העליון: רישום משכנתא אינו מקים חיוב לתשלום היטל השבחה אך מותנה בסילוק חובות ארנונה

הנשיא א' גרוניס:

1.        האם מי שמבקש לרשום משכנתה על נכס מקרקעין שבבעלותו, נדרש לפרוע את חובות הארנונה בהם הוא חב ביחס לנכס, ולשלם היטל השבחה, כתנאי לרישום המשכנתה? האם במסגרת הליכי חדלות פירעון וכינוס נכסים למימוש משכנתה, מוקנה לחובות ארנונה והיטל השבחה מעמד עדיף על פני שעבודים שנעשו לטובת נושים מובטחים? שאלות אלו, כמכלול, טרם נתלבנו באופן סופי בפסיקתו של בית משפט זה. הערכאות הדיוניות אשר דנו במקרים שבאו לפניהן, הגיעו לעיתים לתוצאות סותרות. לפיכך, הוחלט כי ההליכים דנא יתבררו לפני הרכב מורחב. נוכח השלכות הרוחב של ההכרעה, הורינו ליועץ המשפטי לממשלה (להלן - היועץ) ולכונס הנכסים הרשמי (להלן - הכונס הרשמי) להציג את טיעוניהם במכלול הסוגיות.

רקע

2.        במוקד ההליכים שלפנינו עומדות הוראות דין המקנות לרשויות המקומיות ולוועדות המקומיות לתכנון ובניה (להלן, ביחד - הרשויות), כלים לגביית חובות של מיסים והיטלים. הוראות החוק האמורות קובעות, כי עסקאות מסוימות לא תירשמנה בפנקסי המקרקעין, אלא בהינתן אישור מצד הרשויות בדבר היעדר חובות אלה. בהליכים דנא מתעוררות שאלות הנוגעות לתחולת הוראות הדין הרלוונטיות ביחס לעסקאות של רישום משכנתה, וכן לשאלה האם מקנות הן עדיפות מהותית לרשויות על פני נושים מובטחים בהליכי חדלות פירעון קולקטיביים (פירוק ופשיטת רגל) ובהליכים של כינוס נכסים למימוש משכנתה, הנערכים מחוץ להליכי חדלות פירעון. הדיון בענייננו יתמקד בחובות ארנונה והיטל השבחה.  בטרם נידרש לבירור פרטני של השאלות העומדות במוקד הדיון, נציג בפתח הדברים את הוראות הדין המרכזיות הצריכות לענייננו.

3.        המחוקק קבע, כאמור, מספר דרכים העומדות בפני הרשויות לגביית חובות ארנונה והיטל השבחה. אחד הכלים המרכזיים שניתנו לרשויות, רלוונטי לנקודת הזמן בה מבקש הנישום לרשום עסקה מסוימת במרשם המקרקעין. בהקשר זה, קובעת תקנה 9(ג)(3) לתקנות המקרקעין (ניהול ורישום), התשע"ב-2011 (להלן - תקנות הרישום), כי המבקש לרשום עסקה במקרקעין נדרש לצרף לבקשתו "מסמכים להוכחה כי שולמו כל האגרות, המסים, הארנונות ושאר תשלומי החובה שתשלומם הוא תנאי לרישום עסקה במקרקעין" [ההדגשה הוספה - א' ג']. יוער, כי תקנות הרישום הנ"ל נכנסו לתוקף ביום 1.1.2012. עד כניסתן לתוקף חלו תקנות המקרקעין (ניהול ורישום), התש"ל-1969. בתקנות בנוסחן הקודם נקבעה הוראה זהה לזו הקבועה כיום בתקנה 9(ג)(3) לתקנות הרישום (ראו, תקנה 9(ב)(4) לתקנות בנוסח הישן).

4.        מספר הוראות דין מבהירות מהם התשלומים המהווים "תנאי לרישום עסקה במקרקעין", כאמור בתקנה 9(ג)(3) לתקנות הרישום. דיוננו יתמקד בשתיים המרכזיות מביניהן. ההוראה הראשונה נקבעה בסעיף 324(א) לפקודת העיריות [נוסח חדש] (להלן - הפקודה, או - פקודת העיריות), הקובע כי:

"לא תירשם בפנקסי המקרקעין כל העברה של נכס, אלא אם הוצגה לפני הרשם, או לפני עוזר הרשם, תעודה חתומה בידי ראש העיריה, המעידה שכל החובות המגיעים לעיריה מאת בעל הנכס ביחס לאותו נכס עד ליום מתן התעודה והנובעים מהוראות הפקודה או מדין אחר - סולקו במלואם או שאין חובות כאלה" [ההדגשה הוספה - א' ג'].

           לפי הסעיף, כאשר מדובר בעסקה שהיא בגדר "העברה של נכס", הרי זו לא תירשם בפנקסי המקרקעין כל עוד לא הוצגה לרשם המקרקעין תעודה, מטעם העיריה, לפיה סולקו במלואם החובות המגיעים לעיריה מבעל הנכס ביחס לאותו נכס, ככל שהיו כאלה. הסעיף חל, בין היתר, על חובות ארנונה. יוער, כי פקודת המועצות המקומיות [נוסח חדש] (להלן - פקודת המועצות המקומיות) כוללת הוראה, שלשונה כמעט זהה, המתנה אף היא את רישום העברתו של נכס מקרקעין, בקבלת אישור מטעם ראש המועצה המקומית בדבר סילוק חובות כאמור (סעיף 21 לפקודה הנ"ל).

5.        הוראה דומה במהותה לזו שנקבעה בסעיף 324(א) לפקודת העיריות, קבועה בסעיף 10(א) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965 (להלן - התוספת השלישית). בעוד שסעיף 324(א) לפקודת העיריות עוסק בסילוק חובות לעיריה כתנאי לרישום עיסקה במקרקעין הטעונה רישום, הרי עניינו של סעיף 10(א) לתוספת השלישית הוא בחובת תשלום היטלים לוועדה המקומית לתכנון ובניה, כתנאי לרישום כאמור. וכך קובע סעיף 10(א) לתוספת השלישית:

"לא תירשם בפנקסי המקרקעין פעולה שהיא בבחינת מימוש זכויות במקרקעין, אלא לאחר שהוצגה בפני הרשם תעודה החתומה ביד יושב ראש הועדה המקומית או ביד מי שהסמיכו לכך, המעידה כי שולמו כל הסכומים המגיעים אותה שעה בהיטל החל על המקרקעין על פי תוספת זו, או ניתנה ערובה לתשלומו, כולו או מקצתו, הכל כנדרש על פי תוספת זו" [ההדגשה הוספה - א' ג'].

           ודוקו, בניגוד לסעיף 324 לפקודת העיריות, המתייחס לנקודת הזמן בה מבוקש לרשום עסקה שהינה בגדר  העברה של הנכס, הרי סעיף 10(א) לתוספת השלישית מתייחס למועד בו מבוקש לרשום עסקה שהיא בגדר  מימוש הזכויות במקרקעין. זאת, שכן זהו המועד הקובע לתשלום היטל ההשבחה. אף להגדרתו של מונח זה נידרש בהמשך.

6.        בהליכים שלפנינו מתעוררות שאלות הנוגעות לאופן יישומן של כל ההוראות שהוצגו עד עתה. בתמצית, בעתירה בבג"ץ 7009/04 נדרשים אנו להכריע בשאלה האם חלות הוראות סעיף 324(א) לפקודה וסעיף 10(א) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, במועד רישום משכנתה על נכס. היינו, האם עסקת הלוואה המובטחת במשכנתה הינה בגדר "העברת זכויות במקרקעין" או "מימוש זכויות במקרקעין" במשמעות הוראות הדין הנזכרות. זאת, באופן המאפשר לרשויות למנוע את רישום עסקת המשכנתה עד שיסולקו במלואם חובות הארנונה והיטל ההשבחה הנוגעים לנכס. בשני הערעורים האזרחיים (ע"א 6369/05 וע"א 9729/06) נדרשים אנו להכריע במעמד שמקנים סעיפים 324(א) לפקודה וסעיף 10(א) לתוספת השלישית, בשלב מימוש המשכנתה. בהקשר זה נעסוק תחילה במעמדן של הרשויות, מכוח סעיפים אלה, בהליכי חדלות פירעון קולקטיביים (פירוק ופשיטת רגל), ובשאלה האם מקנים הסעיפים הנזכרים עדיפות לרשויות על פני נושים מובטחים, בכל הנוגע לגביית חובות של ארנונה והיטל השבחה. לאחר מכן נבחן את השאלה, האם הסעיפים הנזכרים מקנים עדיפות כאמור לרשויות, בהליכי כינוס נכסים למימוש משכנתה הנערכים מחוץ להליך חדלות פירעון קולקטיבי. בעת הדיון בסעיפי חוק אלה, נבחן, בנוסף, האם סעיף 11א(1) לפקודת המסים (גביה) (להלן - פקודת המסים) יכול להקנות לחוב לרשויות עדיפות על פני נושים מובטחים בהליכי פירוק, פשיטת רגל וכינוס נכסים (הסעיף האמור קובע כי "מס המגיע על מקרקעי הסרבן יהיה שעבוד ראשון על אותם מקרקעין"). נציין כבר עתה, כי להכרעה בעתירה השפעה מסוימת על ההכרעה בערעורים האזרחיים, ולהיפך. כך, אחד הנימוקים העומדים ביסוד טענת העותרות בבג"ץ 7009/04, לפיה יש ליתן לרשויות אמצעי אכיפה בעת רישום המשכנתה, הינה כי הדין אינו מקנה להן עדיפות בעת מימוש משכנתה.

           להלן נידרש, אם כן, לכל אחת מן הסוגיות האמורות.

בג"ץ 7009/04 - גבייה במועד רישום משכנתה

7.        תקנה 9(ג)(3) לתקנות הרישום קובעת, כאמור, כי לבקשה לרישום עסקת מקרקעין יש לצרף אישור בדבר ביצוע תשלומים מסוימים, לגביהם נקבע כי תשלומם מהווה תנאי לרישום העסקה בפנקס המקרקעין. העסקה הרלוונטית לצורך דיוננו בעתירה הינה עסקה של רישום משכנתה. על פי נוהל רישום והסדר מקרקעין, נוהל 1.6.2010 - "המסמכים הדרושים לצורך רישום משכנתה" (להלן - הנוהל), רשם המקרקעין לא דורש כיום שיוצגו לו, כתנאי לרישום משכנתה, אישורים מהרשויות על סילוק חובות. נוהל זה נסמך על חוות דעת משנת 1989 שהוכנה על ידי עו"ד שמואל דורנר, שכיהן באותה תקופה בלשכת המשנה ליועץ המשפטי לממשלה (להלן - חוות הדעת). בחוות הדעת הזו, ניתח עו"ד דורנר את סעיף 324(א) לפקודה, ומצא כי הוא חל רק על עסקה שלהעברת בעלות או השכרה. חוות הדעת שימשה, כפי הנראה, בסיס לנוהל נוסף, הוא נוהל רישום והסדר מקרקעין 5.840.150 - "הגדרת פעולת 'מימוש זכויות'". בנוהל זה נקבע, כי אף סעיף 10(א) לתוספת השלישית, בנוגע למועד תשלום היטל ההשבחה, יחול רק על עסקאות מכר (העברת בעלות) ושכירות (חכירה וחכירה לדורות והעברתן).

8.        בעתירה מבקשות העותרות (עיריית הרצליה והוועדה המרחבית לתכנון ולבניה הרצליה) לתקן את הנהלים הנזכרים, באופן שייקבע בהם שלא תירשם בפנקסי המקרקעין משכנתה על מקרקעין, בלא שיומצאו אישורים מהרשויות כי נפרעו חובות ארנונה והיטל השבחה. לטענת העותרות, יש לקבוע כי עסקת משכנתה נחשבת ל"העברה של נכס" במשמעות סעיף 324(א) לפקודת העיריות וכן היא מהווה "מימוש זכויות" לפי הוראות התוספת השלישית. העתירה הופנתה תחילה נגד היועץ המשפטי לממשלה ונגד אגף רישום והסדר מקרקעין במשרד המשפטים, הם המשיבים 2-1 (בהתאמה). בהמשך, ביקשו להצטרף לעתירה בעלי דין נוספים: המשיבים 4-3, בעלי נכסי מקרקעין בעיר הרצליה, אשר טענו כי ההכרעה בעתירה עשויה להשפיע על עניינם, המתברר מול הרשויות בהרצליה במסגרת הליך אזרחי. משיבים אלה טענו, כי העתירה הוגשה על רקע ההליך המשפטי האמור. המשיב 5, מרכז השלטון המקומי, ביקש אף הוא להצטרף כמשיב לעתירה. ביום 12.1.2006 הוחלט על צירוף המבקשים להצטרף כמשיבים לעתירה, וניתן צו-על-תנאי (השופטים א' גרוניס, מ' נאור ו-א' חיות). עוד נקבע, כי על העותרות להגיש עתירה מתוקנת, וזו אכן הוגשה.

9.        טענתן המרכזית של העותרות הינה, כי הוראות הנהלים, המבוססות על חוות הדעת, אינן עולות בקנה אחד עם תכליתן של הוראות הדין המקנות לרשויות כלי לאכיפת תשלום חובות כלפיהן. לשיטתן, חוות הדעת מצמצמת שלא כדין את תחולת הוראות פקודת העיריות וחוק התכנון והבניה בעניין תשלום חובות לרשויות, אשר חלות, לגישת העותרות, גם בעת רישום משכנתה. מרכז השלטון המקומי מצטרף לעמדה זו. המשיבים 2-1 טוענים, מצידם, כי עסקת משכנתה אינה נחשבת ל"העברת נכס" או ל"מימוש זכויות", ועל כן אין חובה להמציא לרשם המקרקעין אישור מטעם הרשויות על תשלום חובות טרם רישום המשכנתה. היועץ המשפטי לממשלה גורס, כי את המענה למצוקת הרשויות המקומיות יש למצוא בהוראות הנוגעות לסדר העדיפויות בעת מימושהמשכנתה. כאמור, טענות הצדדים מתייחסות הן לתשלומי ארנונה, הן לתשלומי היטל השבחה. נתייחס לכל אחד מתשלומים אלה ולהוראות החוק הרלוונטיות לגביו, כאשר את הדיון נפתח בהיטל ההשבחה.

(א) גביית היטל השבחה במועד רישום משכנתה

10.      סעיף 10(א) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה קובע, כזכור, כי לא תירשם בפנקסי המקרקעין פעולה שהיא בבחינת מימוש זכויות במקרקעין, אלא לאחר שהוצגה לרשם תעודה המעידה כי שולמו כל הסכומים המגיעים אותה שעה בהיטל החל על המקרקעין, או ניתנה ערובה לתשלום או לחלק ממנו. נוהל רישום והסדר מקרקעין 5.840.150 - "הגדרת פעולת 'מימוש זכויות'", קובע כי הסעיף האמור יחול רק בעסקאות מכר (העברת בעלות) ושכירות (חכירה וחכירה לדורות). השאלה בה נדון עתה הינה האם נכונה טענת העותרות, כי יש לתקן את הנוהל כך שייקבע בו כי סעיף 10(א) לתוספת השלישית חל גם בעסקת משכנתה. דיוננו יעסוק עתה אך ורק בחבות בתשלום היטל ההשבחה.

11.      היטל השבחה הינו תשלום החל בגין השבחה בשווי הנכס, הנובעת מפעולת תכנון שביצעה הרשות. החיוב בהיטל זה עבר גלגולים שונים לאורך השנים בדין הישראלי (לסקירת ההיסטוריה החקיקתית ראו, ע"א 1321/02 נוה בנין ופיתוח בע"מ נ' הוועדה לבנייה למגורים ולתעשייה, מחוז המרכז, פ"ד נז(4) 119, 128 (2003) (להלן - עניין נוה בנין)). כיום, חובת התשלום של היטל ההשבחה קבועה בסעיף 196א לחוק התכנון והבניה. הסעיף קובע, כי הוועדה המקומית תגבה היטל השבחה בשיעור, בתנאים ובאופן הקבוע בתוספת השלישית לחוק. סעיף 3 לתוספת השלישית קובע, כי היטל ההשבחה יעמוד על מחצית מעליית שווים של המקרקעין, עקב ההשבחה התכנונית (סעיף 3 לתוספת השלישית). נהוג לומר, כי החיוב בהיטל מבוסס על התפיסה כי על מי שנהנה מפעולה תכנונית שהובילה להשבחת ערכו של הנכס, לשתף את חברי הקהילה בהתעשרותו ולשאת ולו בחלק מהוצאות הפעולות שגרמו להתעשרותו. לצד זאת, הכלל לפיו גובה ההיטל הינו מחצית משווי ההשבחה, משקף את ההכרה בכך שלעתים היה לחייב בהיטל ההשבחה חלק פעיל בקידום תוכנית מיטיבה (לדיון בשיקולים האמורים ראו, ע"א 1341/93 סי אנד סאן ביץ' הוטלס בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה, תל-אביב-יפו, פ"ד נב(5) 715, 719 (1999); דנ"א 3768/98 קרית בית הכרם בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה ירושלים, פ"ד נו(5) 49, 65-62 (2002) (השופט מ' חשין); רע"א 10472/07 דאהוד נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה מבוא עמקים, פיסקאות כ"ב-כ"ג (10.11.2009); ע"א 2761/09 הוועדה המקומית לתכנון ולבניה ירושלים נ' הפטריארך היווני אורתודוכסי של ירושלים, פיסקה 31 (27.8.2012); חנוך דגן קניין על פרשת דרכים 178-176 (2005) (להלן - דגן); אהרן נמדר היטל השבחה 38-34 וההפניות שם (מהדורה שניה, 2011) (להלן - נמדר)).

12.      סעיף 2(א) לתוספת השלישית קובע, כי החבות בהיטל קמה בעת שמתרחשת עליה בשוויים של מקרקעין עקב אישור של תוכנית בנייה, מתן הקלה, או התרת שימוש חורג. לצד זאת נקבע בסעיף 7(א) לתוספת השלישית, כי מועד התשלום של ההיטל, להבדיל מעצם היווצרות החבות, יידחה למועד מימוש זכויות במקרקעין לגביהם חל ההיטל. וכך קובע הסעיף:

"ההיטל ישולם לא יאוחר מהמועד שהחייב בו מימש זכות במקרקעין שלגביהם חל ההיטל, ורשאי החייב לשלם מקדמות על חשבונו עוד לפני קביעת שומת ההשבחה." [ההדגשה הוספה - א' ג']

           וכזכור, סעיף 10(א) לתוספת השלישית מוסיף ומורה, כי לא תירשם פעולה שהיא בבחינת מימוש זכויות במקרקעין אלא לאחר שהוצגה תעודה המעידה כי שולמו כל הסכומים המגיעים אותה שעה בהיטל החל על המקרקעין, או ניתנה ערובה לתשלום או לחלק ממנו.

13.      השאלה המרכזית הטעונה הכרעה הינה מה משמעות הדיבור "מימוש זכויות במקרקעין", והאם הוא מתייחס אף לעסקת משכנתה. המחוקק מצא להבהיר מה משמעות הדיבור "מימוש זכויות במקרקעין", בקובעו את ההגדרה הבאה בסעיף 1(א) לתוספת השלישית:

"'מימוש זכויות', במקרקעין - אחת מאלה:

(1)   קבלת היתר לפי חוק זה לבניה או לשימוש בהם שלא ניתן היה לתיתו אלמלא אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג שבעקבותיהם חל היטל השבחה;

(2)   התחלת השימוש בהם בפועל כפי שהותר לראשונה עקב אישור התכנית שבעקבותיו חל היטל השבחה;

(3) העברתם או העברת החכירה לדורות בהם, בשלמות או חלקית, או הענקת זכויות בהם הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין, בתמורה או ללא תמורה, אך למעט העברה מכוח דין והעברה ללא תמורה מאדם לקרובו..." [ההדגשה הוספה - א.ג].

           החלופה הרלוונטית לענייננו בהגדרה של "מימוש זכויות" קבועה בסעיף 1(א)(3) לתוספת, לפיה מימוש זכויות במקרקעין, במשמעות הוראות התוספת השלישית, מהווה, בין היתר "הענקת זכויות בהם הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין". לטענת העותרות, משכנתה היא זכות במקרקעין הטעונה רישום במרשם המקרקעין. לפיכך טוענות הן, כי רישום משכנתה הינו בגדר מימוש זכות במקרקעין לצורך תשלום היטל השבחה. הגם שהמשיבים אינם חולקים כי מבחינה לשונית ניתן לראות ברישום משכנתה משום "מימוש זכויות" במשמעות סעיף 1(א)(3) לתוספת השלישית, שכן משכנתה היא זכות במקרקעין הטעונה רישום, סבורים הם כי פרשנות זו אינה עולה בקנה אחד עם תכלית החוק. הנימוק המרכזי שהעלו המשיבים נוגע לעקרון המימוש בדיני המס.

14.      את הדיון בסוגיה נפתח בבחינת הטענות הנוגעות לפרשנות המילולית של הוראות התוספת השלישית. לעניין זה דומה, כי הטענה לפיה עסקת משכנתה מהווה "מימוש זכות", בהחלט מתיישבת עם לשון סעיף 1(א)(3) לתוספת, המגדירה מימוש זכות, בין היתר, כ"העברתם או העברת החכירה לדורות בהם, בשלמות או חלקית, או הענקת זכויות בהם הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין, בתמורה או ללא תמורה...". זאת, משום שאין מחלוקת, כי משכנתה הינה זכות במקרקעין אשר הענקתה טעונה רישום בפנקס (ראו, סעיפים 4, 6 ו-7(א) לחוק המקרקעין, התשכ"ט-1969 (להלן -חוק המקרקעין); ע"א 2242/92 מדינת ישראל נ' בנק אמריקאי ישראלי בע"מ, פ"ד מח(3) 249, 254 (1994) (השופט ד' לוין); נמדר, בעמ' 377-376; ולעניין דרישת הכתב בהסכם משכנתה ראו, ע"א 547/09 אוק אף איי אינבסטמנט קו בע"מ נ' פי בי סי מימון בע"מ, פיסקאות 5-4 (23.5.2011)). בהקשר זה יצוין, כי חוק המקרקעין מכיר בחמש קטגוריות מרכזיות של עסקאות קנייניות הטעונות באופן עקרוני רישום: בעלות, שכירות לתקופה העולה על עשר שנים (כולל חכירה לדורות), זיקת הנאה, זכות קדימה ומשכנתה (ראו, סעיפים 5-2 ו-99 לחוק המקרקעין, ולגבי תקופת השכירות הטעונה רישום ראו, סעיף 152 לחוק הגנת הדייר [נוסח משולב], התשל"ב-1972; ראו גם, ענין נוה בנין, בעמ' 130-129; ע"א 9382/02 בולוס ובניו - חברה לאירוח ותיירות בע"מ נ' בנק דיסקונט למשכנתאות בע"מ, פיסקה 34 (10.6.2008)). מהרישה של סעיף 1(א)(3) לתוספת השלישית עולה, כי המחוקק נקב במפורש בשתיים מחמש הקטגוריות הנ"ל (העברה, שהיא מכירה, וחכירה לדורות). נשאלת השאלה מדוע מצא המחוקק טעם להוסיף בהמשך ההגדרה אף את הדיבור "...או הענקת זכויות בהם הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין". הפרשנות הלשונית המתבקשת לדיבור זה הינה, כי הוספת החלק השני של הסעיף באה על מנת להבהיר, כי אף הזכויות האחרות הטעונות רישום, כולל משכנתה, הן בגדר "מימוש זכויות". לצד הדברים האמורים, חובה עלינו להיות ערים לכך שסעיף 1(א)(3) לתוספת השלישית אינו מתייחס במפורש למשכנתה, ומנגד, מתייחס הוא במפורש לעסקאות מכר וחכירה.

