי המערערות - הזיגוג - אינו אריזה אלא שהוא דומה לאותם נוזלים הנמצאים בקופסאות שימורים. בקביעה זו, נסמך בית-משפט קמא על כך שהמומחה מטעם התובעות אישר במהלך חקירתו הנגדית כי קיימים נוזלים - כגון מים שבשימורי טונה - שהגם שהם לא משפיעים על טעם המוצר, הם אינם אריזה. בכך דחה בית-משפט קמא את טענת המערערות לפיה הקרח העוטף את הדגים, יש לראותו כ"אריזה" משעה שהוא לא משפיע על טעם המוצר. מעבר לכך, בית-משפט קמא מצא גם בדבריו של המומחה מטעם התובעת סתירה במובן זה, שניתן לראות גם בחומץ או בשמן שבקופסאות שימורים, כמגינים על המוצר, בדומה לאריזה. מסקנת בית-משפט קמא שלזיגוג הדגים יש כמה מאפיינים של אריזה אולם לא די בהם כדי לקבוע שהוא אכן אריזה. מסקנה זו נסמכה גם על המומחה מטעם המשיבה, שהעיד ששכבת הקרח לא ממלאת אחרי רוב הפונקציות הנדרשות מהאריזה. מעבר לכך, ציין בית-משפט קמא את עמדת המומחה מטעם המשיבה, לפיה תהליך הזיגוג מביא לשיפור איכות הדג והוא מהווה חלק ממרכיבי המוצר, להבדיל מתחליף אריזה. זיגוג הדג, משנה אף את הרכב המוצר. זאת ועוד, הכנת המוצר על דרך בישולו יכולה להיעשות תוך השימוש בקרח העוטף את המוצר. גם מטעם זה, מצא בית-משפט קמא שהזיגוג של הדגים אינו מהווה אריזה.

6.         בית-משפט קמא ציין עוד, כי מהאריזות שהגישה המשיבה עולה, שהמערערות נוהגות לרשום בכל אריזה את המשקל הכולל של הדג, בחלוקה למשקל הדג ומשקל הקרח (על פי שיעור מינימום של דג באחוזים מן המשקל הכולל). בית-משפט קמא הוסיף, שברור מכך שהצרכן נדרש לשלם עבור הזיגוג כאילו הוא חלק מן המוצר. בית-משפט קמא מצא שהמערערות לא הביאו ראיות לסתור נתונים אלה והוסיף וציין, כי אם אכן הזיגוג היה אריזה, לא הגיוני שהצרכן ישלם בעבורו כאילו היה מדובר בדג, להבדיל מאריזה.

7.         לבסוף, דחה בית-משפט קמא את טענת המערערות לפיה מכוח תקנות רישוי עסקים (תנאים תברואתיים להובלת בשר, דגים, עופות ומוצריהם), תשל"ב-1971, ניתן לראות כי הקרח העוטף את הדגים הוא אמנם אריזה. אמנם תקנות אלה מחייבות אריזת דגים בארגזים עם כיסוי פתיתי קרח. אולם, ציין בית-משפט קמא, שמדובר בתקנות בדגים טריים ובפתיתי קרח ואילו התובענות שלפניו עניינם דגים קפואים וזיגוג קרח. זאת ועוד, המומחה מטעם המשיבה הבחין בין זיגוג לבין פתיתי קרח השומרים על ייבוש. מעבר לכך, לא נסתרה עדותו לפיה פתיתי הקרח אף הם אינם אריזה אלא מצע לשמירת הטמפרטורה של הדג.