15.      מקובל עלי כי כאשר לשונה של הוראת דין הינה ברורה וחד משמעית אין מקום ליתן לה משמעות שאין היא יכולה לשאת. אכן, כאשר הלשון אינה מאפשרת מתחם אפשרויות מילוליכלשהו, ומחייבת פרשנות לשונית אחת ויחידה, על בית המשפט לחדול ממלאכת הפרשנות ואין הוא אמור להידרש לבחינת תכלית החוק (ראו, עע"ם 1621/08 מדינת ישראל - משרד הפנים נ' חטיב, פיסקה 7 והאסמכתאות שם (הנשיאה ד' ביניש) (30.1.2011)). אף שהמקרה שלפנינו הינו גבולי מאוד, הרי בסופו של דבר אין מקום, להשקפתי, למצות את המהלך הפרשני בבחינת לשון החוק בלבד. זאת, משום שעסקאות מכר וחכירה לדורות מאוזכרות במפורש בסעיף המגדיר "מימוש זכות", ואילו עסקת משכנתה לאו. על כן, הבחינה הלשונית אינה מובילה למסקנה פרשנית חד משמעית ונחרצת. במילים אחרות, המקרה שלפנינו אינו נמנה עם המקרים בהם מוצדק לעצור את המהלך הפרשני כבר בשלב בו נבחנת אך לשונה של הוראת הדין. את המסקנה הפרשנית, במקרה שלפנינו, יש ללמוד גם מתכלית החוק, ולבחינה זו אפנה עתה.

16.      דומה, כי מטרתו המרכזית של ההסדר הדוחה את תשלום היטל ההשבחה למועד הענקת הזכויות במקרקעין, נוגעת לעקרון המימוש. עקרון המימוש הינו עקרון יסוד בדיני המס בישראל (ראו למשל, ע"א 510/80 פקיד שומה ירושלים נ' "דפוס המרכז, חברה להוצאה לאור בע"מ", פ"ד לו(4) 589 (1982); ע"א 295/88 מנהל מס שבח מקרקעין נתניה נ' זנזורי, פ"ד מה(3) 635, 640 (1991)). לפי עקרון זה, יש למסות את הנישום או החייב רק כאשר הרווח שצמח לו קיבל ביטוי מוחשי-כלכלי. ביסוד עקרון המימוש עומדים שלושה נימוקים. ראשית, מיסוי בעת המימוש מאפשר להתמודד עם קשיים באומדן והערכת הרווח הצומח לנישום בטרם מימושו (להלן - שיקול המדידה). שנית, כל עוד הנישום לא מימש את הרווח, קיימת אי-ודאות בנוגע לאפשרות כי הרווח הממוסה אכן יצמח בסופו של דבר (להלן - שיקול הוודאות). נימוק נוסף שם דגש על הנזילות (להלן - שיקול הנזילות). לפי נימוק זה, יש למסות את הנישום כאשר ברשותו סכומי כסף נזילים, המאפשרים לו לשלם את המס או ההיטל (ראו, ע"א 6126/98 חברת חלקה 510 בגוש 6043 בע"מ (בפירוק מרצון) נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה חולון, פ"ד נה(4) 769, 780 (2001) (להלן - עניין חלקה 510)).

17.      לעניין יישומו של עקרון המימוש בתשלום היטל השבחה, נראה כי השיקול בעל החשיבות הגבוהה ביותר הינו שיקול הנזילות. החבות בהיטל צומחת במועד תחילת התוכנית המשביחה (לעניין מועד תחילת התוכנית, ראו סעיף 119(א) לחוק התכנון והבניה; ראו גם, נמדר, בעמ' 91-90). מועד זה מהווה את נקודת הזמן לעריכת השומה לקביעת גובה ההיטל, בהתאם לסעיף 4(1) לתוספת השלישית, הקובע כי "ההשבחה תיקבע בידי שמאי מקרקעין בסמוך לאחר אישור התכנית..." (אולם יוער, כי הוראות דין שונות מאפשרות את דחיית המועד בו תתבצע השומה; ראו סעיפים 4(1), 4(2), 4(4) ו-6(ה) לתוספת השלישית). כלומר, גובה ההיטל אמור להיקבע ככלל, על פי הוראות הדין, לפני שבוצעו פעולות למימוש תוספת השווי שנוצרה כתוצאה מן ההשבחה. מכאן, שהשיקולים הנוגעים להערכת עליית השווי ולאי-הוודאות בנוגע לעצם צמיחתו, הינם בעלי משקל מופחת בהקשר של היטל השבחה. לעומת זאת, דחיית מועד תשלום ההיטל למועד מימוש הזכויות מלמד על המשקל הניתן לשיקול הנזילות (ראו, נמדר, בעמ' 347; הנריק רוסטוביץ היטל השבחה 54-53 (1996) (להלן - רוסטוביץ, היטל השבחה)). בצדק ציין בהקשר זה פרופ' דגן, כי:

"...מכיוון שבמקרים רבים מדובר [בקשר להשבחה התכנונית - א' ג'] בהרעפת טובה כפויה, ערך החירות של הקניין מחייב לא לגבות את היטל ההשבחה במועד ההרעפה, מה שהיה עלול לאלץ את בעל המקרקעין - בשל בעיות נזילות - לממש את הנכס גם כאשר אינו מעוניין בכך כלל. מכאן האפשרות לדחיית ביצוע התשלום למועד שבו בחרו בעלי המקרקעין עצמם להנזיל את זכותם במקרקעין או לממש את הזכויות החדשות שזכו בהן עקב התוכנית המשביחה" (שם, בעמ' 178) [ההדגשה הוספה - א' ג'].

           וזוהי גם דעתו של המלומד גלברד, המציין כי "ההצדקה היחידה עליה ניתן להצביע כבעלת משמעות ביחס להיטל ההשבחה, היא זו הנוגעת לקשיי הנזילות הכספית" (משה גלברד "מועד התשלום של היטל-השבחה בעסקת מכר מקרקעין" מאזני משפט ג 87, 110 (התשס"ה) (להלן - גלברד)). ודוקו, שיקול הנזילות, בהקשר של היטל השבחה, אינו נוגע, ככלל, לבחינה פרטנית, בכל מקרה לגופו, של השאלה האם יש בידי הנישום הספציפי כספים נזילים. שיקול הנזילות עניינו בהנחות מסוימות של הדין, כי בעקבות עסקה מסוימת יהיו בידי הנישום כספים נזילים. למשל, בעסקה של מכר מקרקעין, שיקול הנזילות יוצא מנקודת הנחה כי בידי מוכר הנכס כספים נזילים המאפשרים את תשלום המס בעקבות קבלת התמורה. ברור הוא, שאם לנישום המסוים לא עומדים כספים נזילים לאחר שמכר נכס מסוים, לא יישמע הוא, ככלל, בטענה כי אין עליו לשלם היטל השבחה מאחר שחב הוא כספים לנושים אחרים (אלא אם יוחלט להשתמש לגביו בסמכות הקבועה בסעיף 19(א) לתוספת השלישית הקובע, כי אם "חל היטל על בעל מקרקעין עקב מתן הקלה או התרת שימוש חורג, רשאית הועדה המקומית לפטור את בעל המקרקעין מחובת תשלום ההיטל, כולו או חלקו, בגלל מצבו החמרי"; ולמקרים מיוחדים נוספים בהם לא חלה חובת תשלום ההיטל, ראו סעיף 19(ב) לתוספת השלישית).

18.      כיצד יש ליישם את שיקול הנזילות על עסקת הלוואה המובטחת במשכנתה? דומה, כי בעת שאדם מבקש להעמיד נכס מקרקעין כבטוחה, מעלה השבחת הנכס כתוצאה מפעולת הרשות את שוויו ולפיכך מאפשרת לו ליטול הלוואה גבוהה יותר. אלא שהשאלה היא, האם יש בכך כדי ללמד, בהכרח, כי לנוטל ההלוואה עומדים כספים נזילים המאפשרים לו לשאת בתשלום היטל ההשבחה. לעניין זה, עלינו להבחין בין שני סוגים מרכזיים של מקרים. הסוג הראשון עוסק באותם מקרים, בהם עסקת ההלוואה, המובטחת במשכנתה, נעשית לצורך רכישת זכויות במקרקעין. מקרה כזה אינו מעורר קשיים מיוחדים, שכן מי שישא בתשלום ההיטל יהיה מוכר הזכויות בנכס ולא הרוכש. אזכיר, כי החבות בתשלום היטל ההשבחה צומחת בד בבד עם הפעולה המשביחה של הרשות. מקום בו הושלמה הפעולה המשביחה לפני רכישת הזכויות בנכס, החבות בהיטל תחול על מוכר הזכויות ולא על מי שרכשן לאחר מכן. עם זאת, לצד האפשרות ליטול הלוואות מובטחות במשכנתה לצורך רכישת זכויות בנכס מקרקעין, כאמור לעיל (ובמקרים אלה חובת תשלום היטל ההשבחה ממילא לא תחול על הרוכש), קיימים מקרים לא מעטים, בהם ההלוואה המובטחת במשכנתה ניתנת ללווה למטרה אחרת. כוונתי היא לאותם מצבים, בהם הלווה הוא בעל נכס מקרקעין הזקוק לכספים נזילים אותם הוא יוכל לקבל, כהלוואה, רק אם יעמיד את הנכס שבבעלותו כבטוחה. כך, למשל, כאשר ההלוואה הועמדה לצורך מימון ניתוח רפואי מורכב ודחוף שבעל הנכס אינו מסוגל לממן בכוחו עצמו, בלא העמדת נכס המקרקעין שלו כבטוחה (וניתן כמובן לחשוב על אינספור דוגמאות אחרות). על פני הדברים, תוצאתה של עסקת ההלוואה במקרה המתואר, תהיה העברת כסף נזיל לידיו של הלווה. בהתחשב בכך שבעקבות הפעולה המשביחה של הרשות יוכל הלווה ליטול הלוואה גבוהה יותר מזו שהיה יכול ליטול אלמלא ההשבחה, הרי ניתן להעלות את הטענה כי שיקול הנזילות מצדיק כי הלווה ישא בתשלום היטל ההשבחה כבר בעת רישום המשכנתה.

19.      דומני, כי בחינה מעמיקה יותר של הסוגיה מובילה למסקנה פחות נחרצת, בכל הנוגע לשיקול הנזילות. ראשית, עלינו לזכור כי אם נטיל חובה של תשלום היטל השבחה בעת רישום משכנתה, יוביל הדבר, ככל הנראה, לכך שבעל הזכויות במקרקעין ייאלץ ליטול הלוואה גבוהה יותר מהנושה המובטח. זאת, אך על מנת שיוכל לעמוד בתשלום היטל ההשבחה. מסקנה כזו מעוררת קשיים שונים והיא עשויה לגרום לעוול כלכלי לנוטל ההלוואה (ראו, רוסטוביץ, בעמ' 467). ודוקו, כאשר אדם נוטל הלוואה ורושם כנגדה משכנתה, הרי עליו להשיב, בשלב כזה או אחר, את הכספים שקיבל. זאת, כמובן, בניגוד לכספים המתקבלים אצלו בעת מכירת הנכס עצמו לאחר. במילים אחרות, כאשר מדובר בכספי הלוואה, אין מדובר בכספים נזילים במלוא מובן המילה. עלינו לזכור, כי בחלק גדול מהמקרים, עצם הצורך בעסקת המשכנתה נובע ממחסור בכספים נזילים. מעבר לכך, לעתים הסכום אותו נוטל הלווה כהלוואה, הינו נמוך יותר מסכום היטל ההשבחה. מקרה פחות קיצוני הוא כאשר סכום ההלוואה גבוה מן ההיטל אך לא באופן משמעותי. במקרים אלה, שיקול הנזילות אינו מצדיק בהכרח את תשלום ההיטל בד בבד עם רישום המשכנתה. דומה, כי הקושי בקביעה המניחה כי לבעל הנכס יעמדו כספים נזילים כאשר הוא נוטל הלוואה המובטחת במשכנתה, נובע מכך שלא קיים בהכרח מתאם בין גובה ההלוואה לבין גובה היטל ההשבחה. מסקנה זו נכונה ביתר שאת כאשר מדובר ברישום משכנתה על סוג הנכסים שנהוג לכנות "מקרקעין מכוננים" (כהגדרתו של פרופ' דגן, שם, בעמ' 178), היינו במקרקעין המשמשים בית מגורים (להבדיל מנכסים המשמשים לצרכים עסקיים גרידא). במקרים אלה, כפי שמציין דגן, "[]יחסיהם של בעלי [ה]מקרקעין... או חוכריהם לדורות (הם נשאי החיוב בהיטל השבחה) עם המקרקעין המושבחים שלהם אינם מתמצים בערך המכשירני הטמון בהם..." (שם, שם). לפיכך, אפילו היינו מגיעים למסקנה כי ראוי לחייב בעל נכס עסקי בתשלום ההיטל כאשר הוא רושם משכנתה בשל מחסור בכספים נזילים, הרי המסקנה הזו פחות ברורה מאליה כאשר נכס המקרקעין משמש למגוריו של נוטל ההלוואה.

20.      אוסיף, כי הדברים שנאמרו עד עתה רלוונטיים למקרים בהם מדובר ברישום משכנתה כנגד נטילת הלוואה, קרי כאשר בעל הנכס קיבל כסף נזיל כנגד רישום המשכנתה. אולם, ייתכנו מצבים בהם כלל לא יתקבלו אצל בעל הנכס כספים כתוצאה מרישום המשכנתה. כך, כאשר רישום המשכנתה נעשה לצורך העמדת בטוחה להלוואה שניתנה לצד שלישי (לדוגמה, אדם הרושם משכנתה על בית מגוריו, על מנת לאפשר לילדו ליטול הלוואה מהבנק). אפילו נאמר כי במקרה המתואר ניתן לראות בבעל הנכס כמי שקיבל, ולו בעקיפין, טובת הנאה כנגד רישום המשכנתה, עלינו לחשוב גם על מקרים בהם רישום המשכנתה הינו תולדה של חובות עבר של בעל הנכס, אשר אין הוא מסוגל לפרוע. היינו, כאשר בעל החוב כופה על החייב לרשום לטובתו משכנתה על מנת שלא ינקוט נגדו הליכי חדלות פירעון. במקרה זה, דומה כי שיקול הנזילות מטה את הכף בבירור לטובת מסקנה לפיה אין לראות ברישום משכנתה משום "מימוש זכויות", באופן המחייב תשלום היטל השבחה. נתאר לעצמנו כי מי שחייב כספים לבעל חוב, ורושם לטובתו משכנתה בגין חובות עבר, יחויב בתשלום היטל השבחה בסכומים ניכרים. במקרה כגון דא, ייתכן שבעל הנכס יעדיף להיכנס להליכים של פשיטת רגל, חלף רישום המשכנתה ותשלום היטל ההשבחה. זו תוצאה בעייתית ביותר.

21.      זאת ועוד, כאשר אפשר להניח כי לא יהיו ברשותו של הנישום כספים נזילים על מנת לשאת בתשלום ההשבחה, לדוגמה באחד התרחישים שהוצגו לעיל, ובהנחה שנראה בעסקת המשכנתה ככזו המצמיחה חובה לשלם את היטל ההשבחה, הרי יוטלו על הנישום ריבית והפרשי הצמדה בשיעורים משמעותיים, שאין להקל בהם ראש. כך, בין השלב בו צומחת החבות בהיטל (הוא מעשה ההשבחה) ועד השלב בו נדרש הנישום לשלם את ההיטל (הוא מועד מימוש הזכויות), מתווספים אל היטל ההשבחה הפרשי הצמדה, בשיעור בו עלו מדד המחירים לצרכן או מדד תשומת הבנייה, לפי הנמוך בין השניים (סעיף 9 לתוספת השלישית). אולם, בחלוף מועד התשלום מתווספים אל ההיטל ריבית והפרשי הצמדה על-פי חוק הרשויות המקומיות (ריבית והפרשי הצמדה על תשלומי חובה), התש"ם-1980 (להלן - חוק ההצמדה), כאמור בסעיף 15 לתוספת השלישית (ראו, עניין נוה בנין, בעמ' 123-122). אם נראה בעסקת משכנתה משום מימוש זכויות במשמעות התוספת השלישית, הרי חובו של נישום שאין ברשותו כספים נזילים, יישא תשלומי פיגורים לפי שער גבוה מאוד הקבוע בחוק ההצמדה: ריבית צמודה בשיעור של 0.75% לחודש תוך הוספה או הפחתה של הפרשי הצמדה (ראו סעיף 1 לחוק ההצמדה; יוער, כי מכוח סעיף 16 לתוספת השלישית, ניתן בדיון בערעור או בערר בעניין היטל השבחה, להפחית את תשלומי הפיגורים הנ"ל מנימוקים מיוחדים שיירשמו). בכך ייגרם עוול נוסף למי שרשם משכנתה על נכס המקרקעין בבעלותו, בלא שעמדו לרשותו כספים נזילים לצורך תשלום ההיטל, בעת כריתת עסקת המשכנתה או רישומה.

           ודוקו, בעתירה שלפנינו עלינו לקבוע אם קיים כלל המחייב תשלום של היטל השבחה בד בבד עם רישום משכנתה. בגדר הדיון האמור אין זה ראוי, להשקפתי, שנערוך הבחנות מהבחנות שונות, בדרך של "חקיקה שיפוטית", בין בעלים של נכסים עסקיים לבין בעלים של בית מגורים, ובין מי שרושם משכנתה כנגד כספים נזילים שהועמדו לו כהלוואה, לבין מי שרושם אותה לצרכים אחרים בלא שנתקבלו אצלו כספים נזילים. יש לשאוף, במקרה של רישום משכנתה, לאימוץ כללים המקדמים ערכים של ביטחון ויציבות, תחת כללים המצריכים בחינה בכל מקרה ומקרה של מידת הצידוק בגביית היטל השבחה.

22.      דיוננו עד עתה סבב סביב שיקול הנזילות. שיקול זה, כפי שציינתי, הוא שיקול מרכזי ביותר לעניין מועד התשלום של היטל השבחה. לצד זאת, ער אני לכך כי בחינה של לשון התוספת השלישית מלמדת, כי בהגדרת המונח "מימוש זכויות" נכללים אירועים בהם קיים ספק מסוים לגבי התקיימותו של שיקול הנזילות. כך, בסעיף 1(א)(3) לתוספת השלישית נקבע, כי גם העברת זכויות ללא תמורה תיחשב כמימוש זכות (למעט בהעברה מכוח דין והעברה ללא תמורה "מאדם לקרובו"). בנוסף נקבע בסעיף 1(א)(1) לתוספת השלישית, כי גם כאשר בעל הנכס מקבל היתר בנייהמדובר ב"מימוש זכויות". עם זאת, איני סבור כי יש בכך כדי לערער את המסקנה לפיה שיקול הנזילות הוא השיקול העיקרי שצריך להנחות אותנו לצורך פרשנות מועד תשלום ההיטל בהתאם להוראות התוספת. ראשית, בכל הנוגע להעברת זכויות ללא תמורה, הרי מדובר בסופו של דבר בפעולה רצונית של בעל המקרקעין להעברת הנכס בלא שהלה מקבל כל תמורה עבורו. זאת, כאשר קיימת הנחה ברורה מאליה לפיה לעולם קיים ערך מסוים לנכס מקרקעין. אם בעל הנכס בחר, מרצונו החופשי, להעביר נכס כאמור בלא תמורה, מדוע שלא נראה במועד העברת הנכס, בלא תמורה, משום מימוש זכויות!? זאת, בניגוד למקרה בו העברת הנכס, בלא תמורה, נעשתה מכוח דין, למשל בירושה (במקרה כזה לא יהיה חיוב בתשלום ההיטל, שכן סעיף 1(א)(3) מבהיר כי העברה מכוח הדין אינה מהווה מימוש זכויות לצורך תשלום היטל ההשבחה). אשר לקבלת היתר בניה: חרף העובדה כי בידי החייב בהיטל השבחה לא יעמדו בהכרח כספים נזילים בעת מתן ההיתר, הרי בסופו של דבר מועד קבלת ההיתר הוא "צומת" דרכים משמעותי ביותר, במסגרתו מוציא בעל הנכס אל הפועל את התעשרותו עקב הפעולה המשביחה של הרשות. מקרה מיוחד זה, כך קבע המחוקק במפורש, מצדיק תשלום של היטל השבחה. יוער, כי כאשר אדם מסוים פועל לקבלת היתר בניה, הוא עושה כן באופן רצוני וכן ניתן להניח כי עומדים לרשותו כספים נזילים באותו שלב.

23.      בהתחשב בשיקולים שהוצגו לעיל, מסקנתי הינה כי שיקול הנזילות, שהוא עקרון היסוד העומד בבסיס ההסדר של דחיית מועד תשלום היטל השבחה למועד מימוש הנכס, תומך בגישהשאינה מסווגת את האירוע של רישום המשכנתה כ"מימוש זכות" במקרקעין, במשמעות התוספת השלישית. לחיזוק הדברים האמורים אוסיף, כי יש הסבורים כי גם רישום של זיקת הנאה, שהיא כידוע זכות נוספת במקרקעין הטעונה רישום, אינו מצדיק את תשלום היטל ההשבחה. זאת, בהתחשב בעקרון הנזילות. בהקשר זה מציין המלומד גלברד, כי:

"מכירת הזכויות המהותיות ביותר במקרקעין (זכויות הבעלות או החכירה לדורות) אכן מהווה מימוש של הפוטנציאל הכלכלי הגלום בהשבחה. לא כך, בהכרח, ביחס לזכויות הקניין המוגבלות יותר בהיקפן. כך למשל, הענקה של זכות מסוג זיקת-הנאה עשויה להיות לעיתים, בעלת משמעות כלכלית שולית ביותר ביחס לשווי הכולל של מקרקעין. יתר על כן, שווי השוק של זיקת ההנאה (למשל זיקת-הנאה המעניקה זכות למעבר בחלק מהמקרקעין) עשוי אף להיות חסר כל זיקה להשבחה. איזו הצדקה יש לראות בהענקתה של זיקת הנאה כזו משום מימוש זכויות?" (שם, בעמ' 101).

           אכן, בהליכים שלפנינו אין אנו נדרשים להכריע אם רישומה של זיקת הנאה מהווה "מימוש זכויות" במקרקעין, באופן המחייב את תשלום היטל ההשבחה. אולם, דומה כי הדברים שנאמרו לעיל, בעניין הקושי הטמון בגביית היטל השבחה בד בבד עם רישום זיקת הנאה, יפים בשינויים המחויבים אף לגבי עסקת משכנתה.

24.      לצד הדברים האמורים, ועל אף חשיבותו הרבה של שיקול הנזילות, מקובל עלי כי מטרת ההסדר הקבוע בתוספת השלישית אינה מתמצה אך ורק בשיקול הנזילות (וכך נפסק גם בעניין חלקה 510, בעמ' 788-787). דעתי היא, כי כאשר עוסקים אנו ברישום משכנתה, יש להתחשב בכך שהמחוקק ביקש להעניק לוועדה המקומית כלי גבייה אדמיניסטרטיבי, אשר מטרתו לאפשר לה לגבות באופן אפקטיבי את היטל ההשבחה. זאת, שעה שבעל הזכות במקרקעין, החב בהיטל השבחה, מבקש לבצע שינוי כלשהו ברישום הקנייני של הנכס. על החשיבות הרבה שיש לייחס לכלי הגבייה המיוחדים, המאפשרים לרשויות לגבות חובות בעת שינוי רישום הזכויות בנכס, עמדה חברתי, השופטת ע' ארבל, בעע"ם 1164/04 עיריית הרצליה נ' יצחקי (5.12.2006), כדלקמן:

"... אמצעי האכיפה המנהליים מאפשרים לרשות להפעיל מנגנון גבייה אפקטיבי, ללא השקעה רבה של כספי ציבור, על ידי ניצול ה'צמתים' על ציר הזמן בהם נזקק החייב לשירותי הרשות... 'צמתים' כגון העברת זכויות במרשם המקרקעין (המותנית, כאמור, באישור הרשות בדבר היעדר חובות הרובצים על המקרקעין) וקבלת היתרים שונים מידי הרשות וועדת התכנון..." (שם, פיסקה 7; וראו עוד, בג"ץ 779/92 סלאמה נ' ראש עיריית נצרת, פ"ד מז (5) 183, 186 (1993)).

           דומה, כי בעת רישומה של משכנתה, יש לייחס לשיקול זה משקל משמעותי. הטעם לכך הוא, שאם לא תינתן לוועדה המקומית אפשרות אפקטיבית לגבות את היטל ההשבחה כבר במועד רישום המשכנתה, עלולים להיווצר מבחינתה קשיים לא מבוטלים בגביית ההיטל, היה והנישום ייכנס להליכי חדלות פירעון או כינוס נכסים למימוש שעבוד (השוו, עניין חלקה 510, בעמ' 787-786). זאת, בהתחשב בסדרי העדיפויות בהליכי כינוס נכסים למימוש משכנתה ובהליכי חדלות פירעון. כפי שיפורט בהמשך הדיון, מסקנתי הפרשנית ביחס להוראות הדין הנוגעות לסדרי הנשייה הינה, כי בעת הליכי חדלות פירעון או כינוס נכסים למימוש משכנתה, לא עומדת לוועדה המקומית עדיפות על פני הנושה המובטח, לצורך גביית היטל השבחה. מצב דברים זה מעורר קושי היה ויתברר, בשלב מימוש המשכנתה על ידי הנושה המובטח, שאין עוד מקורות כספיים המאפשרים את תשלום היטל ההשבחה. מתן אפשרות לוועדה המקומית לגבות את היטל ההשבחה ב"צומת" בה מבקש בעל הנכס לרשום משכנתה, עשויה לסייע, אם כן, בגבייה אפקטיבית ומלאה של היטל ההשבחה. יוער, לצד זאת, כי קיימים מקרים לא מעטים בהם החיוב בהיטל ההשבחה צומח רק לאחר רישום המשכנתה. למשל, כאשר התוכנית המשביחה אושרה לאחר שבעל הנכס רשם עליו משכנתה. ברור, שבמקרים כגון דא, נקודת הזמן של רישום המשכנתה אינה בעלת חשיבות מיוחדת לעניין תשלום ההיטל.

25.      הנה כי כן, תכלית אחת של דחיית מועד תשלום היטל ההשבחה, נוגעת לעקרון הנזילות. היא בוחנת את הסוגיה מנקודת ראותו של החייב בתשלום היטל ההשבחה. תכלית זו מלמדת כי לא יהא זה מוצדק, בהכרח, לדרוש בכל מצב את תשלום ההיטל בד בבד עם רישום עסקת המשכנתה. לתכלית זו יש לדעתי ליתן משקל רב. התכלית השנייה של דחיית מועד תשלום ההיטל, מתמקדת, מנגד, בהקשר של משכנתה, באינטרס של הוועדה המקומית לגבייה אפקטיבית של היטל ההשבחה. תכלית זו עשויה להצדיק את חיוב בעל הנכס בתשלום ההיטל, גם כאשר עסקינן בעסקת משכנתה. כיצד יש ליישב את המתח בין שתי התכליות הנ"ל? עמדתי היא, כי עלינו לבחור באפשרות הפרשנית שאינה רואה בעסקת משכנתה משום מימוש זכויות במקרקעין. זאת, מן הטעמים הבאים.

26.      ראשית, החיוב בהיטל השבחה, בעת רישום המשכנתה, אינו מתיישב עם הוראות שונות הקבועות בתוספת השלישית. כך, למשל, סעיף 7(ב) לתוספת השלישית מאפשר גבייה "יחסית" של היטל ההשבחה, בהתאם למידת המימוש. הסעיף האמור קובע, כי אם "מימש החייב בהיטל חלק מן הזכויות במקרקעין ישלם היטל בשיעור יחסי לפי מידת המימוש החייבת בהיטל". סעיף זה רלוונטי, למשל, כאשר בחר הנישום למכור מחצית מהמקרקעין שחלה עליהם השבחה. במקרה כזה הוא יחויב במחצית מההיטל (ראו, נמדר, בעמ' 393). דומה, כי האפשרות למדוד את "מידת המימוש" של בעל נכס, שעה שהוא רושם משכנתה, הינה בעייתית ביותר, ואין היא ישימה הלכה למעשה. אכן, כאשר המשכנתה נרשמת כנגד הלוואה, ניתן להעלות את הטענה לפיה אפשר יהיה לבדוק מהי "מידת המימוש", בדרך של השוואת גובה ההלוואה המקסימלי שיכול היה בעל הנכס ליטול בפועל (שאז הוא "מימש" באופן מלא את ההשבחה), לבין גובה ההלוואה שניטלה על ידו בפועל. ניתן להסביר את הטענה האמורה באמצעות דוגמה מספרית: נניח שאדם מסוים יכול לקבל, מבחינה עקרונית, הלוואה בגובה של מיליון ש"ח לכל היותר, כנגד רישום משכנתה על נכס מקרקעין שבבעלותו. בעל הנכס נטל, במקרה המתואר, הלוואה של 500,000 ש"ח בלבד, ורשם משכנתה לטובת המלווה. במקרה זה, כך לפי הטענה הנזכרת לעיל, יהיה על בעל הנכס לשאת בתשלום של רק מחצית מהיטל ההשבחה. זאת, משום ש"מידת המימוש" של הנכס, כאמור בסעיף 7(ב) לתוספת השלישית, היא חמישים אחוזים (נטילת הלוואה של 500,000 ש"ח, למרות שהמלווה הסכים מבחינה עקרונית להעמיד הלוואה של מיליון ש"ח). פרשנות יצירתית כזו לסעיף 7(ב) הנ"ל נראית לי מרחיקת לכת. זאת ועוד, יש לזכור כי השאלה הנוגעת לסכום המירבי שניתן לקבל בהלוואה שהועמדה כנגד רישום משכנתה על נכס מסוים, היא שאלה עובדתית שההכרעה בה כרוכה בבירורים פרטניים ומורכבים. אם ייקבע כלל הקושר בין סכום ההלוואה (היינו, "מידת המימוש בפועל"), לבין סכום ההלוואה המירבי שניתן היה לקבל (כלומר, "מידת המימוש המירבית"), יוביל הדבר להתדיינויות ממושכות, בשל חוסר הוודאות המובנה בערכם של המשתנים השונים. ברור הוא, כי הדבר יגרור אחריו ניצול לא יעיל של משאבים שיפוטיים, ולא פחות חשוב, יהיה בכך כדי לעכב ולסרבל עסקאות הנעשות בשוק המקרקעין. לטעמי, זו תוצאה לא רצויה. לפיכך, לא ניתן לומר לדעתי כי סעיף 7(ב) לתוספת השלישית "מתאים" לעסקה של רישום משכנתה. העובדה שחלק מהוראות התוספת השלישית אינן מתיישבות עם עסקת משכנתה, מעצם טיבה, תומכת בגישה לפיה עסקה כגון דא אינה מהווה "מימוש זכויות" במשמעות התוספת השלישית.

27.      שנית, במסגרת המהלך הפרשני עלינו להיות ערים לכך שהפרקטיקה הנוהגת בשוק המשכנתאות הינה שאין חובה לשלם היטל השבחה בעת רישום משכנתה. קשה יהיה לחלוק על כך שהגישה המחייבת תשלום היטל השבחה בד בבד עם נטילת משכנתה, תיצור השלכות שאין לזלזל בהן בשוק ההלוואות והמשכנתאות בישראל. ברי, כי נכס מקרקעין הינו מהבטוחות הנפוצות ביותר לצורך קבלת הלוואות, הן לצרכים פרטיים הן לצרכים עסקיים. כפי שציינתי, פעמים רבות נלקחת ההלוואה לצורך המנותק מנכס המקרקעין עצמו, ואף בסכומים קטנים משמעותית מערכו. חיובו של הלווה לשאת בתשלום היטל ההשבחה במועד רישום המשכנתה, עשוי ליצור תמריץ שלילי לשימוש בנכסי מקרקעין כבטוחה להלוואות ולפגוע במידת הגמישות בשימוש בנכסי נדל"ן. כל זאת, בניגוד למצב הנוהג זה שנים ארוכות, לפיו רשם המקרקעין אינו דורש כי תוצג לו תעודה מטעם הוועדה המקומית המעידה כי היטל ההשבחה בגין הנכס שולם, כתנאי לרישום משכנתה. אוסיף, כי אף ועדות התכנון, כפי הנראה, לא העלו לאורך השנים כל טענה לפיה תנאי לרישום משכנתה הוא כי תוצג מטעמן תעודה כי שולם היטל ההשבחה הרלוונטי (המלומד גלברד מציין, בהקשר זה, כי למיטב ידיעתו "...עד כה הוועדות לתכנון ובניה מעולם לא סברו שהענקת זכות במקרקעין שאיננה בעלות או חכירה לדורות מהווה מימוש זכויות" (שם, בעמ' 101)). אכן, על פי גישתם של רשם המקרקעין והוועדות המקומיות, בהתאם לאופן בו פעלו בעבר, לא נהוג היה לסווג עסקת משכנתה כ"מימוש זכויות" במקרקעין, לצורך הוראות התוספת השלישית של חוק התכנון והבניה. לאופן התנהלותן של הרשויות השונות, ניתן לייחס משקל לעניין פרשנות החוק במקרים מתאימים. בצדק ציין השופט ברנזון, כי:

"... במקרה של ספק או חוסר ודאות עשויה הפרקטיקה להכריע את הכף, בהיותה עדות נאמנה כיצד הבינו את החוק מעצביו ומבצעיו. באם הפרקטיקה אינה בסתירה גלויה להוראות החוק, היא מוסיפה נופך של תמיכה וחיזוק לפירוש העולה בקנה אחד עמה" (בג"ץ 333/68 מפעלי מושבי הדרום בע"מ נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים, פ"ד כג(1) 508, 512 (1969)).

28.      אבהיר, כי מקובל עלי שככלל אין לייחס משקל מכריע לפרקטיקה הנוהגת, שעה שנדרשים אנו לפרש דבר חקיקה. אולם בהחלט ייתכנו מקרים, בהם יהיה מקום ליתן משקל לא מבוטל לשיקול האמור בעת פרשנות של חקיקת מס. זאת, כאשר מדובר בחקיקה שלא תוקנה שנים ארוכות; כאשר הפרשנות בה צידדו הגורמים הרלוונטיים, שפעלו לפי החוק לאורך השנים, עולה בקנה אחד עם אחת התכליות שלו, כפי שארע בענייננו; ובמיוחד באותם מקרים בהם עסקינן בפרשנות שאינה מחמירה עם הנישום אלא מקלה עמו (ראו והשוו, רע"א 3527/96, 4539 אקסלברד נ' מנהל מס רכוש - אזור חדרה, פ"ד נב(5) 385, 408-407 (השופטת ד' ביניש) (1998); ע"א 6159/05 פקיד שומה תל אביב 3 נ' לפיד, פיסקה 13 (31.12.2008)). במקרה הנוכחי, ועל רקע ההשלכות המשמעותיות של קביעה שיפוטית הסוטה מהפרקטיקה הנוהגת, סבורני כי יש ליתן משקל לכך שבמשך שנים רבות, כל ה"שחקנים" המעורבים בשוק המשכנתאות (הלווים, המלווים, והרשויות) לא סברו כי קיימת חובה לשלם את היטל ההשבחה בד בבד עם כריתת עסקת המשכנתה.

29.      לאותה מסקנה ניתן להגיע גם אם ניישם את אחד מכללי הפרשנות הבסיסיים בדיני המיסים: הכלל הגורס כי אין להטיל מס אלא על פי תכלית ברורה. כזכור, דעתי היא, כי עקרון הנזילות אינו מצדיק, כי בכל המקרים תחול חובת תשלום של היטל השבחה בד בבד עם רישום המשכנתה. מנגד, סבורני כי יש ליתן משקל גם לעובדה שאי תשלום היטל ההשבחה במועד רישום המשכנתה עלול לגרום לבעיות גבייה לא פשוטות מבחינת הרשויות, היה וייפתחו הליכי חדלות פירעון או כינוס נכסים. שתי התכליות הללו "מושכות" לכיוונים מנוגדים מבחינת המסקנה הפרשנית, וקשה ליישב ביניהן. במצב דברים זה, נראה לי כי יש לפרש את החוק באופן המקל על הנישום. זאת, מכוח הכלל הפרשני לפיו "מקום שבו החוק הוא דו-משמעי וקיימת אי-בהירות בניסוח החוק, גם כשנותנים את הדעת לתכלית החוק, כי אז, ככל שמדובר בחוק פיסקאלי, יש להעדיף את האופציה הפרשנית הנוטה לטובת משלם המס, שהיא דרך כלל, פרשנות מצמצמת ודווקנית של החוק" (ע"א 524/89 דיגיטל אקויפמנט (דק) בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד מה(4) 573, 577 (1991) [ההדגשה הוספה - א' ג']; וראו גם, בג"ץ 6884/05 סלקום ישראל בע"מ נ' משרד התקשורת - מדינת ישראל, פיסקה 42 והאסמכתאות שם (27.12.2010) שם ציינה חברתי, השופטת א' חיות, כי יש לפרש את הוראת החוק שנדונה שם באופן המקל עם הנישום, נוכח אי הבהירות בנוגע לתכליתו).

30.      במאמר מוסגר יצוין, כי איני רואה צורך להידרש בהרחבה לטענת המשיבים, בעניין ההשוואה שיש לערוך בין מועד התשלום של מס שבח, המוטל מכוח חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן - חוק מיסוי מקרקעין), לבין מועד התשלום של היטל השבחה, המוטל מכוח התוספת השלישית לחוק התכנון והבניה. צודקים המשיבים כי בכל הנוגע לחבות במס שבח, קובע חוק מיסוי מקרקעין באופן די ברור, כי פעולה של רישום משכנתה אינה כפופה למס שבח (ראו, אהרן נמדר מיסוי מקרקעין - בסיס המס 175-174 (2009)). מאחר שהיטל ההשבחה ומס השבח עוסקים, שניהם, במיסוי בגין עליית שוויו של נכס מקרקעין, יש מקום לכאורה ללמוד מהוראות החוק האחד לצורך פרשנות החוק האחר. אלא, שקיימים הבדלים בסיסיים בין מס שבח להיטל השבחה. השוני הראשון בין שני החוקים נוגע למקור ל"עליית הערך" של הנכס: בעוד שחוק מיסוי מקרקעין מטיל את מס השבח על עליית ערכם של המקרקעין בשוק החופשי, הרי היטל ההשבחה עניינו בעליית ערך הנגרמת כתוצאה מאישור תוכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג, כלומר כפועל יוצא מפעולותיהן המשביחות של רשויות התכנון (ראו, אירית גיל ורחל אלתרמןהיטל ההשבחה בישראל - סוגיות שבחוק ובדרך הפעלתו 6 (הוצאה רביעית, 1995); נמדר, בעמ' 48). כמו כן, לגבי מס שבח, מועד מכירת הנכס הוא המועד בו מתרחש אירוע המס, ובדרך כלל אין פער זמנים בין מועד גיבוש החיוב במס לבין מועד החיוב לשלמו. מנגד, בהיטל השבחה מתקיים פיצול כאמור בין מועד התגבשות החיוב (אירוע ההשבחה), לבין מועד התשלום (מימוש הזכות עצמה). שוני זה, בין היתר, הוביל את בית משפט זה לפרש את הוראות שני החוקים בצורה שונה (ראו, עניין חלקה 510, בעמ' 785-784). מאחר שקיימים טעמים אחרים המלמדים כי עסקת משכנתה אינה מהווה מימוש זכויות לצורך תשלום היטל ההשבחה, ונוכח השוני בין מס שבח להיטל השבחה, אין צורך להידרש, אם כן, לטענות המשיבים בנוגע להיקשים שיש לעשות בענייננו מן ההוראות המקבילות בחוק מיסוי מקרקעין.

31.      סיכומו של דבר: בהתחשב בכל הדברים שנאמרו לעיל, מסקנתי הינה כי יש להעדיף את העמדה הפרשנית שאינה רואה בעסקת משכנתה משום "מימוש זכות" במקרקעין במשמעות התוספת השלישית. ער אני לכך כי תוצאה זו אינה מתיישבת עם דברים שנאמרו על ידי חברתי השופטת א' חיות בעניין נוה בנין. באותו מקרה ציינה חברתי, כי משכנתה הינה בגדר מימוש זכויות במשמעות הוראות התוספת השלישית (שם, בעמ' 130-129). יודגש, כי פסק הדין בעניין נוה בנין כלל לא עסק בעסקת משכנתה אלא בעסקה של העברת בעלות על נכס. ואכן, עיון בפסק הדין שניתן בענייןנוה בנין מלמד כי האמירה כי משכנתה הינה "מימוש זכויות" הובאה שם באמרת אגב גרידא. מכל מקום, בשל מכלול הטעמים האמורים, הרי להשקפתי אין לראות ברישום משכנתה משום "מימוש זכויות" במשמעות הוראות התוספת השלישית. היינו, עסקה של רישום משכנתה אינה מחייבת הצגת תעודה המעידה כי שולם היטל ההשבחה החל על הנכס הרלוונטי.

(ב) גביית ארנונה במועד רישום משכנתה

32.      עתה עלינו לבחון, האם רישומה של עסקת משכנתה כפוף לקבלת אישור מהרשות המקומית על היעדר חובות ארנונה. הוראת הדין הרלוונטית היא זו הקבועה בסעיף 324(א) לפקודת העיריות, המורה כי:

"לא תירשם בפנקסי המקרקעין כל העברה של נכס, אלא אם הוצגה לפני הרשם, או לפני עוזר הרשם, תעודה חתומה בידי ראש העיריה, המעידה שכל החובות המגיעים לעיריה מאת בעל הנכס ביחס לאותו נכס עד ליום מתן התעודה והנובעים מהוראות הפקודה או מדין אחר - סולקו במלואם או שאין חובות כאלה" [ההדגשות הוספו - א' ג'].

           השאלה העומדת להכרעה הינה, האם יש לראות ברישום משכנתה על נכס מקרקעין, משום "העברה של נכס" במובן הסעיף האמור. זאת, באופן המחייב את קבלת אישור העיריה להיעדר חובות ארנונה, כתנאי מקדים לרישום המשכנתה בפנקסי המקרקעין. יודגש, כי ההוראה הקבועה בסעיף 324(א) מתייחסת לא רק לחיובי ארנונה אלא לכלל החיובים שהוטלו על פי דין על הבעלים של הנכס הרלוונטי, כלומר כל מס והיטל אחר שחייב הבעלים של הנכס לרשות המקומית בשל הנכס (ראו, ה' רוסטוביץ, מ' וקנין, נ' לב, ר' כהן כספי ארנונה עירונית ספר שני 1007-1006 (מהדורה חמישית, ענבל וקנין צוקר עורכת, 2007) (להלן - ארנונה עירונית, ספר שני)). דיוננו יתמקד בסוגיה של חובות ארנונה בלבד.

33.      עמדת המשיבים הינה, כי אין לראות ברישום משכנתה משום "העברה של נכס" במשמעות סעיף 324(א) לפקודת העיריות. כפי שצוין, הנוהל הקיים, בו תומכים המשיבים, מבוסס על חוות דעת שנערכה בלשכת המשנה ליועץ המשפטי לממשלה בשנת 1989. בחוות הדעת נכתב, כי תכליתו של סעיף 324(א) לפקודת העיריות הינה להקנות לעיריה אפשרות לגבות חובות רק במקרים בהם מועברות זכויות הבעלות או השכירות בנכס. מטרת הסעיף, כך נאמר שם, היא לאפשר לעיריה פיקוח על תשלום החובות אליה, בנקודה בה מוחלפת השליטה בנכס. זאת, בדרך של מתן אפשרות למנוע, למעשה, רישומה של עסקת בעלות או שכירות, כל עוד לא שולמו בגין הנכס הרלוונטי החובות לעיריה. חוות הדעת מציגה מספר נימוקים לביסוס עמדה זו, עליהם חוזרים המשיבים במסגרת התשובה לצו-על-תנאי. נטען, כי לשון הסעיף מתייחסת ל"העברה של נכס" והסעיף מופיע תחת הכותרת "חילופי בעלים ומחזיקים ואבדן הנכס". מכך ניתן ללמוד, לפי הנטען, כי תכלית הסעיף היא לאפשר לעיריה לפקח על צמתים בהם מועברת השליטה בנכס. לטענת המשיבים, במסגרת עסקה של רישום משכנתה לא מאבד בעל הנכס את השליטה בו, ועל כן אין לראות בעסקה זו משום "העברה" של נכס.

34.      השלב הראשון לבחינת טענות בעלי הדין יהא בבחינת המשמעות הלשונית של המושג "העברה". בהקשר זה ניתן לטעון, כי משמעותו המילולית של הדיבור "העברה של נכס" הינה העברתמלוא הזכויות בנכס. זאת, באופן התואם במידה מסוימת את עמדת המשיבים, לפיה רישום משכנתה אינו מהווה העברה של נכס לצורך סעיף 324(א) לפקודה. אלא, שבחינת ההיסטוריה החקיקתית של סעיף 324(א) לפקודה, מאפשרת ליתן לדיבור זה משמעות מילולית נוספת. במקרה זה, לבחינת ההיסטוריה החקיקתית חשיבות לא מבוטלת, שכן פקודת העיריות הינה "גלגול" של פקודה מנדטורית שנוסחה, במקור, בשפה האנגלית. נוסחו הקודם של סעיף 324(א) הוא סעיף 117(1) לפקודת העיריות המנדטורית משנת 1934 (הסעיף נוסף לפקודה המנדטורית במסגרת תיקון משנת 1946; ע"ר מס 1536, מיום 20.11.1946). בסעיף 117(1) לפקודה המנדטורית, בנוסחה בשפה האנגלית, נזכרת המילה disposition. מילה זו תורגמה בנוסח העברי של הפקודה המנדטורית ל"העברה". עיון בהוראות דין שונות מלמד, כי המונח disposition בו השתמש המחוקק המנדטורי, הינו בעל משמעות רחבה יותר מאשר העברת בעלות או שכירות גרידא. כך, בסעיף 2 לפקודת העברת הקרקעות, 1920 (שבוטלה על ידי חוק המקרקעין; להלן - פקודת העברת הקרקעות), אשר הסדירה בתקופת המנדט את הרישום בפנקסי המקרקעין, צוין במפורש כי המונח disposition כולל גם עסקה של רישום משכנתה (mortgage), ובמקור:

" Disposition : means a sale,  mortgage , gift, dedication of  wakf of every description, and any other disposition of immovable property..."