הערעור

8.         בערעור שלפנינו נטען כי שגה בית-משפט קמא בממצאיו ובמסקנה המשפטית אליה הגיע. תחילה טוענות המערערות, שמכוח סעיף 1 לפקודת המכס המגדיר אריזה מהי, ברור שמדובר בהגדרה מרבה הכוללת כל דבר המכסה למעשה את הטובין. העיקרון לפיו אין לחייב במכס על האריזה, עולה בבירור מסעיף 10(ה) לצו תעריף המכס. נטען עוד, שמשהעדיף המחוקק להשתמש בביטוי "נוזל או תמיסה" ולא בביטוי "מים" או "קרח", ברי כי הקרח העוטף את הדגים הוא אריזה ואין להשוות בינו לבין נוזל או תמיסה החייבים במכס, כמו המוצר עצמו. לפי המערערות, גם ההבחנה בין פתיתי קרח לבין זיגוג קרח היא הבחנה מלאכותית. המערערות הדגישו שהן לפי מבחן השכל הישר והן לפי תכלית החקיקה, ברי כי אין מקום לחייב במכס את הקרח, להבדיל מהדג עצמו. הוכח לפני בית-משפט קמא שקרח ממלא מספר תפקידי אריזה ויש לראותו אפוא כאריזה. במקביל, לא ניתן לראות בזיגוג הקרח חלק מן המוצר ובנדון קיים הבדל מהותי בין נוזלים שבקופסאות שימורים לבין זיגוג העוטף דגים. האפשרות לבשל את הדג יחד עם הקרח אינה הופכת את הקרח לחלק מן הדג ואין בה כדי לשנות במהותו של הקרח כאריזה. אך טבעי הוא שהקרח יהא ממים הראויים לשתיה כדי שלא לפגוע במוצר. אין בכך כדי לשנות מהיותו אריזה. עוד נטען, כי שגה בית-משפט קמא עת קבע שהצרכן נדרש לשלם עבור הזיגוג כאילו הוא חלק מן המוצר. עניין זה לא הוכח לפניי בית-משפט קמא ולא היה מקום לקבוע אותו. בכל הקשור לתכלית, הרי שתכלית המכס על דגים היא להגן על הייצור המקומי, באמצעות הטלת מכס אשר ישווה את מחיר הדג המיובא למחיר הדג מתוצרת מקומית. על יסוד תכלית זו, נטען שיש לחשב את מחיר הדג ללא הקרח, כאשר הוספת מס על מרכיב הקרח, מייקרת את מחיר הדג המיובא שלא לצורך ומעבר להגנה על תוצרת הארץ. מכאן שהיא מסכלת את כוונת המחוקק. בנוסף נטען, שהיה על בית-משפט קמא ליתן משקל לאסמכתאות ממדינות אחרות שהביאו המערערות בתמיכה לטענותיהן, בכל הקשור לאי מיסוי זיגוג הקרח שעל דגים. לבסוף, ובכל הקשור למערערת 1 הלא היא דגי תנובה 2002 בע"מ, נטען שאפילו עומדת מסקנתו העובדתית והמשפטית של בית-משפט קמא בכל הקשור לאופן חישוב המס, הרי שלא היה על בית-המשפט לדחות את תביעתה של מערערת זו, אלא להמשיך ולדון בה בכל הקשור בטענה חלופית שהיתה לה והיא, שהיא עומדת בתנאי סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), תשכ"ח-1968.

דיון והכרעה

9.         לאחר שעיינו במכלול החומר שלפנינו ושמענו בהרחבה את טענות באי-כוח הצדדים, מסקנתנו היא כי דין הערעור להידחות. גם לפנינו התרכז הטיעון והתמקדה המחלוקת בשאלה אם הזיגוג העוטף את הדגים המיובאים על ידי המערערות, מהווה אריזה, אם לאו. בעניין זה, מקובלים עלינו הממצאים העובדתיים וכן המסקנות המשפטיות אליהם הגיע בית-משפט קמא. הגדרת "אריזה" שבסעיף 1 לפקודת המכס, היא הגדרה רחבה ומרבה. אין בה תשובה ישירה לשאלה שלפנינו. אין גם חולק, שבצו תעריף המכס הרלבנטי, אין התייחסות ישירה לקרח ככזה. ההתייחסות היא ל"נוזל או תמיסה" וכן ל"אריזה". בעוד נוזל או תמיסה מהווים חלק ממשקל הטובין, האריזה אינה מהווה חלק ממנו. המדובר אפוא בשאלה פרשנית. הפרשנות אליה הגיע בית-משפט קמא, לפיה זיגוג הקרח מהווה חלק מן הטובין, ולא אריזה, היא פרשנות נכונה וראויה. נציין, בהקשר זה, כי סעיף 10(ה) לצו תעריף המכס קובע ששיעור המכס יחושב לפי המשקל הכולל של הטובין. בתקנות בריאות הציבור (מזון) (בדיקת דגים), תשמ"א-1981 (סעיף 1) נקבע, שמשקל כולל - בשונה מ משקל נקי - הוא "משקל הדג, ללא אריזה, לפני הפשרת הקרח" (ההדגשה איננה במקור). לדעת מתקין התקנות, המשמעות בהקשר זה היא כי ציפוי הקרח לחוד והאריזה לחוד. מעבר לכך, לא היה חולק לפנינו על כך שנוזל או תמיסה העוטפים מוצר ומהווים חלק ממנו, אינם יכולים להיחשב כאריזה. כפי שעלה מחוות דעת המומחה, פרופ' מילץ, מטעם המשיבה, לא ניתן לראות בקרח כאריזה בלבד, אלא שהוא מתמזג בדג עצמו ומביא לשינוי בהרכבו, עד כדי ראייתו כחלק מן המוצר עצמו. משמעות הדבר היא, אפוא, לא רק שציפוי הקרח אינו מהווה אריזה, אלא שאין מקום גם להפרידו מן הדג עצמו. במובן זה, אין גם לקבל את טענות המערערות לפיהן הטלת המס על הקרח יחד עם הדג, אינה עולה בקנה אחד עם תכלית החקיקה. המערערות שלפנינו טענו גם שהמיסוי על הקרח מחטיא את תכלית החקיקה, שכן שיעור הקרח במוצר הוא אקראי ואין הצדקה למסות ביתר דג ששכבת הקרח עליו עבה יותר. אלא שהמומחה מטעם המערערות, ד"ר זינגר, ציין שהשאלה איזה אחוז קרח יעטוף את הדג "נעוצה בשיקולים מסחריים של היבואנים" (מש/5; ראו גם דברי המומחה מטעם המערערות בעמ' 16 שורה 10 לפרוטוקול ולפיהם לא צריך להיות קרח בשיעור שמעל 20%). 