[ההדגשות הוספו - א' ג']

35.      אוסיף, כפי שכבר ציינתי לעיל, כי סעיף 21 לפקודת המועצות המקומיות כולל הוראה דומה לזו שנקבעה בסעיף 324(א) לפקודת העיריות. בסיפה של סעיף 21 לפקודת המועצות המקומיות נקבע, כי המונח "העברה" יפורש בהתאם להגדרתו בפקודת העברת הקרקעות, כפי שהוצגה לעיל. כך קובע סעיף 21 לפקודת המועצות המקומיות:

"אין לרשום בפנקס מקרקעין כל העברת נכס המצוי בתחומה של מועצה מקומית, אלא לאחר שהוצגה לפני רשם מקרקעין תעודה חתומה בידי ראש המועצה המקומית, המעידה שכל החובות המגיעים למועצה מאת בעל הנכס ביחס לאותו נכס והנובעים מהוראות הפקודה או כל חיקוק אחר, סולקו במלואם או שאין חובות כאלה.'העברה', לענין סעיף זה - כמשמעותה בפקודת העברת קרקעות" [ההדגשות הוספו - א' ג']

           נוכח הסיפה של סעיף 21 לפקודת המועצות המקומיות, דומני שאם היינו נדרשים בהליכים שלפנינו אך ורק למלאכת פרשנותו של סעיף 21 לפקודת המועצות המקומיות, הרי מסקנתי הפרשנית הייתה, כי לשונו של סעיף 21 הנ"ל הינה ברורה וחד משמעית, בכל הנוגע לשאלה אם משכנתה מהווה "העברה של נכס". זאת, משום שהסעיף מפנה במפורש להגדרה שבפקודת העברת הקרקעות, בה נקבע, באופן ברור, כי משכנתה הינה בגדר העברה של נכס מקרקעין (לדיון כללי בהוראת סעיף 21 לפקודת המועצות המקומיות ראו, בג"ץ 242/67 אסעד נ' המועצה המקומית כפר יפיע, פ"ד כב(1) 274, 277-276 (1968); עע"ם 4696/07 אשל הירדן יזום ובניין בע"מ נ' המועצה המקומית בנימינה - גבעת עדה, פיסקה 14 (10.1.2010)). ודוקו, מאחר שסעיף 21 לפקודת המועצות המקומיות מנוסח באופן דומה מאוד לסעיף 324(א) לפקודת העיריות, ומשרת למעשה את אותה תכלית, אין זה מתקבל על הדעת, לעמדתי, לפרש את סעיף 324(א) לפקודת העיריות באופן שונה מן האופן בו יש לפרש את סעיף 21 לפקודת המועצות המקומיות. כמו כן, קשה לקבל שחל בעניין כלל שונה לגבי עיריות מזה החל באשר למועצות מקומיות. לפיכך, בהחלט ניתן לטעון כי יש ליתן למושג "העברה", המופיע בשני דברי החוק, משמעות מילולית זהה. אזכיר, כי בעת שדנתי בפרשנות הדיבור "מימוש זכויות" הנזכר בתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, ציינתי כי הפרשנות המילולית לגביו אינו נותנת מענה חד משמעי לשאלה אם משכנתה מהווה מימוש זכויות (ראו פיסקה 15 לעיל). במקרה של ארנונה מסקנתי אינה כה נחרצת, בהתחשב בהוראה המקבילה שבפקודת המועצות המקומיות, ונוכח היעדר כל צידוק לפרש את ההוראות החלות על עירייה באופן שונה מאלה החלות על מועצה מקומית. להשקפתי, די בדברים שנאמרו עד עתה כדי להגיע למסקנה פרשנית לפיה בעת רישום משכנתה חובה להציג לרשם המקרקעין תעודה מטעם הרשות המקומית (עירייה או מועצה מקומית), המעידה כי סולקו חובות הארנונה. יחד עם זאת, על מנת שלא להותיר כל ספק, אציין כי אפילו היינו מתעלמים מן האמור עד עתה לגבי הפרשנות הלשונית, הרי גם פרשנות תכליתית לסעיף 324(א) לפקודת העיריות מובילה למסקנה זהה, ועל כך אבקש לעמוד עתה בקצרה.

36.      המשיבים טוענים, כי אפילו ניתן לפרש את הסעיף מבחינה לשונית באופן התומך בעמדת העותרות, היינו באופן המתואר לעיל, הרי שאין לקבל פרשנות זו נוכח תכלית החוק. לטענתם, תכלית הסעיף הינה ליתן לרשויות כלי אפקטיבי לגביית חובות ארנונה ומיסים עירוניים בנקודת הזמן בה מועברת השליטה בנכס. למשל, כאשר הבעלים של נכס מקרקעין הוא המחזיק בו, והלה מבקש למכור את הנכס לאדם אחר, ובתוך כך להעביר לו את השליטה בנכס. לטענתם, כאשר מעוניין הבעלים לרשום משכנתה על הנכס, אין מדובר בעסקה שעניינה העברת השליטה בנכס. לפיכך נטען, כי אין להתנות את הרישום בהצגת תעודה מטעם העיריה המעידה על היעדר חובות ארנונה.

           מקובלת עליי בעקרון עמדת המשיבים כי אחת מתכליותיו המרכזיות של סעיף 324(א) לפקודה הינה להבטיח ככל הניתן כי לרשות המקומית יינתן כלי אפקטיבי לגביית חובות ארנונה בעת העברת השליטה בנכס. זהו למעשה הרעיון העומד בבסיס המנגנון שנקבע בסעיף 324(א) לפקודת העיריות (בשילוב סעיף 325 לאותה פקודה), לפיו מחויב בעל הנכס לפנות לעיריה ולהודיע לה על העברת השליטה הצפויה בנכס. בעל הנכס נדרש לפרוע את חובותיו ביחס לנכס עד לאותו מועד, שאם לא כן, לא תינתן לו תעודה בדבר היעדר חובות, שקבלתה הוא תנאי לרישום העסקה (ראו ע"א 739/89 מיכקשווילי נ' עירית תל-אביב-יפו, פד"י מה(3) 769 (1991); בר"ם 867/06 מנהלת הארנונה בעיריית חיפה נ' דור אנרגיה (1988) בע"מ, פיסקה 8 (השופטת א' פרוקצ'יה) (17.4.2008)). הנה כי כן, אחת מן התכליות המרכזיות של סעיף 324(א) היא לאפשר לרשות המקומית כלי גבייה אפקטיבי בעת העברת השליטה בנכס, שכן מדובר ב"צומת" מרכזי בו נזקק החייב לשירותיה (ראו, ארנונה עירונית, ספר שני, בעמ' 1006). סעיף 324(א) לפקודת העיריות נועד לספק לרשויות כלי אפקטיבי לגביית חובות בגין נכסים הנמצאים בתחומן. העובדה כי בעל הנכס יהיה מחויב להציג אישור כי שילם את כל חובות הארנונה ביחס לנכס הנמצא בבעלותו בטרם רישום המשכנתה, תאפשר לרשות המקומית לגבות חובות אלה באופן יעיל.

37.      לכאורה, ניתן לטעון כי מאחר שעסקת משכנתה אינה כרוכה בהעברת השליטה בנכס, הרי אין לחייב את בעל הנכס להציג לרשם המקרקעין תעודה מטעם העיריה המעידה על סילוק חובותיו אליה. אלא שלדעתי, אין להתעלם מכך שסעיף 324(א) לפקודת העיריות אינו מכסה, בסופו של דבר, את כל המקרים בהם מועברת השליטה בנכס. זאת, נוכח אופיו המיוחד של החיוב בארנונה. כידוע, ככלל ובכפוף לחריגים מסוימים, החיוב בארנונה מוטל על המחזיק בנכס, ולא על בעליו (סעיף 8(א) לחוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), התשנ"ג-1992 (להלן - חוק ההסדרים); ולתיאור הכלל וחריגיו ראו, ה' רוסטוביץ, מ' וקנין, פ' גלעד, נ' לב ארנונה עירונית ספר ראשון 299-245 (מהדורה חמישית, רונית כהן כספי ושגיב חנין עורכים, 2001) (להלן - ארנונה עירונית, ספר ראשון)). לעתים, אין זהות בין הבעלים של הנכס לבין מי שמחזיק בו, למשל במקרה של שכירות, ועניין זה משליך על זהותו של הנישום החב בארנונה. בהתאם לכך נפסק, כי כאשר מי שמחזיק בנכס אינו בעליו, הרי המחזיק הוא החייב בארנונה ולא הבעלים (ראו, בג"ץ 973/90 פרופיל חן בע"מ נ' עיריית יבנה, פ"ד מה(1) 16, 20 (1990)). לכך יש משמעות רבה לענייננו, שכן סעיף 324(א) לפקודה מציב דרישה להצגת תעודה המעידה שסולקו כל החובות המגיעים לעייריה, רק אם מדובר בחובות מאת בעל הנכס ביחס לאותו נכס. על כן, לעתים לא יהיה בסעיף 324(א) כדי לאפשר לעיריה כלי גבייה אפקטיבי בעת העברת השליטה בנכס. אכן, "מאחר שהארנונה מוטלת על המחזיק בנכס, עשוי להיווצר מצב, שבו הבעלים מבקש אישור להעברת הבעלות, וקיים חוב ארנונה של מחזיק אחר בגין אותו נכס. הרשות המקומית אינה רשאית לדרוש מהבעלים של הנכס, כי ישלם את הארנונה שהוטלה על המחזיק" (ארנונה עירונית, ספר שני, בעמ'1010) [ההדגשה הוספה - א' ג']. ניתן לסכם ולומר, אם כן, כי הרציונל של העברת השליטה הינו בעל מעמד מסוים, אך לא מכריע, לצורך קביעת סוגי העסקאות עליהן תחול הסמכות הנתונה לעיריה בסעיף 324(א) לפקודה, בכל הנוגע לגביית חובות ארנונה.

38.      משמצאנו כי אין בהכרח מקום להגביל את פרשנות הסעיף לעסקאות שעניינן העברת השליטה בנכס, עלינו להוסיף ולבחון אם התניית רישום משכנתה בקבלת אישור מהרשויות (לעניין תשלום חובות ארנונה) עולה בקנה אחד עם תכלית הסעיף. לטעמי, הטעם המטה את הכף לטובת קבלת עמדת העותרות הוא שהפרשנות המוצעת על ידן אינה מובילה לכל פגיעה בזכויותיהם המהותיות של הבעלים. זאת כאשר מדובר בבעלים החבים בארנונה, היינו בבעלים שהוא המחזיק בנכס. עלינו לזכור, כי הבעלים-המחזיק חייב בפירעון חובות ארנונה בגין הנכס. חובות אלהצומחים ומתגבשים לפני עסקת העברת הנכס, והחובה לשלמם אינה כרוכה במועד יצירת העסקה (להבדיל, כאמור, ממועד התשלום של היטל השבחה). לפיכך, אין לקבל את הטענה לפיה אין על הבעלים-המחזיק לפרוע חובות אלה בנקודת זמן זו או אחרת, לאחר שאלה צמחו. קבלת עמדת העותרות אף אינה פוגעת בזכות כלשהי של הנושה המובטח, שלטובתו צפויה להירשם המשכנתה על הנכס. זאת, שכן בשלב בו טרם נרשמה המשכנתה, אין לנושה המובטח כל מעמד ביחס לנכס. יוער, כי כאשר בעל הנכס הוא המחזיק בו, הרי שיש טעם גם מבחינת בעל הנכס וגם מבחינת הנושה המובטח, לכך שתעמוד בפניהם תמונה מדויקת של מצבת החובות העומדת ביחס לאותו נכס. חובת תשלום חובות הארנונה בטרם רישום המשכנתה משרתת תכלית זו. מעבר לכך, לעיתים בעתמימוש המשכנתה עלולה להיווצר תחרות זכויות בין הרשות המקומית (בעלת חוב הארנונה) לבין הנושה המובטח (בעל החוב מושא המשכנתה). מתן אפשרות לרשויות להיפרע מחובות הארנונה, בד בבד עם רישומה, ימנע באופן חלקי התרחשותם של עימותים אלה בשלב מימוש המשכנתה.

           מסקנתי הינה, אם כן, כי יש לקבל את טענת העותרות ולקבוע כי סעיף 324(א) לפקודת העיריות מחייב את רשם המקרקעין לדרוש אישור של הרשות המקומית על היעדר חובות ארנונה (מאת בעל הנכס ביחס לאותו נכס), וזאת כתנאי לרישום משכנתה בפנקסי המקרקעין. אציין, כי איני מתעלם מכך שמסקנתי הפרשנית עשויה לגרור אחריה התדיינות משפטית שעד עתה לא היה בה צורך. זאת, למשל, מקום בו הבעלים של מקרקעין המבקש לרשום משכנתה טוען כי אינו מחזיק בנכס (שאז אין הוא מחויב בתשלום הארנונה), ואילו הרשות המקומית הרלוונטית טוענת להיפך (שאז הבעלים נדרש לפרוע את חובות הארנונה). דומה, כי בהתדיינויות כגון דא לא היה צורך בעבר בעת רישום המשכנתה, בהתחשב בנוהל שחל עד עתה, לפיו אין חובה לפרוע את חובות הארנונה בעת רישום המשכנתה. יחד עם זאת, על אף החשש מפני ריבוי התדיינויות, כאמור, דעתי היא כי אין מנוס מן המסקנה הפרשנית אליה הגעתי. זאת, נוכח לשונה הברורה של הוראת סעיף 324(א) לפקודת העיריות (כאשר קוראים אותה, כפי שחובה לעשות, יחד עם ההוראה המקבילה בסעיף 21 לפקודת המועצות המקומיות), ובהתחשב בפרשנות התכליתית עליה עמדתי לעיל.

סיכום ביניים

39.      עד כה עסקנו בשאלה האם נכונה הגישה הנהוגה היום על ידי רשם המקרקעין, הנסמכת על חוות הדעת שנערכה בלשכת המשנה ליועץ המשפטי לממשלה ועל הנהלים שהוצאו בעקבותיה, לפיה אין להתנות את רישומה של עסקת משכנתה בפנקס המקרקעין בקבלת תעודה המעידה על היעדר חובות ארנונה והיטל השבחה. מכל האמור לעיל עולה, כי בניגוד למצב הקיים, יש להתנות את רישום עסקת המשכנתה בהצגת תעודה מהרשות המקומית על היעדר חובות ארנונה. זאת, בעוד שלגבי היטל השבחה אין להטיל חובה כאמור. ודוקו, ההבחנה האמורה בין היטל ההשבחה לארנונה נובעת מהבדל יסודי בין שני החיובים הנזכרים. שוני זה נוגע למועד בו צומח החיוב לתשלום הארנונה והיטל ההשבחה. בעוד שהחובה לתשלום הארנונה צומחת ככלל באופן שוטף, ובלא תלות בשאלה האם יש בידי הנישום כספים נזילים, הרי החובה לתשלום היטל ההשבחה, אמורה לצמוח רק כאשר נעשתה פעולה למימוש הזכויות במקרקעין, וככלל, כאשר הדין מניח כי יש בידי הנישום כסף נזיל לתשלום ההיטל. היינו, עקרון המימוש ושיקול הנזילות, אשר עומדים בבסיס ההצדקה שלא לחייב בתשלום היטל השבחה בעת רישום משכנתה, אינם בעלי משקל ברוב רובם של המקרים, לעניין החיוב בתשלום הארנונה. אכן, כאשר הבעלים של נכס מקרקעין מבקש לרשום עליהם משכנתה, אין סיבה למנוע מהרשות המקומית לדרוש כי הלה ישלם את חובותיו אליה בגין חיובי ארנונה, שעה שמדובר בחובות של בעל הנכס ביחס לנכס, אשר מועד פירעונם חלף, ובעל המקרקעין נמנע מלשלמם. המצב הוא שונה בתכלית לגבי היטל ההשבחה, שהמועד לשלמו אמור להיגזר, בסופו של דבר, מעקרון המימוש, המהווה אחד מן העקרונות הבסיסיים בדיני המס. אזכיר, כי לגבי ארנונה, ובניגוד להיטל השבחה, הגעתי למסקנה פרשנית לשונית מאוד ברורה, לפיה קיימת חובה לפרוע את חובות הארנונה כתנאי לרישום עסקת המשכנתה.

40.      אציע, על כן, לחבריי כי נהפוך להחלטי את הצו-על-תנאי בבג"ץ 7009/04, במובן זה שנורה לרשם המקרקעין לתקן את נוהל 1.6.2010 ("המסמכים הדרושים לרישום משכנתה"). זאת, באופן המחייב, כתנאי לרישום משכנתה, הצגת תעודה מטעם הרשות המקומית, המעידה שכל חובות הארנונה המגיעים לה מאת בעל הנכס, ביחס לאותו נכס, סולקו במלואם או שאין חובות כאלה. מאחר שהוראת סעיף 21 לפקודת המועצות המקומיות מנוסחת באופן כמעט זהה לסעיף 324(א) לפקודת העיריות, ומשרתת כאמור לעיל את אותה תכלית, הרי דומה כי יש להבהיר בנוהל כי חובה להציג תעודה על היעדר חובות ארנונה גם כאשר עסקינן בנכס שהארנונה לגביו אמורה להיות משולמת למועצה מקומית.

41.      עתה עלינו להידרש לשני הערעורים האזרחיים שהובאו בפנינו, במסגרתם מתעוררת שאלת מעמדן של הרשויות במועד מימוש משכנתה על ידי נושה מובטח. בעוד שעד עתה עסקנו בתחרות שבין הרשויות לבין בעל הנכס בר הפירעון (האם עליו לשלם ארנונה או היטל השבחה בעת רישום משכנתה), הרי שבהמשך נעסוק בתחרות שבין רשויות מינהל לבין נושים מובטחים, המבקשים לממש משכנתה (בין אם במסגרת הליכי חדלות פירעון, בין אם במסגרת הליכי כינוס נכסים). תחילה נדון בשאלה העקרונית האמורה ולאחר מכן ניישם את הכרעתנו ביחס למקרים הפרטניים המתעוררים בשני הערעורים.

ע"א 6369/05 וע"א 9729/06 - גביית היטל השבחה וארנונה בעת מימוש משכנתה

42.      האם החיוב בגין היטל ההשבחה וארנונה מקנה לרשויות מעמד עדיף על הנושים, המובטחים והרגילים, בהליכי חדלות פירעון (פירוק ופשיטת רגל) ובהליכי כינוס נכסים למימוש משכנתה? בכל הנוגע לחיוב בהיטל השבחה, הרי לסוגיה זו חשיבות לא מבוטלת, בהתחשב במסקנה אליה הגעתי לעיל, לפיה אין לראות במועד רישום המשכנתה כ"מימוש זכות" המחייב את תשלום היטל ההשבחה בד בבד עם הרישום.

43.      דרך הילוכנו תהא כדלקמן: ראשית, נבחן האם הוראות סעיף 324(א) לפקודת העיריות וסעיף 10(א) לתוספת השלישית מקנות, כשלעצמן, עדיפות לרשויות על פני נושים מובטחים, בהליכים של חדלות פירעון וכינוס נכסים למימוש משכנתה. בגדר בחינה זו נערוך השוואה בין המצב המשפטי ביחס למעמד הרשויות בהליכי חדלות פירעון קולקטיביים (פירוק ופשיטת רגל), לבין מצב של מימוש נכסים בהליכי כינוס, המתקיימים מחוץ להליכי חדלות פירעון כאמור. לאחר מכן נוסיף ונבחן, האם סעיף 11א לפקודת המסים יכול להוות עוגן, מבחינת הרשויות, לקבלת עדיפות בסדרי הנשייה על פני נושים מובטחים, לצורך גביית חובות ארנונה והיטל השבחה. ברי, כי ככל שנמצא כי סעיפים 324(א) ו-10(א) הנ"ל אינם מקנים לרשויות עדיפות, הן בהליכי חדלות פירעון, הן בהליכי כינוס נכסים למימוש משכנתה (וזוהי מסקנתי, כפי שיפורט בהמשך), הרי קיימת חשיבות רבה לבירור הסוגיה הנוגעת לסעיף 11א לפקודת המיסים (היינו, האם סעיף זה מקנה לרשויות עדיפות על נושים מובטחים בהליכי חדלות פירעון וכינוס נכסים).

הערה מקדימה

44.      לפני שאפנה לדון בכלל הסוגיות הנזכרות, ומאחר שלהבחנה עליה אעמוד עתה חשיבות רבה לצורך המשך הדיון, מן הראוי לעמוד בפתח הדברים על מושכלות יסוד הנוגעות להבדל שיובא בהמשך, בין ההתייחסות להליכי חדלות פירעון (פירוק ופשיטת רגל) לבין ההתייחסות להליך כינוס נכסים.

45.      הליך של חדלות פירעון הינו הליך דיוני אשר מטרתו הדומיננטית הינה לרכז את כלל חובותיו של אדם או חברה (ושאינם חובות מובטחים) וכן את כלל נכסיו של האדם החייב (במקרה של פשיטת רגל) או של החברה החייבת (במקרה של פירוק), לצורך חלוקתם לנושים בהתאם לסדרי הנשייה. הליך חדלות פירעון נפתח, ככלל, כאשר החייב אינו מסוגל לפרוע את החובות לנושיו. לעומת זאת, משמעותו הבסיסית והכללית של הליך כינוס נכסים שמחוץ להליך פשיטת רגל הינו הענקת נכס או נכסים לידי גורם מסוים על מנת שהלה יוכל לשלוט בנכס או בנכסים. המטרה של הליך כינוס נכסים עשויה להשתנות בהקשרים שונים (ראו דוד האן דיני חדלות פירעון (2009), 147-146 (להלן - האן)). כך לדוגמה, כינוס הנכסים יכול לשמש כסעד זמני גרידא בהליך אזרחי תלוי ועומד (ראו תקנה 387ב לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984). בענייננו נתמקד בהליכי כינוס נכסים המשמשים לצורך מימוש שעבודים. סוג אחד של כינוס נכסים מתייחס למימוש שעבוד ספציפי. הליך כגון דא נפתח, ככלל, על ידי הנושה המובטח בלשכת ההוצאה לפועל (ראו, סעיף 17(2) לחוק המשכון, התשכ"ז-1967 (להלן - חוק המשכון) וסעיפים 53 ו-54 לחוק ההוצאה לפועל, התשכ"ז-1967 (להלן - חוק ההוצאה לפועל)). ההליך יכול להיפתח אף כאשר לא מתקיימים במקביל, נגד החייב, הליכי חדלות פירעון קולקטיביים. סוג נוסף של הליך כינוס נכסים הוא זה הנפתח לצורך מימוש שעבוד צף על נכסי חברה, מכוח סעיף 194 לפקודת החברות [נוסח חדש], התשמ"ג-1983 (להלן - פקודת החברות). מבחינה עקרונית, גם הליך הכינוס למימוש שעבוד צף יכול להיפתח ביוזמת הנושה הרלוונטי, אף בלא שמתנהלים נגד החברה החייבת הליכי חדלות פירעון קולקטיביים. עם זאת, במציאות הישראלית התפתח הליך הכינוס האמור למעין הליך קולקטיבי, הדומה במאפייניו להליך של חדלות פירעון (ראו, רע"א 9082/05 שרידב השקעות בע"מ נ' עו"ד אלקס הרטמן, בתפקידו ככונס נכסים, פיסקה 9 (26.3.2007); ע"א 4588/06 אלוניאל בע"מ נ' כונס הנכסים עו"ד שי גרנות, פיסקה 14 (30.9.2009) (להלן - עניין אלוניאל); האן, בעמ' 149-147). דומה כי הסיבה המרכזית להתפתחות זו הינה העובדה שבמקרים רבים רובץ השעבוד הצף על כללנכסי החברה. ברגע שנושה מובטח מבקש לממש שעבוד צף הרובץ על כלל נכסיה של חבריה, יהפוך ההליך לעתים קרובות להליך קולקטיבי. זאת, בין היתר, משום שסעיף 354 לפקודת החברות מונה רשימה של חובות שיש להם דין קדימה, הנפרעים לפני פירעון חובו של בעל השעבוד הצף (אך לאחר כיסוי הוצאות פירוק). בין יתר החובות שזכו למעמד של דין קדימה ניתן למנות, למשל, חובות לעובדים בגין שכר עבודה, ניכויי מס שונים הקשורים לשכר עבודה, תשלומי חובה, מיסים המשתלמים לאוצר המדינה ודמי שכירות (ראו, רע"א 5658/04 בנק לאומי לישראל בע"מ נ' קנית ניהול השקעות ומימון בע"מ, פיסקה 10 לחוות דעתה של השופטת מ' נאור (6.10.2010)).

46.      כאמור, דיוננו מעתה יתמקד בשאלה האם סעיף 324(א) לפקודת העיריות וסעיף 10(א) לתוספת השלישית מקנים, כשלעצמם, עדיפות לרשויות על פני נושים מובטחים. שאלה זו תיבחן תחילה לגבי הליכי חדלות פירעון, שהם הליכים קולקטיביים שמטרתם המרכזית היא לגרום לריכוז החובות ובהמשך למימוש נכסיו של החייב ולחלוקת תמורתם לנושים. בהקשר זה נבחן האם לרשויות המינהליות הרלוונטיות עדיפות כלשהי בעת חלוקתו של דיבידנד לנושים. בהמשך, תיבחן אותה שאלה, אך הפעם ביחס להליכי כינוס נכסים למימוש שעבוד. הכוונה היא להליכי כינוס הנפתחים באופן אינדיבידואלי על ידי נושה, מחוץ להליכי חדלות פירעון קולקטיביים (למשל בלשכת ההוצאה לפועל), ולא בגדרם. ודוקו, לעתים נפתחים הליכי כינוס אינדיבידואליים במקביל להליך חדלות פירעון קולקטיבי.

מעמד הרשויות בהליכי חדלות פירעון קולקטיביים (פירוק ופשיטת רגל)

47.      תחילה יש לבחון מהו מעמדן של הרשויות בהליכי חדלות פירעון קולקטיביים (פירוק ופשיטת רגל) מכוח סעיף 324(א) לפקודת העיריות וסעיף 10 לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה. הכוונה היא למצבים בהם מימוש הנכס נעשה במסגרת הקולקטיבית של מימוש נכסי החייב בהליך חדלות הפירעון. תשובה לשאלה זו ניתנה, בכל הנוגע לחובות לרשות המקומית, כבר בשנת 1960 בפסק הדין בבג"ץ 243/60 ד. אולדק ואח', נאמנים בפשיטת הרגל של בולימובסקי נ' עירית רמת גן, פ"ד יד 2265 (1960) (להלן - עניין אולדק). בעניין אולדק קבע בית משפט זה, במסגרת הליך שלפשיטת רגל, כי סעיף 117(1) לפקודת העיריות המנדטורית (הוא נוסחו הקודם של סעיף 324(א) לפקודה) אינו מקנה לרשות המקומית זכות מהותית הגוברת על סדר הנשייה בהליכי פשיטת רגל (שם, בעמ' 2267). מטרת הסעיף, כך נפסק, היא ליתן לרשות המקומית כלי פרוצדורלי לגביית חובות. עוד נקבע, כי בהיעדר הוראת חוק מפורשת המקנה שעבוד לחובות כלפיה, אין לראות ברשות כנושה מובטח בפשיטת רגל. וכך אמר (שם) השופט ח' כהן:

"... אין כל ספק בלבי שכשהחוק אינו מעניק [] שעבוד [] בלשון מפורשת, אין הרשות הגובה את המסים או הארנונות הנדונים נעשית נושה מובטח בפשיטת-רגל, אך מכוח הוראות החוק הבאות להקל על גביית מסים או ארנונות אלה או להבטיח גבייתם. נושה מובטח הוא בעל זכות חפצית בנכס; וקנינו של הנאמן בפשיטת-הרגל אינו תופס לגבי נכס כזה, באותה מידה שהוא תופס בה לגבי נכסים אחרים של החייב, מפני שרואים אותו כאילו היה נכסו של הנושה ולא נכסו של החייב; וגם אם הוא נמצא למעשה בידי החייב וברשותו, רואים את החייב כאילו אינו מחזיק באותו נכס אלא כנאמן של נושהו בעל הזכות החפצית בו".

48.      הלכה זו נשנתה גם בפסק דין שניתן לפני למעלה משני עשורים, בג"ץ 199/88 קהילת ציון אמריקאית (בפירוק) נ' יו"ר הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה, קריית אתא, פ"ד מג(1) 89 (1989) (להלן- עניין קהילת ציון)). באותה מקרה הוגשה עתירה על ידי מפרק של חברה, אשר ביקש למכור נכס במסגרת הליכי פירוק. לצורך מכירת הנכס, ובהסתמך על סעיף 10(א) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, פנה המפרק אל רשויות התכנון הרלוונטיות על מנת לקבל אישור בדבר היעדר חובות לנכס. הרשויות סירבו ליתן את האישור והיתנו זאת בתשלום היטל השבחה על ידי המפרק. העתירה הופנתה נגד החלטת הרשויות. בית משפט זה קיבל את העתירה, בהתבסס, בין היתר, על ההלכה שנפסקה בעניין אולדק. כך, קבע בית המשפט כי אין באמור בסעיף 10(א) לתוספת השלישית כדי ליתן לוועדה המקומית מעמד מיוחד במסגרת הליכי פירוק, לעניין גביית היטל ההשבחה. הנימוק המרכזי שעמד בבסיס ההכרעה בעניין קהילת ציון היה, שהוראות החוק החלות בפירוק הן בגדר דין מיוחד הגובר על הסעיפים המקנים לרשויות אמצעים פרוצדורליים לגביית חוב (שם, בעמ' 94-92). לפיכך נפסק, כי כל עוד נוצר החוב בטרם נפתחו הליכי הפירוק, מדובר בחוב רגיל של החברה. בהתאם לדיני הפירוק, חוב זה הינו בר תביעה ולכן יש להגיש תביעת חוב למפרק. נוכח האמור, חויבו הרשויות ליתן את האישור הנדרש לשם מכירת הנכס בפירוק, בלא שישולמו להן החובות הרובצים על הנכס. יודגש, כי למרות שבפסק הדין בעניין קהילת ציון עמד על הפרק חיוב של היטל השבחה בלבד, מצא בית המשפט להבהיר, בהסתמך על פסק הדין בעניין אולדק, כי אף ההוראה שבסעיף 324(א) לפקודת העיריות, הנוגעת לחיובי ארנונה, אינה נותנת לרשויות המקומיות מעמד מיוחד במסגרת הליכי פירוק. יצוין, כי על ההלכה שנפסקה בעניין קהילת ציון חזר בית משפט זה, באמרת אגב, בע"א 633/91 מנהל מס רכוש ומנהל מס שבח מקרקעין, תל אביב נ' א' שמש, פ"ד מח(1) 841, 851-850 (1994) (להלן - עניין שמש) (ראו גם, נמדר, בעמ' 437-435).

49.      איני מוצא לנכון לסטות מן ההלכות האמורות. למעשה, גם בעלי הדין, כולל היועץ המשפטי לממשלה והכונס הרשמי, אינם מבקשים לבטל אותן הלכות. הסיבה לכך שאין מקום לסטות מהלכות אלה נעוצה בכלל לפיו סדר הנשייה בהליכי חדלות פירעון קולקטיביים חייב להיקבע במפורש אך ורק על ידי המחוקק. ודוקו, אחד הכללים הבסיסיים בהליכי חדלות פירעון הינו זה המורה על שוויון בין נושים. זאת, בכפוף לנשייה מובטחת ולדיני קדימה הקבועים בדין (ראו, ע"א 3760/03 עמרן נ' עו"ד צמיר, נאמן על נכסי אייפרמן יוסף, פ"ד נט(5) 735, 748 (2005)). עדיפותם של הנושים המובטחים והנושים בדין קדימה חייבת להיקבע באופן מפורש בהוראות דין (ראו סעיף 76 לפקודת פשיטת הרגל [נוסח חדש], התש"ם-1980 (להלן - פקודת פשיטת הרגל), וסעיף 353 לפקודת החברות, המחיל על הליכי פירוק את דיני פשיטת הרגל, בכל הנוגע לזכויותיהם של נושים ולחובות הניתנים לתביעה). אחת מן ההוראות הספציפיות המקנות מעמד מועדף לרשויות המס קבועה בסעיף 11א לפקודת המסים. להוראה זו נידרש בהמשך. אולם, ככל שעסקינן בסעיף 324(א) לפקודת העיריות ובסעיף 10(א) לתוספת השלישית, הרי אלה אינם מקנים באופן מפורש מעמד עדיף לרשויות בסדרי הנשייה בהליכי חדלות פירעון. זאת ועוד, בהוראות החוק הנוגעות לסדר הנשייה, ניתן לרשויות מעמד של נושה בדין קדימה ביחס למיסים עירוניים (סעיף 354(א)(3)(א) לפקודת החברות וסעיף 78(3)(א) לפקודת פשיטת הרגל). בהוראות אלה בחר המחוקק ליתן במפורש מעמד מועדף מסוים למיסים עירוניים, והקנה לרשויות מעמד של נושה בדין קדימה בדרגה שלישית לתקופה קצובה של 12 חודשים הקודמים לפירוק או לפשיטת רגל. בנסיבות אלה, קשה לראות בהוראות החוק המקנות לרשויות כלי לאכיפת תשלום חובות (סעיף 324(א) לפקודת העיריות וסעיף 10(א) לתוספת השלישית) משום הוראות המשנות מסדר נשייה זה.

50.      אשר על כן, נקודת המוצא לדיון הינה, כי במסגרת הליכי חדלות פירעון (פירוק ופשיטת רגל) אין בסעיף 324(א) לפקודת העיריות ובסעיף 10(א) לתוספת השלישית כדי להקנות לרשויות מעמד עדיף לצורך גביית חובות ארנונה והיטל השבחה. עליהן להגיש תביעות חוב לקופת הפירוק או הכינוס (זאת, למעט חובות אשר חלה לגביהם פקודת המסים, עליהם נעמוד בהמשך). לצד האמור יובהר, כי בכל הנוגע לחיוב בתשלום היטל ההשבחה, הרי כאשר מועד תחילתה של התוכנית המשביחה הינו לאחר מועד כניסתו לתוקף של צו הפירוק או צו הכינוס בהליכי פשיטת הרגל, היטל ההשבחה אינו בגדר חוב בר תביעה (לעניין מועד תחילת התוכנית, ראו סעיף 119(א) לחוק התכנון והבניה, ולהסבר בנושא ראו נמדר, בעמ' 91-90). במצב זה, ייחשב היטל ההשבחה כחלק מהוצאות הפירוק או הכינוס, בהתאם להוראת סעיף 77 לפקודת פשיטת הרגל (ראו, עניין קהילת ציון, בעמ' 97-96; שלמה לוין ואשר גרוניס פשיטת רגל 229 (מהדורה שלישית, 2010) (להלן - לוין וגרוניס); נמדר בעמ' 441-439). הוא הדין לעניין חובות ארנונה שצמחו לאחר צו הפירוק או הכינוס (ראו, ארנונה עירונית, ספר שני, בעמ' 1022; ע"א 5957/92 עו"ד באום, כמפרק האחים גולדשטיין חברה לשיכון ופיתוח בע"מ (בפירוק) נ' אשטרום נכסים ומימון בע"מ, פיסקאות 9-6 (3.12.1996); ראו והשוו, רע"א 3001/12 עו"ד פז רימר, כונס נכסים זמני נ' משרד התמ"ת - לשכת המדען הראשי, פיסקה 15 (8.10.2013)).

מעמד הרשויות בהליכי כינוס למימוש משכנתה המתקיימים מחוץ להליך חדלות פירעון

51.      עתה יש להוסיף ולבחון האם קיימת הצדקה לטענות לפיהן שונים הם פני הדברים ביחס להליכים של כינוס נכסים המתקיימים מחוץ להליכי חדלות פירעון. זאת, בין אם מדובר בהליכי כינוס המתבצעים במקביל להליכי חדלות פירעון, בין אם מדובר בהליכי כינוס המתנהלים בלא שבמקביל מתקיים הליך של חדלות פירעון. בפתח הדברים יצוין, כי בפסיקת בית משפט זה יושמה הלכת קהילת ציון, בהקשר של חובות ארנונה, אף על נסיבות בהן דובר במימוש נכס במסגרת הליכי כינוס למימוש משכנתה שנפתחו מחוץ להליכי חדלות פירעון קולקטיביים (ראו, רע"א 7037/00עיריית ראשון לציון נ' וינבוים, פ"ד נו(4) 856 (2002) (להלן - עניין וינבוים)). בעניין וינבוים נדון הליך של כינוס נכסים לצורך מימוש משכנתה, שנפתח בלשכת ההוצאה לפועל, בלא שהתנהל במקביל הליך חדלות פירעון קולקטיבי. השאלה המרכזית שהתעוררה שם הייתה על מי חלה חובת תשלום הארנונה בתקופה שבין מועד מינוי כונסי הנכסים לבין המועד בו תפסו הכונסים את החזקה בנכס (במהלך תקופת הביניים האמורה המשיכו הבעלים-החייבים להחזיק בנכס). בעניין וינבוים נפסק, כי ב"תקופת הביניים" הנ"ל, החייבים בארנונה הם החייבים-המחזיקים ולא כונסי הנכסים, ומשכך אין מדובר בהוצאות כינוס אלא בחוב בר-תביעה. עוד נקבע, כי העיריה אינה יכולה לדרוש, כתנאי להשלמת מכר הדירה על ידי הכונסים בדרך של רישום העסקה, כי ישולם לה חוב הארנונה של הבעלים-החייבים. וכך נאמר (שם, בעמ' 864-863) מפי המשנה לנשיא ש' לוין:

"כבר נפסק בבית-משפט זה כי סעיף 324 הוא אך אמצעי אדמיניסטרטיבי לגבייה, ואין הוא שייך למישור הזכויות המהותיות... בענייננו קודמת זכותם המהותית של הבנקים לזכותה המהותית של העירייה, שכן חובם של החייבים לבנקים מובטח באמצעות שעבוד. משקבענו כי חוב הארנונה, בתקופה השנייה [בה החזיקו החייבים בנכס - א' ג'], איננו הוצאת כינוס אלא הוא חובם של החייבים לעירייה, ומאחר שחוב זה אינו חוב מובטח, המסקנה המתחייבת היא שאין העירייה יכולה לסכל את זכותם הקודמת של הבנקים באמצעות סעיף 324 הנ"ל".

52.      פסק הדין בעניין וינבוים יושם במספר החלטות שניתנו על ידי בית משפט זה בדן יחיד (ראו, רע"א 3437/01 עיריית ראשון לציון נ' גרינהויז (11.7.2002); רע"א 2631/04 עיריית שדרות נ'טופז (12.12.2004)). יוער, כי עוד לפני מתן פסק הדין בענין וינבוים, הוצגה באמרת אגב עמדה דומה על ידי אחד משופטי ההרכב ברע"א 2911/95 אברהם נ' עיריית רמת-גן, פ"ד נג(1) 218, 240 (השופט י' טירקל) (1999) (להלן - עניין אברהם). לעומת זאת, בפסיקת בתי המשפט המחוזיים ניתן להצביע על פסיקות סותרות בסוגיה. כך, בחלק מהמקרים קבעו הערכאות הדיוניות כי יש ליישם את הלכת קהילת ציון גם בהליכי כינוס "חיצוניים" להליכי חדלות פירעון. דוגמה לכך נמצא בפסק דינו של בית המשפט המחוזי עליו נסוב הערעור בע"א 9729/06 (ראו גם, בש"א (מחוזי ת"א) 6562/07 עצמון מרצפות ושיש בע"מ (בכינוס נכסים) נ' בנק הפועלים (25.5.2008)). מנגד, במקרים אחרים קבעו הערכאות הדיוניות כי אין להחיל את ההלכה במקרים של מימוש נכס על ידי כונס (ראו למשל, ת"א (שלום פ"ת) 6320/00 בנק לאומי לישראל בע"מ נ' עיריית פתח תקווה (24.9.2002); בש"א (מחוזי חיפה) 12622/07 ליר גידור ופיתוח בע"מ (בפירוק) נ' הוועדה המקומית לתכנון ובנייה שומרון (21.1.2008)). במקרים נוספים נקבע, כי אף שקיימים טעמים משכנעים לסטייה מהלכת וינבוים, הרי כל עוד לא הוכרעה הסוגיה על ידי בית המשפט העליון, אין מנוס מלפעול לפי אותה הלכה (ראו, למשל, רצ"פ 1273/09 (מחוזי - תל-אביב-יפו) הועדה המקומית לתכנון ובניה חדרה נ' טילר (8.3.2010); אשר לחובה המוטלת על ערכאות דיוניות לפסוק לפי תקדים מחייב של בית המשפט העליון, אפילו סבורות הן כי התקדים מעורר קשיים, ראו רע"א 3749/12 בר-עוז נ' סטר (1.8.2013), פיסקאות 20-16 לחוות דעתי).

53.      לטענת היועץ המשפטי לממשלה, הכונס הרשמי והרשויות המינהליות המתדיינות בהליכים שלפנינו, יישום הלכת קהילת ציון על מקרים בהם לא מדובר בהליכי פירוק או פשיטת רגל, הוא משום הרחבה בלתי רצויה של ההלכה. למעשה, מבקשים בעלי דין אלה כי נהפוך היום את ההלכה שנקבעה בעניין וינבוים, בו יושמה הלכת קהילת ציון (ביחס לחובות ארנונה) בהליכי כינוס נכסים הנערכים מחוץ להליכי חדלות פירעון קולקטיביים. המצדדים בעמדה זו מציגים מספר נימוקים עיקריים התומכים בה. נטען, כי כל עוד אין מדובר בהליך של חדלות פירעון קולקטיבי, נמצא הנושה המובטח בנעליו של בעל הנכס. לפיכך, אין הוא יכול ליהנות מזכויות יתר ביחס לבעל הנכס או להיות פטור מחובותיו. היינו, כפי שבעל הנכס היה נדרש לשאת בתשלום היטל ההשבחה או הארנונה במועד המכירה, כך גם מוטלת החובה על הכונס הפועל לטובת הנושה המובטח. להשקפתי, אין בטענות אלה כדי להצדיק הבחנה בין מעמד הרשויות במסגרת הליכי חדלות פירעון, לבין מעמדן בהליכי כינוס המתקיימים מחוץ להליך חדלות פירעון קולקטיבי. הטעם העיקרי לכך הינו, כי יש ליתן משקל מכריע לשמירה על אחידות בסדרי העדיפות של הנושים השונים בהליכי כינוס ובהליכי חדלות פירעון. העובדה כי נפתחו הליכי חדלות פירעון, כשלעצמה, אינה יכולה לשנות מזכותם המהותית של הנושים. הלכה פסוקה היא, כי זכות שאינה קניינית לא יכולה להפוך לזכות קניינית רק בשל פתיחת הליכי פשיטת רגל או פירוק (ראו, ע"א 654/82 סוכנות מכוניות לים התיכון בע"מ נ' עו"ד ח' ד' חיות, פ"ד לט(3) 803, 808 (1985); השוו, רע"א 1056/11 פלונית נ' כונס הנכסים הרשמי, פיסקה 6 (15.2.2012)). אימוץ טענת היועץ, הכונס הרשמי והרשויות, יוביל לכך שזכותו של הנושה המובטח תקבל מעמד שונה, מבחינת עדיפותה בסדר הנשייה, בהליכי חדלות פירעון לעומת הליכים של כינוס נכסים לצורך מימוש משכנתה. זאת, שכן לפי גישה זו ייהנו הנושים המובטחים ממעמד עדיף על הרשויות בהליכי חדלות פירעון (שכן הרשויות אינן נחשבות כבעלות מעמד של נושה מובטח), אך בהליכי כינוס למימוש משכנתה, תיסוג זכותם של הנושים המובטחים מפני זכותן של הרשויות. הדבר יגרור אחריו שני סוגים מקבילים (ושונים) של סדרי נשייה. כלל כזה ייצור תמריץ ברור לנושים המובטחים לפתוח בהליכי חדלות פירעון קולקטיביים על מנת להבטיח את יתרונם בסדר הנשייה (באותם מקרים בהם קיימת עילה לנקוט הליכי חדלות פירעון קולקטיביים). ניתן להניח, כי למעשה לא תהא משמעות רבה להבחנה בין שני המקרים. בכל מקרה בו ירצה נושה מובטח לממש את הבטוחה, יהא זה עדיף מבחינתו לנסות ולנקוט הליכי חדלות פירעון ולממש את הנכס במסגרתם, כך שיזכה לעדיפות. תוצאה זו אינה רצויה.

54.      איני סבור כי יש בטענות שהוצגו על ידי היועץ, הכונס הרשמי והרשויות, כדי להצדיק את ההבחנה הבלתי-רצויה בסדרי הנשייה. ראשית, אין זה מדויק לומר, כפי שטענו בעלי הדין האמורים, כי זכותו של הנושה המובטח בנכס זהה לזכויות הבעלים. זכותו של הנושה המובטח בנכס היא להיפרע ממנו את מלוא החוב המובטח. כלומר, זכותו הקניינית של הנושה המובטח בנכס מקנה לו עדיפות על כל נושה אחר של החייב, אף במצבים בהם החייב עצמו היה צריך לשאת בתשלום חובות מסוימים. זאת, למעט אם קיימות הוראות חוק הקובעות במפורש אחרת (ראו, סעיף 4 לחוק המשכון). משפורשו הוראות החוק בענייננו ככאלו שאינן מקנות עדיפות קניינית מהותית לרשויות, לא ניתן לפגוע מכוחן בזכותו של הנושה המובטח, בין בפירוק או בפשיטת רגל, ובין במימוש הבטוחה בהליכי כינוס למימוש משכנתה שנפתחו בלשכת ההוצאה לפועל. לנושה המובטח קיימת, כידוע, זכות לממש את הנכס בנפרד מהליכי חדלות פירעון קולקטיביים נגד החייב (ראו, סעיפים 20(ב) ו-22(ד)(2) לפקודת פשיטת הרגל; רע"א 9025/03 בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' בן פורת, פ"ד נט(3) 919 (2004); לוין וגרוניס, בעמ' 271-267). לפיכך, אין מקום לקבל את הטענה לפיה אם בחר הנושה המובטח לממש את הנכס בנפרד מההליך הקולקטיבי, הרי שעליו לשאת במלוא החובות ביחס לנכס. אכן, הדעת אינה נוחה מכך שלרשויות לא עומד כלי אכיפה אפקטיבי מול הנושה המובטח המממש את הנכס (בכפוף להוראות פקודת המסים בה אדון בהמשך). ואולם, הדרך הראויה להסדיר זאת, ככל שהמחוקק ימצא זאת לנכון, הינה על ידי הוראת חוק מפורשת, המקנה לרשויות מעמד של נושה מובטח ביחס להיטל ההשבחה (לגבי ארנונה ראו הדיון שיובא להלן בעניין פקודת המיסים).