10.       אכן, בצדק נתן גם בית-משפט קמא, לדעתנו, משקל לכך שציפוי הקרח ניתן לבישול יחד עם הדג עצמו, ובעניין זה לא מצאנו בטענות המערערות לפיה אך טבעי הוא לעטוף את הדג בקרח המורכב ממים הראויים לשתיה כדי לשנות מסקנה זו. עטיפת הדג בחומר הניתן לבישול יחד עם הדג, שהוא כאמור גם לפי חוות דעת המומחה, הופך להיות חלק מן הדג עצמו (המומחה מר אברהם וילק שציין שהזיגוג מהווה "חלק אינטגראלי של הדג", מש/4; כן ראו: עמ' 21-22 לפרוטוקול בחקירתו הנגדית), מצביעה על כך שאין לראות בו כאריזה גרידא - וזאת בוודאי לפי מבחן השכל הישר וההיגיון הפשוט, שהמערערות טענו לו.

11.       אחד מהעדים שהעיד בבית-משפט קמא מטעם המשיבה, הוא פרופ' יוסף מילץ, המשמש מרצה בפקולטה להנדסת מזון וביוטכנולוגיה וראש המעבדה לאריזה בטכניון. מחוות דעתו עולה, כי אחד מהנושאים בהם הוא מתמחה, הוא אריזת מזון. בחוות הדעת שהגיש לבית-משפט, תיאר פרופ' מילץ את המאפיינים והפונקציות של אריזת מזון. לדבריו, האריזה משמשת למספר מטרות: להכיל, כלומר לכלול את המוצר; להגן, כלומר להגן על המוצר מפני זיהומים חיצוניים, כמו אבק, חרקים, מגע ידיים וכו'; לכמת, כלומר לקבוע במדויק את כמות משקל המוצר בכל אריזה; ולתקשר, כלומר מטרת האריזה היא לספק אינפורמציה ללקוח על סוג המוצר, שם היצרן, משקלו, הרכבו וכדו'. לדברי פרופ' מילץ, ודברים אלה מקובלים גם עלינו, הזיגוג העוטף את הדג אינו ממלא אחר מרבית מאפיינים ומטרות אלה. הזיגוג בא על מנת להקטין את אידוי המים מהדג עצמו ועל מנת להאט את קצב החימצון תוך הארכת חיי המדף של הדג. אולם אין מטרתה של שכבת הקרח להכיל את המוצר; אין מטרתה להגן על המוצר מפני פגיעות סביבתיות שונות (אבק וזיהומים אחרים); אין היא מכמתת את הכמות או המשקל של המוצר; וכמובן שאין בשכבת הזיגוג כדי לספק ללקוח מידע כלשהו לגבי המוצר עצמו.

12.       בכל הקשור באסמכתאות ממדינות אחרות להן טענו המערערות, הרי שלא מצאנו בהן כדי עילה להתערבותנו בפסק דינו של בית-משפט קמא או לשנות ממצאיו. המערערות הפנו בנדון לפסיקה שניתנה בארה"ב, בשנות ה-30' של המאה הקודמת, על-ידי בית-משפט למכס וממנה ביקשו ללמוד שבדין האמריקני, נקבע שלא מוטל מכס על זיגוג קרח של דגים. אלא שקיים קושי בהיתלות באסמכתאות אלה. כך הדבר לא רק משעה שמדובר באסמכתאות שהן מלפני שנים רבות ושאף בא-כוח המערערות עצמו במהלך הדיון שלפנינו לא ידע לומר אם זהו הדין הנוהג בארה"ב בעת הזו, אלא גם משעה שכעולה מאסמכתא שצרפה המשיבה (מש/8), אמת המידה הבסיסית לחיוב במכס בארה"ב - ולאי חיוב - שונה מן המקרה שלפנינו. גם נסיבותיהם העובדתיות של המקרים שהובאו - שונות הם, אם לעניין משקל הקרח ואם לענייין השאלה אם נעשה בו שימוש או שמא הקרח הופשר לפני המכירה לצרכן. לא נסתרה גם טענת המשיבה, בכל הקשור לאסמכתא שהובאה מן הדין האירופאי, ולפיה מדובר באמת מידה שנקבעה בהסכמי סחר ולא בתקינה רגולאטורית.