55.      טיעון נוסף שהועלה על ידי היועץ, הכונס הרשמי, והרשויות מתמקד בהיטל ההשבחה. בהקשר זה נטען, כי אין זה צודק לפטור את כונס הנכסים בהליכי מימוש משכנתה מתשלום היטל ההשבחה, מן הטעם הפשוט שהנושה המובטח נהנה מהשבחת ערכו של הנכס בעת המימוש. זאת, שכן העלייה בערך הנכס, כתוצאה מהפעולה המשביחה של הרשות, מאפשרת לנושה להיפרע מחלק גדול יותר מחובו. לפי קו טיעון זה, המבוסס גם על ההיגיון של עשיית עושר ולא במשפט, אין זה צודק כי הנושה המובטח ייהנה ממלוא ההשבחה, אך לא יישא בתשלום היטל ההשבחה. במקרים בהם מתקיים הליך הכינוס במקביל להליך הפירוק נטען, כי הנושה המובטח הוא שנהנה ממלוא ההשבחה בעוד שקופת הפירוק או הכינוס היא הנושאת בתשלום ההיטל. איני סבור כי די בטיעון ההשבחה על מנת להצדיק שוני מהותי בזכויות הצדדים בהליכי חדלות פירעון לעומת כינוס. אומנם, העובדה כי נושה מסוים משביח נכס, עשויה להקים לו עדיפות ביחס לנושה אחר. כך, בעניין אלוניאל, אליו היפנו בעלי הדין בטיעוניהם, נקבע כי בעל עיכבון אשר השביח נכס יזכה בעדיפות כלפי נושה מובטח קודם של אותו הנכס. ואולם, לא ניתן ללמוד מעניין זה למקרה דנא. העדיפות שהוקנתה לבעל העיכבון בגין השבחת הנכס מבוססת על קיומה של הוראת חוק מפורשת המקנה לבעל העיכבון עדיפות קניינית. סעיף 1 לפקודת פשיטת הרגל קובע, בהקשר זה, כי בעל עיכבון הינו נושה מובטח. כלומר, קיימת הוראת דין הקובעת כי בעל העיכבון ייהנה מעדיפות ביחס לנושים הבלתי מובטחים (ראו גם, ע"א 5789/04 המשביר הישן בע"מ נ' לוגיסטיקר בע"מ(10.6.2007)). לעומת זאת, כפי שהובהר, הוראות החוק בסעיפים 324(א) לפקודה וסעיף 10 לתוספת השלישית אינן מקנות לרשויות עדיפות כאמור. עוד יוער, כי לגבי תשלומי ארנונה עשויה להישמע הטענה כי יש לבוחנם ככאלו השומרים על ערך הנכס, ולא כתשלומים המשביחים אותו (לעניין שמירה כהשבחה, בהקשר של עיכבון, ראו, ע"א 8923/08 בנק דיסקונט לישראל בע"מ נ'מתמור בע"מ, פיסקאות 17-16 (13.2.2011) (להלן - עניין מתמור)). ואולם, נוכח הדיון שייערך בהמשך, לעניין פקודת המסים, אינני רואה צורך להידרש לסוגיה זו.

56.      בסופו של דבר, עלינו לזכור כי מתן עדיפות לרשויות ביחס לנושה המובטח מהווה יצירת זכות קניינית עדיפה בדרך של "חקיקה שיפוטית". איני רואה לנכון לעמוד בהרחבה, בגדר ההליכים דנא, על הסוגיה של "חקיקה שיפוטית". ניתן להסתפק באמירה, לפיה סוגיות מורכבות של סדרי נשייה בין רשויות לבין נושים מובטחים, בין בהליכי חדלות פירעון ובין אם לאו, אמורות להיות מוסדרות, באופן מפורש וכולל, על ידי המחוקק (ראו לעניין זה, ע"א 1689/03 כרטיסי אשראי לישראל בע"מ נ' כונס הנכסים הרשמי, פ"ד נח(6) 126, 139-136 (2004); השוו, ע"א 110/08המוסד לביטוח לאומי נ' רו"ח טרבלסי ועו"ד נס, פיסקה 46 לפסק דיני (28.1.2014)). די לעיין בעמדתו של הכונס הרשמי שהוגשה בהליכים דנא, במסגרתה הציע הוא פתרונות מקוריים למצבים שונים העשויים להתעורר בתחרות הזכויות בין הרשויות לנושים המובטחים. היצירתיות הרבה המוצגת בטיעוניו של הכונס, והקושי להתמודד עם מגוון השאלות המתעוררות, ממחישה ביתר שאת את החשיבות שפתרונות אלו יגובשו בצורה כוללת על ידי המחוקק.

57.      סיכומם של דברים: בעלי הדין אינם חולקים על כך שסעיף 324(א) לפקודת העיריות וסעיף 10(א) לתוספת אינם מקנים לרשויות מעמד נשייה מובטח במסגרת הליכי חדלות פירעון קולקטיביים - פירוק ופשיטת רגל. לא שוכנעתי כי יש מקום ליצור הבחנה בין מעמד הרשויות במסגרת הליכי חדלות פירעון לבין מעמדן בהליכי כינוס. זאת, שכן אין מקום להקנות לרשויות עדיפות קניינית בדרך של "חקיקה שיפוטית".

מעמד הרשויות מכוח פקודת המסים (גביה)

58.      עתה יש לבחון, האם הוראות פקודת המסים (גביה), הן הוראות דין מיוחדות המקנות לרשויות מעמד מועדף בסדרי הנשייה בהליכי חדלות פירעון וכינוס, בגין חובות ארנונה והיטל השבחה. בפתח הדיון בסוגיה נציין, כי פקודת המסים, שבמקורה היא פקודה מנדטורית משנת משנת 1929 (חא"י, פרק 137), מעניקה לרשויות מסוימות סמכויות לנקוט צעדי אכיפה וגבייה מרחיקי לכת כלפי מי שחב במסים ובתשלומי חובה שונים. זאת, בלא צורך להיזקק להליכים משפטיים ולהליכים המתנהלים בלשכת ההוצאה לפועל. בנוסף, קבועות בפקודת המסים הוראות המעניקות לרשויות המס זכות קניינית בנכסי החייב להבטחת תשלום החוב. דיוננו לא יתמקד בסמכויות הגבייה והאכיפה של הרשויות מכוח פקודה זו, אלא בשאלה האם הפקודה מעניקה לחובות לרשויות, בגין ארנונה והיטל השבחה, בטוחה בנכס החייב, המקנה להן עדיפות על פני נושים מובטחים בהליכים של חדלות פירעון וכינוס נכסים.

59.      נציין תחילה, כי הזכות שהוקנתה לרשויות בנכסי החייב בגין חובות שפקודת המסים חלה עליהן, הוסדרה במקור בסעיף 12 לפקודת המסים. סעיף זה, כפי נוסחו בעת שנחקקה הפקודה, הקנה לרשויות המס זכות שעבוד ראשון על מקרקעין, בגין סוגי מס שונים שבעל המקרקעין חב לרשויות. וכך נקבע בנוסח האנגלי של סעיף 12 הנ"ל:

"In addition to the provisions of the preceding sections,  the tax due shall be a first charge on any immovable property of the defaulter  and no transaction in respect of such property shall be entered in any register of the Government, save with the consent of the District Commissioner, unless it has been ascertained that the tax due has been paid."

[ההדגשה הוספה - א' ג'].

בית המשפט העליון בתקופת המנדט, כמו גם בתקופה שלאחר הקמת המדינה, מתח ביקורת חריפה על היקף התפרשותו של סעיף 12 לפקודה המנדטורית. זאת, בעיקר בשל המעמד הרם של הבטוחה שהוקנתה לרשויות מכוח הסעיף (שעבוד ראשון), ועל כך שהשעבוד הראשון מכוחו תפס לגבי כלל נכסי המקרקעין של החייב ולגבי כלל חובות המס שלו, ולא רק לגבי חובות הקשורים למקרקעין מושא השעבוד (ראו, ע"א 437/66 מנהל מס רכוש נ' כונס הנכסים של יו.ס. ניר-איסט לבורטוריס, פ"ד כא(1) 29, 34-33 והאסמכתאות שם (1967) (להלן - עניין יו.ס. ניר-איסט); ראו גם, ענייןשמש, בעמ' 848). על רקע דברי הביקורת, ערך המחוקק בשנת 1973 תיקון לפקודת המסים (חוק לתיקון פקודת המסים (גביה), התשל"ג-1973). בדברי ההסבר לתיקון נאמר, בין היתר, כי:

"סעיף [12 לפקודה המנדטורית] זכה לבקורת קשה מצד בתי המשפט מימי המנדט הבריטי ועד עתה... הבקורת היתה על אי הצדק הנגרם לבעל משכנתה שהלווה לאדם כספים ודאג להבטיח את החזרת חובו, והנה נמצא שהניח כספו על קרן הצבי מפני שלמדינה זכות ראשונה לגבי כל נכסי הלווה בשל חובות המסים שלו.

נראה שהבקורת מוצדקת גם מחמת היקפו הרחב של הסעיף האמור, המטיל שעבוד ראשון לא רק על המקרקעין שעליהם יש חוב מסים אלא על כל המקרקעין של הסרבן ובשל כל חוב מסים אף אם אינו קשור במקרקעין. במצב זה אכן קשה לו למלווה במשכנתה, אם לא בלתי אפשרי, לוודא, בשעת מתן ההלוואה, מה הם הסכומים הנהנים משעבוד ראשון, ועוד יותר קשה - מה יהיו הסכומים העלולים לקבל עדיפות על פני תביעתו".

(דברי ההסבר להצעת חוק לתיקון פקודת המסים (גביה), התשל"ג-1972, ה"ח 1020, 7).

המחוקק החליט, במסגרת התיקון, למחוק את הרישה של סעיף 12 לפקודה המנדטורית (בה הוקנה מעמד של שעבוד ראשון לרשויות בגין חובות מס). תחת הרישה של סעיף 12 לפקודה המנדטורית, נוסף לפקודה סעיף 11א, הקובע כדלקמן:

"(1) מס המגיע על מקרקעי הסרבן יהיה שעבוד ראשון על אותם מקרקעין.

(1א)...

(2)   כל מס אחר המגיע מסרבן שהוא בעל מקרקעין יהיה שעבוד על המקרקעין אם נרשמה בפנקס המקרקעין הערה על כך על פי הודעת גובה המס; נרשמה הערה על שעבוד כאמור, תהא דרגתו נדחית בפני כל שעבוד של אותם מקרקעין שהיה רשום שעה שנרשמה ההערה".

יוער, כי מאז חקיקת סעיף 11א לפקודה בשנת 1973, לא נערכו בו שינויים הצריכים לעניינו (תיקון אחד, שאינו רלוונטי להכרעה בהליכים דנא, הינו הוספת סעיף 11א(1א) לפקודה, המסייג את הוראות סעיף 11א(1) במקרים מסוימים בהם מקרקעי הסרבן הינם דירה שמכר הסרבן, ובהתקיים נסיבות מסוימות).

60.     עיון בסעיף 11א לפקודת המסים מלמד, כי הוראת דין זו לא שינתה מטיבו של השעבוד הראשון שהוקנה למדינה בגין חוב המס בסעיף 12 לפקודה בנוסחה המקורי. בהקשר זה נפסק, כי כל פועלו של סעיף 11א, בהשוואה להוראת הדין שקדמה לו, "הוא להצר את גבולות השעבוד, כך שזה יקום רק על הקרקע שבגינה צמח החוב. אלה בלבד היו תכליתו ומטרתו של התיקון" (ענייןשמש, בעמ' 849). גם על היקף הבטוחה המוקנית לרשויות מכוח סעיף זה נמתחה ביקורת (ראו, אוריאל פרוקצ'יה "דיני בטוחות לפי פקודת המיסים (גביה)" משפטים ו 195, 204-200 (תשל"ה-תשל"ו) (להלן - פרוקצ'יה). מכל מקום, ההוראה שנקבעה בסעיף 11א לפקודה מבחינה, למעשה, בין שני סוגים מרכזיים של חובות שסרבן מס חייב לרשויות. הסוג האחד הינו "מס המגיע על מקרקעי הסרבן". בהקשר זה קובע סעיף 11א(1) לפקודת המסים, כי מס כאמור יהא שעבוד ראשון על אותם המקרקעין. שעבוד מסוג זה הינו בעל תוקף אף אם קיומו לא נרשם במרשם המקרקעין. זאת ועוד, מדובר ב"שעבוד ראשון" ושעבוד כגון דא "דוחה כל משכנתה ושיעבוד אחר, ואין נפקא מינה אם שיעבוד אחר כזה נולד לפני או אחרי חוב המס" (עניין יו.ס. ניו-איסט, בעמ' 32; ראו עוד, ע"א 790/85 רשות שדות התעופה נ' גרוס, פ"ד מד(3) 185, 197-196 (1990) (להלן - עניין רשות שדות התעופה); ע"א 4227/92 מדינת ישראל - מנהל מס רכוש נ' ארטיק תחיה בע"מ, פ"ד נב(1) 433, 446 (1998) (להלן - עניין ארטיק); עניין אברהם, בעמ' 227-226). סוג המסים השני, אליו מתייחס סעיף 11א(2) לפקודת המסים, עניינו ב"כל מס אחר מסרבן שהוא בעל מקרקעין". לגבי מס זה,העניק המחוקק בטוחה מסוג שעבוד "רגיל" ולא "שעבוד ראשון". זאת, בתנאי שגובה המס רשם הערה על כך בפנקס המקרקעין. עוד הודגש בסעיף 11א(2) לפקודת המסים, לגבי סוג המס השני, כי אם נרשמה בפנקס הערה על קיומו של שעבוד לרשויות המס מכוח הסעיף, הרי דרגתו תהא נדחית מפני כל שעבוד קודם שהיה רשום בפנקס בעת רישום ההערה.

61.     סעיף חשוב נוסף בפקודת המסים הוא סעיף 2(1), המגדיר מונחים שונים הנזכרים בה. ההגדרה הצריכה לענייננו היא זו של המונח "מס" כדלקמן:

"'מס' - לרבות מס הרכוש העירוני, כל הסכומים המגיעים בעד הלוואות זרעים שהילוותה ממשלת ארץ-ישראל או ממשל ישראל, כל מס, ארנונה, הלוואה ותשלום אחרים שעל גבייתם הוכרז או יוכרז ע"י הנציב העליון של ממשלת ארץ-ישראל או ע"י שר האוצר כגביה הכפופה לחוק הדן בגביית מסים".

רואים אנו כי מכוח הסיפה להגדרה זו, הוסמך הנציב העליון, וכיום שר האוצר, להכריז על גביית מסים ותשלומי חובה כגביה הכפופה לפקודת המסים. ואכן, בהתאם להוראה לפקודה הכריז שר האוצר על עשרות מסים ותשלומים ככפופים לפקודה. זאת ועוד, הפקודה אף הוחלה בחקיקת הכנסת על הליכי גבייה של מסים שונים (ראו, עניין אברהם, בעמ' 237 (השופטת ביניש)).

עניין אברהם - האם ארנונה הינה "מס" במשמעות פקודת המסים (גביה)?

62.     השאלה אם פקודת המסים חלה על חובות ארנונה התעוררה בעניין אברהם. הסוגיה המרכזית אליה נדרש בית המשפט באותו מקרה הייתה, האם ארנונה מהווה "מס" במשמעות ההגדרה הנ"ל שבסעיף 2(1) לפקודת המסים. בית המשפט הדגיש, בהקשר זה, כי הגישה הפרשנית הראויה ביחס לסעיפים 2(1) ו-11א(1) לפקודת המסים, היא גישה המפרשת אותם "...פירוש דווקני על רקע עקרונותיה הכלליים של השיטה, הרלוונטיים לחקיקת מס" (שם, בעמ' 227 (השופטת שטרסברג-כהן)). עוד נאמר (שם) מפי השופטת שטרסברג-כהן (בעמ' 228), כי "במישור העקרוני אין הצדקה ליתן לרשות עדיפות בגביית חובות המגיעים לה, על פני נושים אחרים מובטחים ובעלי שעבודים רשומים. יש בכך פגיעה בקניינם של הנושים". בהתבסס על עקרונות פרשניים כלליים אלו, נקבע בעניין אברהם כי אין לראות בארנונה משום "מס" במשמעות הפקודה. ודוקו, בהקשר זה יצא בית המשפט מנקודת הנחה כי ארנונה באה באופן עקרוני בגדרו של מס, אלא שאין היא "מס" לעניין הוראות הפקודה. הנימוק המרכזי שעמד בבסיס הכרעה זו היה, כי תשלומי החובה הנזכרים בהגדרה של "מס" שבסעיף 2(1) לפקודת המסים, ניתנים לגבייה, על פי הפקודה, רק אם שר האוצר הכריז עליהם ככאלה. נפסק, כי כך עולה מלשון הסעיף במפורש ("...שעל גבייתם הוכרז או יוכרז... כגביה הכפופה לחוק הדן בגביית מסים"), וכך מתבקש נוכח כללי הפרשנות הדווקניים ביחס לפקודת המסים. בית המשפט הוסיף והדגיש, כי שר האוצר מעולם לא הכריז כי על גביית ארנונה יחולו הוראות פקודת המסים (שם, עמ' 229 (השופטת שטרסברג-כהן)). השופטת ביניש, אשר הצטרפה למסקנתה של השופטת שטרסברג-כהן, הוסיפה וציינה בחוות דעתה, כי "צמצום תחולתה של פקודת המסים (גביה) רק למסים אשר תחולתה עליהם נקבעה במפורש, ראוי הוא בהתחשב בסמכויות מרחיקות הלכת שמקנה פקודה זו לרשויות, והאפשרות שניתנת להן לאכוף את חיובי המסים גם ללא היזקקות לבתי-המשפט ולהליכי הוצאה לפועל" (שם, בעמ' 238 [ההדגשה הוספה - א' ג']).

אכרזת המסים (גביה) לגבי חובות ארנונה

63.     כאמור, תוצאת פסק הדין בעניין אברהם הייתה, כי אין לראות בארנונה משום "מס" במשמעות סעיף 11א(1) לפקודת המסים, מן הטעם ששר האוצר לא הכריז כי על גביית ארנונה יחולו הוראות פקודת המסים. פסק הדין בעניין אברהם ניתן בחודש ינואר 1999. כעבור כשנה, וכפי הנראה בעקבות פסק הדין, פרסם שר האוצר את אכרזת המסים (גביה) (ארנונה כללית ותשלומי חובה לרשויות המקומיות) (הוראת שעה), התש"ס-2000 (להלן - האכרזה). בסעיף 1 לאכרזה זו קבע שר האוצר כדלקמן:

"על גביית ארנונה כללית המוטלת מכוח חוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), התשנ"ג-1992, ועל תשלומי חובה המגיעים לרשות המקומית על פי דין (להלן - חובות לרשות המקומית) יחולו הוראות הפקודה; החובות לרשות המקומית יהיו מס כמשמעותו בפקודה".

אכרזה זו הוצאה ביום 24.2.2000 ופורסמה ביום 16.3.2000. בסעיף 3 לאכרזה הובהר, כי זו תחול לגבי גביית חובות לרשות המקומית עד ליום 31.12.2000. ביום 31.12.2000 האריך שר האוצר את תוקפה של האכרזה עד ליום 31.3.2001 (ק"ת 6077, 278).

64.     ביום 27.3.2001, הוציא שר האוצר אכרזה חדשה, המאריכה את תוקפה עד ליום 30.6.2001 (ק"ת 6099, 723). באכרזה זו מצא השר לנכון להוסיף ולתקן את סעיף 1 לאכרזה, בדרך של הוספת משפט בעל חשיבות רבה לענייננו (להלן - האכרזה המתקנת). זהו הנוסח המתוקן של סעיף 1 (הקטע המודגש הוא הקטע שנוסף במסגרת האכרזה המתקנת):

"על גביית ארנונה כללית המוטלת מכוח חוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), התשנ"ג-1992, ועל תשלומי חובה המגיעים לרשות המקומית על פי דין (להלן - חובות לרשות המקומית) יחולו הוראות הפקודה  למעט סעיף 10, וסעיף 11א(1) ייקרא כאילו המילה 'ראשון' נמחקה ממנו; החובות לרשות המקומית יהיו מס כמשמעותו בפקודה".

עוד הוסיף השר והדגיש כי תחילתה של האכרזה המתקנת יהא מיום 1.4.2001.

65.     מאז כניסתה לתוקף של האכרזה המתקנת, ביום 1.4.2001, פורסמו על ידי שר האוצר אכרזות רבות המאריכות את תוקפה, בלא לשנות את סעיף 1 לאכרזה המתקנת מיום 27.3.2001, בנוסח שהובא לעיל. האכרזה האחרונה שהוציא שר האוצר הינה מיום 25.11.2013 (פורסמה ביום 31.12.2013; ק"ת 7319, 355). נקבע בה, כי תוקפה של האכרזה יהא עד ליום 31.12.2014. יצוין, כי באחת האכרזות שניתנו לאורך השנים (זו מיום 31.12.2011; ק"ת 6145, 300) קבע שר האוצר הוראות שונות המסייגות את כוחן של הרשויות המקומיות להפעיל אמצעי גבייה שונים הקבועים בפקודת המסים, ביחס לחובות שהאכרזה מתייחסת אליהן (ראו, סעיפים 2 ו-3 לאכרזה בנוסחה דהיום). מאחר שדיוננו אינו עוסק בסמכויות הגבייה של הרשות המקומית (אלא במעמד הבטוחה שהוקנתה לה מכוח סעיף 11א לפקודה), איני רואה מקום להידרש בהליכים שלפנינו להוראות שבסעיפים 2 ו-3 לאכרזה. יצוין, במאמר מוסגר, כי לאחרונה קבע בית משפט זה כי הוראות האכרזה אינן חלות באזור (ראו, ע"א 2827/11 עו"ד יוסף בן דור, בתפקידו ככונס הנכסים על זכויות חברת דניאל חן בניה בע"מ נ' מועצה מקומית גבעת זאב, פיסקה 28 לחוות דעתה של השופטת ד' ברק-ארז(3.11.2013)).

          הנה כי כן, שר האוצר קבע לאורך השנים הוראות שונות, בעניין תחולת פקודת המסים על חובות ארנונה ועל תשלומי חובה המגיעים לרשות המקומית על פי דין. ניתן לחלק את אותן הוראות, ככל שעסקינן בבטוחה המוקנית מכוח סעיף 11א לפקודה, לשתי תקופות מרכזיות:

          (א)      החלת פקודת המסים, כולל סעיף 11א: מיום 16.3.2000 (מועד פרסום האכרזה הראשונה) ועד ליום 31.3.2001.

          (ב)      החלת פקודת המסים, כולל סעיף 11א, תוך מחיקת המילה "ראשון" מסעיף 11א(1) לפקודה: מיום 1.4.2001 (מועד תחילתה של ההכרזה המתקנת) עד היום (למעשה, עד ליום 31.12.2014 על פי האכרזה האחרונה שהוצאה על ידי שר האוצר).

66.     משסקרנו את הרקע שהוביל לאכרזותיו של שר האוצר, נשאלת אם כן השאלה, מה מעמדו של חוב ארנונה מכוח הוראות פקודת המסים והאכרזה של שר האוצר, לעניין סדרי הנשייה בהליכי חדלות פירעון וכינוס נכסים. בטרם אדון בסוגיות הכרוכות במתן מענה לשאלה זו, אבקש להידרש תחילה לשאלה, אם אכרזת שר האוצר התיימרה כלל להחיל את הוראות פקודת המסים על היטל השבחה. בעלי הדין לא העלו לפנינו טענות בנושא זה. על כן נאמר, מבלי לקבוע מסמרות, כי נראה שלא ניתן לקבוע כי שר האוצר ביקש להחיל את הוראות הפקודה על חובות של היטל השבחה. אומנם, אכרזת שר האוצר מתייחסת לא רק לארנונה, אלא גם "לתשלומי חובה המגיעים לרשות המקומית על פי דין". אלא שברור הוא, כי היטל השבחה אינו נמנה עם אותם תשלומי חובה, ולו מן הטעם שאין מדובר בתשלום המגיע לרשות המקומית על פי דין, אלא לוועדה המקומית לתכנון ובניה, ומדובר, כידוע, בשתי ישויות משפטיות שונות (ראו, ע"א 324/82 עיריית בני-ברק נ' רוטברד, פ"ד מה(4) 102, 132-126 (השופט א' ברק) (1991)). מכל מקום, איני רואה צורך להתייחס לשאלה אם קיימת כלל אפשרות להכריז כי פקודת המסים תחול על היטל השבחה. אוסיף ואציין, בשולי הדברים, כי המלומד נמדר מדגיש, כי לפי סעיף 18 לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, רשאית הוועדה המקומית להסמיך את הרשות המקומית לגבות בשמה את היטל ההשבחה "בדרך שגובים את הארנונה הכללית של אותה רשות מקומית". לפיכך הוא סבור, כי אין לשלול את האפשרות שהרשות המקומית תוכל להפעיל את סמכויותיה לפי פקודת המסים והאכרזה, גם על חובות של היטל השבחה, שכן הדבר "משתמע מהוראת סעיף 18 לתוספת השלישית" (נמדר, בעמ' 424-423). גישה פרשנית זו הינה מוקשית. לכאורה, היא אינה עולה בקנה אחד עם הלכת אברהם, בה נקבע כי לצורך גביית מסים ותשלומי חובה לפי פקודת המסים, נדרש שר האוצר להכריז עליהם ככאלה באופן מפורש. היא אף אינה מתיישבת עם הצורך בפרשנות דווקנית ומצמצמת של הוראות פקודת המסים, כפי שנקבע על ידי בית משפט זה בפסקי דין רבים.

67.     להשלמת התמונה יצוין, כי לפני מספר שנים פורסמה הצעת חוק התכנון והבניה, התש"ע-2010 (ה"ח 499, 600 (15.3.2010) (להלן - הצעת חוק התכנון והבניה)). הצעת החוק מסדירה מגוון סוגיות בדיני התכנון והבנייה באופן כולל. לעניין היטל ההשבחה, קובע סעיף 419(4) להצעת החוק, כי בגדר הדיבור "מימוש זכות במקרקעין" יבוא "עריכת הסכם להעברת בעלות או לחכירה לדורות בקרקע". הנה כי כן, הגדרה חדשה מוצעת זו מוציאה במפורש מכלל הדיבור "מימוש זכות במקרקעין" עסקאות של רישום משכנתה. לצד זאת הוצע בהצעת החוק, כי על סכומים המגיעים לוועדה המקומית, לרבות היטל השבחה, תחול פקודת המסים (סעיף 568(א) ו-(ב) להצעת החוק). עוד הובהר שם, כי חובות היטל השבחה יהיו שעבוד ראשון על הנכס (אולם, נקבע כי יראו שעבוד ראשון לפי סעיף 11א(1) לפקודת המסים כקודם לו; ראו סעיף 568(ג) להצעת החוק). מובן הוא, כי אין בכוונתי להביע עמדה כלשהי לגבי הצעת החוק האמורה.

68.     משהסרנו מעל הפרק את הסוגיה המקדמית הנוגעת לאי תחולתה של פקודת המסים על חובות של היטל השבחה, נותר לדון בשאלות הבאות, הנוגעות לתחולת הפקודה על חובות ארנונה. אלו הן השאלות הטעונות הכרעה:

א)      האם, בעקבות אכרזות שר האוצר, ארנונה הינה "מס" לעניין פקודת המסים?

ב)       האם, מכוח אכרזות שר האוצר, ניתן לראות בארנונה משום "מס המגיע על מקרקעי הסרבן", במשמעות סעיף 11א(1) לפקודת המסים?

ג)       ככל שהתשובה לשאלה הקודמת הינה חיובית, מה המעמד של חובות ארנונה בהליכי חדלות פירעון וכינוס נכסים ביחס לנושים מובטחים? בגדר דיון זה, עלינו לבחון מהי התקופה בגדרה ניתן לחובות ארנונה מעמד של "שיעבוד ראשון", והאם השר רשאי היה לקבוע באכרזה המתקנת כי לא יחולו הוראות מסוימות מהפקודה.

ד)       מהי תחולתה בזמן של אכרזת שר האוצר? האם היא מקנה לחובות ארנונה מעמד מועדף גם לגבי שעבודים שנרשמו לפני כניסתה לתוקף?

להלן אדון בכל אחת מן הסוגיות הנזכרות, כסדרן.

א) האם ארנונה הינה "מס" במשמעות פקודת המסים?

69.     השאלה הראשונה הטעונה הכרעה הינה, האם ארנונה מהווה "מס" במשמעות פקודת המסים. בעניין אברהם השיב בית משפט זה על שאלה זו בשלילה, מן הטעם ששר האוצר לא הכריז כי פקודת המסים תחול על חובות ארנונה. אולם כאמור, מאז השתנה המצב המשפטי. כיום, בעקבות אכרזותיו של שר האוצר, אין להשקפתי כל קושי לקבוע, כי ארנונה מהווה "מס" לעניין ההגדרה שבסעיף 2(1) לפקודת המסים. בהקשר זה אזכיר, כי המחוקק הבהיר בסעיף 2(1) לפקודת המסים, כי "מס" הינו:

"לרבות מס הרכוש העירוני, כל הסכומים המגיעים בעד הלוואות זרעים שהילוותה ממשלת ארץ-ישראל או ממשלת ישראל, כל מס,  ארנונה, הלוואה ותשלום אחריםשעל גבייתם הוכרז או יוכרז ע"י הנציב העליון של ממשלת ארץ-ישראל או ע"י שר האוצר כגביה הכפופה לחוק הדן בגביית מסים" [ההדגשות הוספו - א' ג'].

          בהמשך להלכה שנפסקה בעניין אברהם, הוציא כאמור השר את האכרזה בה הובהר במפורש, כי "החובות לרשות המקומית יהיו מס כמשמעותו בפקודה" (סעיף 1 סיפה להכרזה [ההדגשה הוספה - א' ג']). נוכח העובדה שהדיבור "ארנונה" מאוזכר במפורש בהגדרה של "מס" שבפקודת המסים, ובהתחשב בכך ששר האוצר הוציא בסופו של דבר אכרזה המבהירה כי חובות לרשות המקומית יהיו "מס" במשמעות הפקודה, יהא זה בעיני מרחיק לכת לסטות מן המשמעות המילולית הברורה והחד משמעית של הוראות הדין הנזכרות, ולקבוע כי אין לראות בארנונה משום "מס" לפי הוראות הפקודה. כמו כן, נוכח מה שנפסק בהלכת אברהם אין בסיס לטענה הגורסת כי שר האוצר לא היה מוסמך לשנות את סדרי הנשייה בדרך של אכרזה, שמעמדה הוא כשל חקיקת משנה. אוסיף, כי בעניין אברהם יצא בית משפט זה מנקודת הנחה כי ארנונה נכנסת, באופן עקרוני, לגדר המושג "מס" במשמעותו הכללית.

ב) האם ארנונה הינה "מס המגיע על מקרקעי הסרבן" במשמעות סעיף 11א(1) לפקודת המסים?

70.     משמצאנו כי ארנונה הינה "מס" במשמעות פקודת המסים, עלינו לבחון האם היא "מס המגיע על מקרקעי הסרבן", במשמעות סעיף 11א(1) לפקודת המסים, או שמא מהווה היא "כל מס אחר המגיע מסרבן שהוא בעל מקרקעין", במשמעות סעיף 11א(2). לשאלה זו חשיבות רבה, נוכח המעמד השונה שניתן לשעבודים מכוח שני הסעיפים. כזכור, סעיף 11א(1) לפקודת המסים קובע כך:

"(1) מס המגיע על מקרקעי הסרבן יהיה שעבוד ראשון על אותם מקרקעין.

(1א)...

 (2)  כל מס אחר המגיע מסרבן שהוא בעל מקרקעין יהיה שעבוד על המקרקעין אם נרשמה בפנקס המקרקעין הערה על כך על פי הודעת גובה המס; נרשמה הערה על שעבוד כאמור, תהא דרגתו נדחית בפני כל שעבוד של אותם מקרקעין שהיה רשום שעה שנרשמה ההערה".

71.     לגישתי, בכל הנוגע להוראות סעיף 11א לפקודת המסים, יש לראות בארנונה כ"מס המגיע על מקרקעי הסרבן", באופן המחיל לגבי חובות ארנונה את סעיף 11א(1) ולא את סעיף 11א(2) לפקודה. אחת הטענות המרכזיות שהועלו על ידי המערער בע"א 6369/05, הינה כי אין לראות בארנונה "מס המגיע על מקרקעי הסרבן". לטענתו, החובה לתשלום הארנונה מוטלת על המשתמש בנכס בפועל (המחזיק). על כן, כך נטען, אין מדובר במס החל על המקרקעין, שהרי ייתכנו מקרים רבים בהם הבעלים אינו המחזיק, ומטעם זה לא יהא הבעלים, באותם מצבים, הנישום החב בתשלום הארנונה. דינה של הטענה להידחות. סעיף 8(א) לחוק ההסדרים, הוא המקור החוקי לגביית ארנונה בידי הרשויות המקומיות, קובע כי:

"מועצה תטיל בכל שנת כספים ארנונה כללית, על הנכסים שבתחומה שאינם אדמת בנין; הארנונה תחושב לפי יחידת שטח בהתאם לסוג הנכס, לשימושו ולמקומו,ותשולם בידי המחזיק בנכס". [ההדגשות הוספו - א' ג']

72.     מפשוטו של מקרא, אנו רואים כי סעיף 8(א) לחוק ההסדרים, מטיל את הארנונה על הנכסים שבתחום הרשות המקומית. היינו, לשון סעיף 8(א) לחוק ההסדרים מתיישבת עם האמור בסעיף 11א(1) לפקודת המסים, בדבר מס המגיע על מקרקעי הסרבן. הסימטריה המילולית בשימוש באותם מונחים בשתי הוראות הדין (" על הנכסים" ו-" על מקרקעי..."), מלמדת כי יש לדחות את הטענה לפיה ארנונה אינה מס המגיע "על מקרקעי הסרבן". לצד זאת, חובה להתייחס לקושי שמעוררת לשון הסעיפים. מלשון הסעיפים עלול להתעורר הרושם, כי נושא המס הם המקרקעין עצמם. אלא שברור הוא, כי נושא המס הוא לא המקרקעין אלא הנישום, והוא זה החייב בתשלומו. במקרה של החיוב בארנונה מדובר, ככלל, על המחזיק בנכס (ראו ארנונה עירונית, חלק ראשון, בעמ' 245;פרוקצ'יה, בעמ' 204). הטעם המרכזי לכך שהמקרקעין עצמם אינם יכולים להיות הנישום המחויב בתשלום המס, הוא שנכס מקרקעין אינו אישיות משפטית. לא ניתן להטיל "עליו" חיובים משפטיים ואין "לו" אפשרות לבצע פעולות משפטיות (ראו והשוו, לגבי מעמדו המשפטי של "עיזבון", רע"א 6590/10 עזבון המנוח פואד אשתייה ז"ל נ' מדינת ישראל - משרד הביטחון, פיסקה 6 (28.5.2012)). מכאן הבעייתיות שבאופן ניסוח סעיפים 11א(1) לפקודת המסים וסעיף 8(א) לחוק ההסדרים, מהם ניתן ללמוד, בטעות, כי הארנונה מוטלת על המקרקעין עצמם, ולא על האישיות המשפטית הרלוונטית בעלת הזיקה אליהם. יצוין, כי צורת ניסוח בעייתית זו חוזרת על עצמה גם בדברי חקיקה אחרים (ראו למשל, סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין, הקובע כי "מס שבח מקרקעין... יוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין").

73.     לסיכום נקודה זו: נוכח הדמיון הלשוני בין סעיף 11א(1) לפקודת המסים וסעיף 8(א) לחוק ההסדרים, ובהתחשב בזיקה הברורה של הארנונה לנכס המקרקעין, איני רואה כל סיבה שלא לראות בארנונה משום "מס המוטל על מקרקעי הסרבן". מה גם שבסופו של דבר, שעבוד מכוח סעיף 11א(1) לפקודת המסים בגין חובות ארנונה, לעולם יוטל רק על חובותיו של מי שהוא הן הבעלים של המקרקעין, הן המחזיק בהם. השעבוד לא יכול להיות מוטל בגין חוב ארנונה של מי שהחזיק בהם בלא שהיה הבעלים (כגון שוכר). זאת, בהתחשב בלשונו הברורה של סעיף 11א(1) לפקודה, המחילה את השעבוד רק "על אותם מקרקעין" שבגינם צמח החוב ("מס המגיע על מקרקעי הסרבן יהיה שעבוד ראשון על אותם מקרקעין"). עוד אוסיף, כי הגישה לפיה ארנונה הינה "מס המגיע על מקרקעי הסרבן" הושמעה אף על ידי פרופ' פרוקצ'יה, המציין כי:

"מאחר שהמס לעולם אינו מוטל על המקרקעין עצמם כי אם על האישיות המשפטית הנישומה, פשיטא שיש לפרש את [סעיף 11א(1) לפקודת המסים] כאילו נאמר בו'מס המגיע מן הסרבן בקשר למקרקעין השייכים לו יהיה שעבוד ראשון על אותם מקרקעין'. השאלה היא אפוא איזו זיקה דורש החוק בין המס לבין בעלותו של הסרבן במקרקעין. לפי סעיף 2(א) לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א-1961, 'מס רכוש ישולם על ידי בעלי נכסים, לכל שנת מס על נכסים שהיו להם באותה שנה'. לפי סעיף 274ב(א) לפקודת העיריות (נוסח חדש), תשכ"ד-1964: 'המועצה רשאית להטיל בתחום העיריה, לכל שנת כספים, ארנונה כללית על נכסים, שאינם אדמת בנין, שתשולם על ידי המחזיקים...'. ברי לנו ששני סעיפים אלה מטילים (או מתירים הטלת) מיסים 'על מקרקעי הסרבן' כמשמעות הביטוי בסעיף 11א(1) לפקודה. החבות במס נוצרת עקב הבעלות (או החזקה) בנכס המקרקעין; למס אופי 'קרקעי'; שני הסעיפים כאחד משתמשים בלשון מס המוטל 'על נכסים', שהוא הביטוי המופיע גם בסעיף 11א(1) לפקודה" (שם, בעמ' 204 [ההדגשות הוספו - א' ג']).

ג) מעמד הבטוחה שהוקנתה לרשות המקומית מכוח פקודת המסים, בשל חוב ארנונה

74.     כאמור, מכוח האכרזות של שר האוצר הוחלה הוראות סעיף 11א(1) על חובות ארנונה, בהיותן "מס המוטל על מקרקעי הסרבן" במשמעות הסעיף הנזכר. מה המעמד של הבטוחה שהוקנתה לרשויות המקומיות מכוח הסעיף האמור? ככל שעסקינן בתקופה שלאחר יום 16.3.2000 (הוא מועד פרסום האכרזה הראשונה) ועד ליום 31.3.2001 (ערב מועד תחילתה של ההכרזה המתקנת, אליה נידרש בהמשך), איני רואה מנוס מן הקביעה כי מעמד הבטוחה הסטטוטורית שהוקנתה לרשויות מכוח סעיף 11א(1), הוא כשל שעבוד ראשון על המקרקעין. על מהותו של השעבוד הראשון מכוח סעיף 11א(1) לפקודת המסים עמדתי לעיל (פיסקה 57). מדובר בשעבוד סטטוטורי, שאין צורך לרושמו, ההופך את הרשות לנושה מובטחת לגבי הנכס. שעבוד זה גובר על כל שעבוד אחר שהוטל על הנכס, בין אם נרשם לפני מועד יצירת המשכנתה ובין אם לאחריו (ראו עניין רשות שדות התעופה, בעמ' 197-196; בהמשך אידרש לסוגיית תחולתה של האכרזה בזמן, היינו האם היא תופסת אף לעניין שעבודים לטובת נושים מובטחים שנרשמו לפני מועד כניסתה לתוקף). על מעמדו של השעבוד הראשון מכוח סעיף 11א(1) לפקודת המסים, עמד בית משפט זה בעניין שמש, בעמ'846 (בהקשר של מסי רכוש ורכישה), כדלקמן:

"הנה כי כן, המחוקק העניק לחוב המס מעמד של שיעבוד ראשון על המקרקעין שבגינם צמח. סבור אני כי אין מקום לספק באשר לטיבו של שיעבוד זה: (א) ה"שיעבוד" מקים זיקה חפצית בין בעל השיעבוד לנכס המשועבד, שמכוחה מיוחד הנכס להבטחת חובו של הנושה. בכך הוא הופך את בעליו לנושה מובטח (ראה גם הגדרת 'נושה מובטח' בסעיף 1 לפקודת פשיטת הרגל); (ב) 'ראשון' משמעו כי זכותו של בעל השיעבוד קודמת ועדיפה על כל זכות קניין או תביעת חוב אחרת, העומדות כלפי החייב בעניין המקרקעין המשועבדים" [ההדגשה במקור - א' ג'].

75.     עם זאת, הדברים מורכבים יותר ביחס לתקופה שלאחר האכרזה המתקנת, אשר נכנסה לתוקף ביום 1.4.2001. כזכור, באכרזה המתקנת נקבע כי:

"על גביית ארנונה כללית המוטלת מכוח חוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), התשנ"ג-1992, ועל תשלומי חובה המגיעים לרשות המקומית על פי דין (להלן - חובות לרשות המקומית) יחולו הוראות הפקודה  למעט סעיף 10, וסעיף 11א(1) ייקרא כאילו המילה 'ראשון' נמחקה ממנו; החובות לרשות המקומית יהיו מס כמשמעותו בפקודה".

מבחינה לשונית פשוטה, ביקש שר האוצר, בגדר האכרזה המתקנת, להחיל את סעיף 11א(1) לפקודת המסים על חובות ארנונה וחובות לרשות המקומית תוך השמטת המילה "ראשון" מאותו סעיף. לגבי חובות כאמור יש לקרוא, איפוא, את סעיף 11א(1) לפקודת המסים, החל מיום 1.4.2001, באופן המטיל שעבוד "רגיל" (ולא שעבוד ראשון) על אותם המקרקעין. השאלה הראשונה הנשאלת בהקשר זה הינה, האם מוסמך היה שר האוצר לשנות, בגדר האכרזה המתקנת, את הוראות סעיף 11א(1) לפקודה באופן הנ"ל (לעניין חובות ארנונה וחובות לרשות המקומית בלבד). היינו האם מחוקק המשנה רשאי היה "לתקן" את הוראות הפקודה, שהיא יציר המחוקק. איני רואה צורך להידרש בהרחבה לסוגיה זו, שכן בעלי הדין בהליכים שלפנינו לא העלו כל טענה בנושא. ניתן להסתפק באמירת הדברים הבאים: ראשית, האכרזה המתקנת מיתנה בסופו של דבר את מעמדו של השעבוד הרובץ להבטחת חובות ארנונה וחובות לרשות המקומית המגיעים על מקרקעי הסרבן, משעבוד ראשון לשעבוד רגיל. מדובר, איפוא, בתיקון שגרר אחריו פגיעה מופחתת בנושים מובטחים שרשמו שעבוד על המקרקעין מכוח הסכם משכנתה. שנית, בחינת האכרזות השונות שניתנו על ידי שר האוצר לאורך השנים, ביחס למסים ולתשלומי חובה (שאינם ארנונה), מלמדת כי הפרקטיקה של החרגת הוראות שונות בפקודה ננקטת על ידי שר האוצר זה שנים ארוכות (ראו למשל, אכרזת גביית מסים (מכס), התשט"ז-1956, ק"ת 584, 505, שם קבע השר בסעיף 2 כי "על גביית מכס יחולו הוראות החוק הדן בגביית מסים, למעט סעיף 12 לפקודה"). מכל מקום, בהיעדר טענות בנושא מצד מי בעלי הדין, אצא מן ההנחה כי שר האוצר לא חרג מסמכותו בהתקנת האכרזה המתקנת.

76.     נשאלת, איפוא, השאלה, מהו המעמד שיש ליתן לשעבוד שניתן לגבי חובות ארנונה החל מיום כניסתה לתוקף של האכרזה המתקנת (1.4.2001). זאת, כאשר החייב נכנס להליכי חדלות פירעון או כינוס נכסים, ומקום בו נרשם על המקרקעין שעבוד לטובת נושה מובטח במועד מוקדם למועד בו נוצר השעבוד על חובות הארנונה המגיעים על מקרקעי הסרבן. הכרעה בסוגיה זו היא חשובה לצורך אותם מקרים בהם מצד אחד ניצב הנושה המובטח האוחז במשכנתה על הנכס, כאשר מצד שני ניצבת הרשות המקומית בעלת החוב בארנונה, שלטובתה נוצר שעבוד סטטוטורי מכוח סעיף 11א(1) לפקודה. זאת, בשלב שלאחר כניסתה לתוקף של האכרזה המתוקנת (כאשר אין מדובר עוד בשעבוד ראשון). ידו של מי מבין השניים תגבר?

77.     דומה, כי הוראות פקודת המסים והאכרזה המתקנת אינן נותנות מענה לסוגיה. באכרזה המתקנת בחר שר האוצר לסייג את הוראת סעיף 11א(1) אך ורק בכל הנוגע למעמד השעבוד (משעבוד ראשון לשעבוד רגיל). אולם, השר לא הוסיף וקבע, כי דרגתו של השעבוד תהא נדחית מפני שעבוד רשום מוקדם בזמן. לעובדה זו משמעות רבה, אם מתחשבים בכך שבסעיף 11א(2) לפקודת המסים קבע המחוקק, במפורש, כי כל "מס אחר" המגיע מסרבן שהוא בעל מקרקעין, יהיה שעבוד "רגיל", ובלבד שנרשמה על כך הערה בפנקס. כמו כן נקבע, כי דרגתו של אותו שעבוד שנרשם לטובת הרשות תהא נדחית בפני כל שעבוד של אותם מקרקעין שהיה רשום שעה שנרשמה ההערה לגבי השעבוד לטובת הרשות, מכוח הסעיף האמור. דומני, כי אם שר האוצר היה מבקש ליתן לשעבוד על חובות ארנונה מעמד זהה לזה שניתן לחובות מס עליהם חלה הוראת סעיף 11א(2) לפקודת המסים, חזקה עליו שהיה קובע כך במפורש באכרזה המתקנת.

78.     גם בהוראות חוק המשכון לא ניתן למצוא פיתרון לתחרות שבין המשכון המוקדם בזמן, שנרשם לטובת הנושה המובטח, לבין השעבוד הסטטוטורי שהוקנה לרשות המקומית לגבי הארנונה, מכוח האכרזה המתקנת. אכן, כאשר נוצרת "תחרות" בין שעבודים שהם שניהם פרי הסכם, תהא התחרות מוכרעת, ככלל, לפי סעיף 6(א) לחוק המשכון. סעיף זה קובע כי "...נושה נוסף לא יוכל להיפרע מן המשכון אלא לאחר שסולק החיוב שהובטח במישכון שלפניו; והכל באין קביעה אחרת בהסכם המישכון הקודם" (לדיון בסעיף ראו, ע"א 2242/92 מדינת ישראל נ' בנק אמריקאי ישראלי בע"מ, פ"ד מח(3) 249, 257 (השופט ד' לוין) (1994); רע"א 8574/13 לוי נ' עזבון המנוח פרדי זנזורי ז"ל (28.1.2014)). אולם, הכלל שבסעיף 6(א) לחוק המשכון אינו דן בסדר העדיפות שבין משכון הנובע מהסכם שנוצר לפי סעיף 3(א) לחוק האמור, לבין שעבודים שאינם פרי הסכם (ראו יהושע ויסמן פירוש לחוקי החוזים - חוק המשכון, התשכ"ז-1967 174 (1974); המחבר מבהיר שם, כי משכון שנוצר בהסכם לא יכול לגבור מכוח הוראות הסעיף על שעבודים מכוח החוק לטובת המדינה להבטחת תשלום מסים).