13.       טענה נוספת של המערערות היתה כזכור, ההתייחסות לתקנות רישוי עסקים בכל הקשור להובלת דגים בכיסוי פתיתי קרח. לא מצאנו מקום לקבל טענה זו. אכן, מקובלת עלינו ההבחנה שעשה בית-משפט קמא בין הובלת דגים טריים, אליה מתייחסות תקנות רישוי עסקים לבין הסוגיה שלפנינו, היא עטיפת הקרח - הזיגוג - של דגים קפואים. מעבר לכך נציין, כי אכן יש יסוד לקביעה לפיה אין דינם של פתיתי קרח המשמשים לכיסוי הדגים, כדינו של ציפוי קרח של הדג עצמו, שנקבע לגביו כאמור, שמהווה הוא חלק מן הדג (וכעולה מחקירתו הנגדית של המומחה מטעם המשיבה, מר וילק, בעמ' 24 לפרוטוקול הדיון; וכן חקירתו הנגדית של פרופ' יוסף מילץ, מומחה מטעם המשיבה, בעמ' 27). 

14.       העולה מן המקובץ הוא אפוא, כי לא מצאנו לקבל את טענות המערערת בכל הקשור בפסק-דינו של בית-משפט קמא וממילא, יש לדחות את הערעור. בהגיענו למסקנה זו, אין אנו נדרשים ליסוד הנוסף עליו נסמך בית-משפט קמא בכל הקשור למכירת הדגים לצרכן הסופי והשאלה אם אכן המוצר שנמכר לצרכן ועליו הוא משלם הוא לא רק הדג אלא גם הקרח שעוטף אותו. כמו כן, מסקנתנו זו בדבר דחיית הערעור והותרת ממצאיו ומסקנותיו של בית-משפט קמא על כנם, אינה נצרכת גם לטענה נוספת שטענה המשיבה לפנינו, ולפיה ההפרדה בין משקל הדג נטו לבין משקל הקרח אינה מעשית (עמדה שעלתה גם מחוות דעתו של מעריך הפרויקטים ביחידה המקצועית של בית המכס, העד מר אנדרה רפפורט, מטעם המשיבה, בעמ' 45 לפרוטוקול). נוסיף ונציין, כי גם בטענתה הנפרדת של המערערת 1, לעניין אי בירור טענתה לפי חוק מיסים עקיפים, לא מצאנו ממש. טענה זו לא עלתה לכאורה בכתבי הטענות בבית-משפט קמא כפי שהם מצויים בחומר שלפנינו. מעבר לכך, בא-כוח המערערת ציין בפרוטוקול הדיון בבית-משפט קמא מיום 2.9.08 כי "היה ובית-המשפט יקבע שיש חבות בזה נגמר" (עמ' 3, שורה 15). ממילא, נוכח הקביעה שאכן קיימת החבות, נסתיים הבירור של הטענות. נוסיף ונציין, שנטען על-ידי המשיבה בעיקרי הטיעון מטעמה (טענה שהופיעה גם בכתב ההגנה), שבכל מקרה אין המערערת 1, עומדת בתנאי סעיף 3 לחוק, היות והיא דיווחה ושילמה מכס לאורך השנים, לפי משקל הדגים, כולל זיגוג הקרח ומכאן שהיא ידעה והיה עליה לדעת על החסר (לפי סעיף 3(2) לחוק - וראו עוד ע"א 4814/09 טמפו תעשיות בירה בע"מ נ' מדינת ישראל (לא פורסם, 22.12.2010; והשוו ע"א 5717/05 מנהל מע"מ ומס קניה תל-אביב נ' אמקור מקררים בע"מ (לא פורסם, 21.9.2010)). בטיעוניו המפורטים לפנינו, לא חלק בא-כוח המערערת על עמדה. מטעם זה וכן מן הטעם שלעיל שעניינו העמדה שהביע בא כוח המערערת בבית-משפט קמא במעמד פיצול הדיון, מקובלת עלינו מסקנת בית-המשפט, לפיה בדין נדחתה התובענה של המערערת 1  - כולה.

15.       התוצאה היא אפוא, כי הערעור נדחה. המערערות יישאו בהוצאות המשיבה ובשכר טרחת עורך-דין בסך של 30,000 ש"ח. סכום זה יישא ריבית והצמדה כדין מיום פסק הדין ועד לתשלום בפועל. העירבון שהופקד בתיק יועבר למשיבה, על חשבון פירעון חוב הוצאות זה.

המזכירות תשלח פסק-דין זה לב"כ הצדדים, באמצעות הפקסימיליה.

ניתן היום, ב' בשבט תשע"ב, 26 בינואר 2012, בהעדר הצדדים.