79.     מסקנתי הינה, כי לא ניתן למצוא בחקיקה פיתרון לתחרות בין הנושה המובטח בעל השעבוד ההסכמי, לבין הרשות בעלת השעבוד הסטטוטורי מכוח האכרזה המתקנת וסעיף 11א(1) לפקודת המסים. בנסיבות אלה, ניתן להעלות את האפשרות להכריע בתחרות זו על בסיס שיקולי מדיניות. יצוין, כי מתווה הכרעה המבוסס על שיקולי מדיניות בתחרות בין נושים מובטחים, כאשר כללי ההכרעה לא הוסדרו על ידי המחוקק, הוא מתווה שהינחה את בית משפט זה בעבר. זאת, כאשר עמדה על הפרק תחרות בין בעל זכות עיכבון, לבין נושה מובטח שלזכותו משכנתה קודמת בזמן (ראו, עניין רשות שדות התעופה, בעמ' 203; עניין אלוניאל, פיסקה 9; עניין מתמור, פיסקאות 16-15). כך, בעניין אלוניאל היה מדובר על תחרות בין שעבוד הסכמי מוקדם בזמן, לבין עיכבון שצמח לאחר מכן מכוח סעיף 19 לחוק החוזים (תרופות בשל הפרת חוזה), התשל"א-1970. נקבע שם, כי שיקול השבחת הנכס עשוי לעיתים להצדיק מתן עדיפות לבעל זכות העיכבון על פני זכות השעבוד של הנושה המובטח. זאת, כאשר "[]החיוב שעליו מגן העיכבון נוצר עקב מעשים שגרמו להשבחה על הנכס" (שם, בפיסקה 11). בהמשך, בעניין מתמור נדונה תחרות זכויות בין נושה מובטח בעל שעבוד, לבין עיכבון שצמח לאחר מכן מכוח סעיף 9 לחוק השומרים, התשכ"ז-1967. בית משפט זה קבע, בהתבסס על ההלכה שנפסקה בעניין אלוניאל, כי "גם בתחרות הזכויות בין בעל משכון לבין בעל עיכבון לפי סעיף 9 חוק השומרים, יש לשים את מרכז הכובד על שיקול ההשבחה" (שם, בפיסקה 16). זאת, משום שפעולות השמירה על הנכס שביצע בעל העיכבון היוו, מבחינה רעיונית, פעולות שהובילו להשבחת ערכו (שם, פיסקה 17). בית המשפט הוסיף והדגיש, כי בפסיקה הובעה בעבר העמדה, כי פעולות לשמירת נכס עשויות להיחשב כפעולות משביחות (ראו האסמכתאות שם).

80.     ניתן לטעון, כי שיקול ההשבחה אמור, באופן עקרוני, להיות שיקול חשוב גם לעניין ההכרעה בתחרות הזכויות בין בעל שעבוד שרשם משכנתה, לבין הרשות שלטובתה צמח השעבוד מכוח סעיף 11א(1) לפקודת המסים, בגין חובות ארנונה. זאת, אם נראה את תשלומי הארנונה ככאלה השומרים על שווי המקרקעין. איני רואה צורך להידרש בהרחבה לסוגיה זו. הטעם לכך הוא פשוט: נוכח ההיסטוריה החקיקתית של אכרזות שר האוצר, הרי בתקופה שלאחר האכרזה המתקנת, אין זה מתקבל על הדעת ליתן עדיפות לשעבוד מכוח סעיף 11א(1) לפקודת המסים על פני שעבודיםקודמים בזמן שנרשמו לטובת בעלי משכנתאות. זאת, עקב לשונה הברורה של האכרזה המתקנת. כזכור, למן כניסתה לתוקף של האכרזה המתקנת, לא ניתן עוד לראות בשעבוד שנוצר לטובת הרשות כשעבוד "ראשון" הגובר בכל מקרה על שעבודים קודמים בזמן שנרשמו לטובת בעלי משכנתאות. במילים אחרות, קביעה לפיה גם לאחר האכרזה המתקנת נוצר לטובת הרשות המקומית שעבודראשון בגין חובות ארנונה מרוקנת מתוכן את האכרזה המתקנת, בה קבע שר האוצר, במפורש, כי לא תינתן עוד לרשות עדיפות של שעבוד ראשון. מן העבר השני, לא הוצג לפנינו כל שיקול מדיניות כבד משקל המצדיק את העדפת הנושה המובטח על פני הרשות.

81.     מכאן, שבכל הנוגע לתקופה שלאחר כניסתה לתוקף של האכרזה המתוקנת, אין לראות בשעבוד הסטטוטורי על חובות ארנונה כ"שעבוד ראשון". מאידך, אף אין לומר כי מדובר בשעבוד הנדחה מפני שעבוד מוקדם בזמן, אשר נרשם בפנקס לטובת נושה מובטח. לפיכך, אין מנוס מן הקביעה כי תוצאת התחרות בין הנושה המובטח לרשות בעלת החוב בארנונה הינה "תיקו". יש לראות את שני השעבודים, זה ההסכמי לטובת הנושה המובטח, וזה הסטטוטורי לטובת הרשות בעלת החוב בארנונה, כבעלי דרגה שווה (השוו, סעיף 76 לפקודת פשיטת הרגל ועניין עמרן, בעמ' 748). מכאן, שבעת מימוש נכס המקרקעין בהליך של חדלות פירעון או כינוס נכסים, יש לחלק את תמורת המימוש על פי שיעור זהה ביחס לגובה החוב ( Pari Passu) של הנושה המובטח האוחז במשכנתה מצד אחד, והרשות המקומית האוחזת בשעבוד הסטטוטורי מצד שני. נוכח התוצאה אליה הגעתי לעיל, לפיה בעת רישום משכנתה נדרש בעל הנכס להציג לרשם המקרקעין תעודה המעידה על פירעון חובות הארנונה ביחס לנכס, איני רואה צורך לדון בשאלת היחס בין שעבוד מכוח סעיף 11א(1) לפקודת המסים, לבין שעבוד לטובת נושה מובטח ששוכלל רק לאחר מכן.

ד) אכרזותיו של שר האוצר: תחולתן בזמן

82.     הסוגיה האחרונה אליה עלינו להידרש, נוגעת לתחולתן בזמן של אכרזותיו של שר האוצר. סוגיה זו עשויה להתעורר באותם מקרים בהם השעבוד לטובת הנושה המובטח השתכלל לפניכניסתן לתוקף של האכרזות. למעשה, דיון בסוגיה זו הינו הכרחי לצורך ההכרעה בע"א 6369/05, שכן המשכנתה שנרשמה לטובת המערער באותו הליך, השתכללה לפני כניסתה לתוקף של האכרזה הראשונה. לטענת המערער דשם, מתן מעמד של שעבוד לחובות הארנונה, במקרה המתואר, הינו בגדר החלה רטרוספקטיבית פסולה של הוראות האכרזה. יוער, כי במקרה מושא ע"א 6369/05, החלו חובות הארנונה של החייב דשם להצטבר רק לאחר כניסתה לתוקף של האכרזה הראשונה של שר האוצר. החובות המשיכו להצטבר אף לאחר כניסתה לתוקף של האכרזה המתקנת. מטעמים אלה, איני רואה צורך לטעת מסמרות בשאלה מהי תחולתן בזמן של האכרזות, ביחס לחובות ארנונה שצמחו לפני כניסתה לתוקף של האכרזה הראשונה, היינו לפני יום 16.3.2000.

83.      כבר לפני כששים שנים עמד בית משפט זה על הכלל לפיו "... חזקה על חוק חדש שאינו בא להשפיע באיזו מידה שהיא על זכויות קנויות, ושאין כוחו יפה לבטלן, לשנותן, להחליפן, לגרוע מהן או להוסיף עליהן, אלא אם כן גילה המחוקק את כוונתו לעשות כן בלשון שאינה משתמעת לשתי פנים. לפיכך רואים כל חוק שהוא פרוספקטיבי, כלומר: צופה פני העתיד, ולא רטרוספקטיבי, כלומר: חל למפרע" (ע"א 238/53 בוסליק נ' היועץ המשפטי לממשלה, פ"ד ח 4, 38 (השופט ש' ז' חשין) (1954)). בית משפט זה חזר על הכלל האמור פעמים רבות. כך, בעע"א 1613/91 ארביב נ' מדינת ישראל, פ"ד מו(2) 765, 777 (1992), הדגיש הנשיא א' ברק, כי "חקיקה היא רטרוספקטיבית אם היא משנה לגבי העתיד את המעמד המשפטי, התכונות המשפטיות או התוצאות המשפטיות של מצבים אשר נסתיימו או של פעולות או אירועים (מעשים או מחדלים) שנעשו או שהתרחשו לפני מועד כניסתו של החוק לתוקף" (ראו עוד, בג"ץ 334/85 גל נ' מנהל בתי המשפט, פ"ד מ(3) 729, 742-741 (1986); אהרן ברק  פרשנות במשפט כרך שני - פרשנות החקיקה 626-624 (1993)). לכאורה, השאלה הנשאלת בענייננו הינה, האם רשאי המחוקק לשנות בחוק חדש את סדרי הנשייה בהליכי חדלות פירעון ובכינוס נכסים. זאת, באופן המחיל את השינוי אף על נושים מובטחים שזכותם השתכללה לפני כניסתו לתוקף של החוק החדש. שאלה זו היא מורכבת וסבוכה. התשובה אליה אינה ברורה מאליה. במקרה דנא איני סבור כי עלינו להוסיף ולהתייחס לעניין. לדעתי, עלינו לקבוע כי הוראות האכרזה אינן חלות על שעבודים אשר שוכללו לפני כניסתה לתוקף, על רקע כלל פרשני פרטיקולרי המתייחס לפקודת המסים עצמה, ואסביר.

84.      כפי שנאמר לעיל, המגמה המנחה את פסיקתו של בית משפט זה לאורך השנים, הינה מגמה של פרשנות מצמצמת של פקודת המסים (ראו והשוו, עניין אברהם, בעמ' 238; עניין ארטיק, בעמ' 446-445; בג"ץ 6824/07 מנאע נ' רשות המסים, פיסקה 50 לחוות דעתו של השופט ע' פוגלמן (20.12.2010)). פקודה זו, כפי שציינתי לעיל בהקשר אחר, הינה דבר חקיקה מנדטורי המקנה סמכויות מרחיקות לכת לרשויות, בין היתר לעניין האפשרות הניתנת להן לאכוף את חיובי המסים גם בלא היזקקות לערכאות או להליכי הוצאה לפועל רגילים. היקף הסמכויות הרחב המוקנה לרשויות מכוח הפקודה מחייב, לדעתי, פרשנות דווקנית בנוגע לסוגיות שלא הוסדרו בה במפורש על ידי המחוקק, בין היתר לעניין תחולתן בזמן של אכרזותיו של שר האוצר. ברוח דומה נקבע על ידי השופטת ביניש בעניין אברהם, כי "[]יש לפרש את הסעיף הקובע את תחולת פקודת המסים (גביה) על דרך הצמצום" (שם, בעמ' 234). היא הוסיפה וציינה (שם, בעמ' 238) כי "צמצום תחולתה של פקודת המסים (גביה) רק למסים אשר תחולתה עליה נקבעה במפורש, ראוי הוא בהתחשב בסמכויות מרחיקות הלכת שמקנה פקודה זו לרשויות...". אומנם, דברים אלה נאמרו בעת שנבחנה השאלה האם יש להחיל את הוראות הפקודה על חובות ארנונה בהיעדר אכרזה מפורשת בנושא מטעם שר האוצר. אולם דומני, כי הדברים הללו יפים ביתר שאת, כאשר נדרשים אנו לשאלה אם אכרזותיו של שר האוצר, מכוח הוראות הפקודה, מקנות לרשויות עדיפות על פני שעבודים ששוכללו לפני כניסתה לתוקף של האכרזה. אוסיף, בהקשר זה, כי מסקנה שונה הייתה מובילה, ככל הנראה, לחוסר יציבות בשוק המשכנתאות. זאת, משום שקביעה עקרונית לפיה חלות אכרזותיו של שר האוצר אף על שעבודים ששוכללו לפני כניסתן לתוקף, עשויה להחדיר יסוד מובנה של אי ודאות לשוק המשכנתאות, שהרי ככלל לא ניתן לדעת מתי יחליט שר האוצר להכריז על סוג נוסף של מסים או תשלומי חובה כבעלי מעמד של שעבוד ראשון מכוח סעיף 11א(א) לפקודת המסים. ניתן להוסיף ולהניח (ומדובר בהנחה בלבד), כי חוסר הוודאות עלול להוביל להעלאת שיעורי הריבית בשוק המשכנתאות. כל זאת, כאשר אין הוראה מפורשת בפקודה או באכרזותיו של שר האוצר, המחילה את האכרזות, במפורש, על שעבודים ששוכללו לפני כניסתן לתוקף.

85.      הנה כי כן, נוכח המגמה של פרשנות מצמצמת ודווקנית של פקודת המסים הנני סבור כי כאשר השעבוד לטובת הנושה המובטח שוכלל לפני כניסתה לתוקף של האכרזה הראשונה (היינו לפני יום 16.3.2000), הרי אין ליתן לחובות ארנונה שבגינם רובץ שעבוד מכוח סעיף 11א(1) לפקודת המסים, מעמד עדיף על פני השעבוד המוקדם בזמן. יצוין, כי הקושי של תחולה בזמן אינו מתעורר לגבי שעבודים ששוכללו בתקופה שבין כניסתה לתוקף של האכרזה הראשונה (בה הוקנה מעמד של שעבוד ראשון לחובות ארנונה) לבין מועד כניסתה לתוקף של האכרזה המתקנת (בה הוקנה לחובות הארנונה האמורים מעמד של שעבוד שאינו ראשון). זאת, משום שהאכרזה המתקנת היטיבה את מצבם של הנושים המובטחים, בכך שצמצמה את היקף תחולתו של השעבוד.

פקודת המסים (גביה) - סיכום

86.      בשל מכלול הטעמים האמורים, מסקנותיי לגבי המעמד המוקנה לחובות לרשויות מכוח פקודת המסים הן אלה:

           א)     ככל שעסקינן בחובות ארנונה, מקנות אכרזותיו של שר האוצר מעמד של נושה מובטח לרשויות המקומיות בגין חובות ארנונה של מי שסירב לשלם ביום הפירעון את הארנונה המגיעה מבעל הנכס.

           ב)      הוראות הפקודה והאכרזות של שר האוצר מכוחה אינן חלות, על פי המצב המשפטי דהיום, על היטל השבחה.

           ג)      השעבוד מכוח הוראות הפקודה חל, כמובן, אך על המקרקעין שבגינם לא שולם חוב הארנונה וכאשר הבעלים הוא אף המחזיק, היינו כאשר הבעלים הינו החייב בארנונה. מעמד זה מוקנה לרשויות המקומיות, למן מועד כניסתה לתוקף של האכרזה הראשונה. בנסיבות העניין אין צורך להכריע מה דינם של חובות ארנונה שצמחו לפני כניסתה לתוקף של האכרזה הראשונה.

           ד)      לגבי חובות ארנונה שצמחו בין יום 16.3.2000 (הוא מועד פרסום האכרזה הראשונה) ועד ליום 31.3.2001 (ערב מועד תחילתה של ההכרזה המתקנת), עומדת לרשויות בטוחה שלשעבוד ראשון.

           ה)     בתקופה שלאחר מועד תחילתה של ההכרזה המתקנת (1.4.2001 ואילך) מעמד הבטוחה המוקנה לרשויות הינו כשל שעבוד רגיל. במהלך תקופה זו, בתחרות בין הבטוחה המוקנית לרשות המקומית לבין הבטוחה בה אוחז הנושה המובטח אשר שוכללה לפני שצמחו החובות בארנונה, ידו של אף אחד מן השניים הינה על העליונה. דרגת הנשייה שלהם היא שווה ( Pari Passu).

           ו)      המסקנות הנזכרות בסעיפים ג' ו-ד' יפות למצבים בהם השעבוד לטובת הנושה המובטח שוכלל לאחר כניסתה לתוקף של האכרזה הראשונה. מנגד, כאשר עסקינן בשעבודים ששוכללו לטובת הנושה המובטח לפני כניסתה לתוקף של האכרזה הראשונה, לא מוקנה לרשויות כל מעמד עדיף על פני הבטוחה בה אוחז הנושה המובטח.

87.      בזאת נחתם הדיון בפרשנות הוראות הדין השונות שעמדו במוקד ההליכים. לסיום יש להידרש, כמובן, להכרעה הפרטנית בשני הערעורים האזרחיים התלויים ועומדים לפנינו (ע"א 9729/06 וע"א 6369/05).

מן הכלל אל הפרט - ע"א 9729/06

88.      הערעור בע"א 9729/06 הוגש על ידי עיריית רעננה והוועדה המקומית לתכנון ובניה רעננה. המערערות משיגות על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (כבוד סגנית הנשיאהו' אלשיך), בגדרו נדחתה בקשה לחייב כונס נכסים (המשיב 1) בתשלום היטל השבחה בגין נכס אשר מומש על ידו בהליכי כינוס למימוש משכנתה שנפתחו בלשכת ההוצאה לפועל. הנכס היה בבעלות המשיבה 3 (להלן - החברה בפירוק). ביום 1.8.2001 מונה המשיב 4 כמפרק זמני לחברה (להלן - המפרק). מינויו הפך קבוע ביום 12.9.2002. בד בבד עם מינוי המשיב 4 כמפרק זמני, היינו ביום 1.8.2001, מונה המשיב 1 ככונס נכסים למימוש הנכס. זאת, בגין משכנתה שנרשמה על הנכס בשנת 1997 לטובת המשיב 2, הבנק הבינלאומי הראשון לישראל בע"מ (להלן - הבנק). נבהיר שוב, כי הכונס מונה במסגרת הליכי ההוצאה לפועל של החוב שבגינו שועבד הנכס לבנק, ולא במסגרת הליכי הפירוק. ביום 4.1.2004 אישר בית המשפט את מכירת הנכס על ידי הכונס (תמורת המכירה עמדה על כחצי מיליון דולר). המערערות הגישו לבית המשפט המחוזי בקשה למתן הוראות בגדרה עתרו הן לחייב את הכונס לשאת בתשלום היטל השבחה, חיובי ארנונה ואגרות שונות. היטל ההשבחה נדרש בגין השבחת הנכס בעקבות אישורה של תוכנית בניין עיר רע/300/1 א'. התוכנית אושרה ביום 13.4.1998, ומכאן שמועד תחילתה היה לאחר רישום המשכנתה לטובת הבנק, אך עובר להליכי הפירוק והכינוס. שומת היטל ההשבחה שהוצאה על ידי המערערות, עליה חלק הכונס, עמדה על סך של כ-807,000 ש"ח.

89.      ביום 4.9.2006 ניתן פסק דינו של בית המשפט המחוזי. הכרעתו של בית המשפט המחוזי התבססה, בעיקרה, על פסק הדין שניתן על ידי בית משפט זה בעניין קהילת ציון. בית המשפט המחוזי קבע, כי משאין מחלוקת כי החוב נוצר בטרם החלו הליכי הכינוס והפירוק, הרי עסקינן בחוב של החברה אשר הכונס אינו צריך לשאת בו. משכך, נדחתה בקשת הרשויות לחייב את הכונס בתשלום היטל ההשבחה. נוכח העובדה כי הרשויות לא הגישו תביעת חוב במועד המתאים לכך לקופת הפירוק, קבע בית המשפט המחוזי כי עליהן להגיש למפרק בקשה להארכת מועד להגשת התביעה. יצוין, כי בית המשפט המחוזי לא הכריע בטענות בעלי הדין לעניין שומת ההיטל עצמה. עוד יוער, כי בית המשפט קיבל את הבקשה למתן הוראות ככל שזו נגעה לחיובו של הכונס בתשלום חובות ארנונה.

90.      נוכח הדיון שנערך לעיל, צדק בית המשפט המחוזי בקביעתו לפיה אין הכונס נדרש, בנסיבות העניין, לשלם למערערות את היטל ההשבחה. אוסיף, כי בנסיבות המקרה הקונקרטי לא מצאתי לנכון לקבל את הטענות הנוגעות להתנהלות הכונס מול הרשויות. אכן, ייתכן כי בהתנהלות הכונס נפל פגם בכך שכביכול הציג הוא מצג בפני המערערות כי בכוונתו לשאת בתשלום היטל ההשבחה. מן החומר שלפנינו עולה, כי עם מינויו החל הכונס במגעים מול הרשויות לעניין גובה ההיטל והמועד לשלמו. הכונס אף הסכים בשלב מסוים למנות שמאי מטעמו לביצוע השומה. מעבר לכך, בהסכם שערך הכונס עם רוכש הנכס נאמר במפורש, כי הכונס ישא בהיטל ההשבחה. אולם, חרף נתונים אלו איני רואה מקום להתערב בהחלטתו של בית המשפט המחוזי. ההסכם האמור, בו התחייב הכונס לשאת בהיטל השבחה, נערך מול רוכש הנכס. אין מדובר בהסכם שנערך מול הרשויות. אומנם, אילו המצג שהציג הכונס היה ברור וחד משמעי, ייתכן שהיה מקום להגיע למסקנה אחרת. עם זאת, אין לתאר כך את המצג שהציג הכונס בנסיבות העניין. מטעם זה, ועל רקע המסקנה המשפטית אליה הגעתי, אין לדעתי לזקוף לחובת הכונס את העובדה שניהל משא ומתן עם המערערות לעניין תשלום היטל ההשבחה. המסקנה מן האמור הינה, כי דינו של הערעור בע"א 9729/06 להידחות.

מן הכלל אל הפרט - ע"א 6369/05

91.      אשר לערעור בע"א 6369/05: מן החומר שלפנינו עולה התמונה העובדתית הבאה. נכס המקרקעין בו עוסק ההליך האמור הינו דירת מגורים בעיר רמלה. בשלב מסוים, ובעקבות פסק דין שניתן ביום 10.11.1999, נרשמה לטובת המערער (להלן - הבנק) משכנתה על זכויות החכירה בנכס (ראו, סעיפים 10-8 לבקשה למתן הוראות שהוגשה ללשכת ההוצאה לפועל). יצוין, כי מן החומר שלפנינו לא ברור המועד המדויק בו נרשמה המשכנתה על הנכס, אולם אין מחלוקת בין בעלי הדין כי המשכנתה נרשמה לפני מועד פרסומה של האכרזה הראשונה של שר האוצר (16.3.2000). משלא נפרעה ההלוואה מושא המשכנתה, החל הבנק לפעול למימושה. ביום 30.11.2000 הורה רשם ההוצאה לפועל בתל-אביב-יפו על מינוי כונס נכסים מטעם הבנק לצורך מימוש המשכנתה (להלן - הכונס). הכונס איתר רוכש וביקש לאשר לו למכור את הזכויות בנכס בתמורה לסך של 55,000 דולר. יצוין, כי סכום זה לא כיסה את החוב בתיק ההוצאה לפועל. המשיבה, עיריית רמלה (להלן - העירייה) סירבה למסור לכונס תעודה המעידה על היעדר חובות ארנונה. זאת, בשל חובות ארנונה שעמדו במועד הרלוונטי על סך של כ-19,000 ש"ח. יצוין, כי כל חובות הארנונה הרלוונטיים צמחו רק לאחר מועד פרסום האכרזה הראשונה של שר האוצר (24.2.2000), שהחילה את הוראות פקודת המסים על חובות ארנונה.

92.      הכונס הגיש ללשכת ההוצאה לפועל בקשה למתן הוראות בה טען כי על העירייה למסור לו תעודה כאמור. עיקר המחלוקת בין בעלי הדין הייתה, האם מחויב הכונס בתשלום חובות הארנונה ביחס לתקופה שבין מועד מינוי הכונס לבין המועד בו פונו החייבים מהדירה, היינו לגבי התקופה בה הכונס לא החזיק בנכס. ביום 3.3.2002 דחה ראש ההוצאה לפועל בתל-אביב-יפו (כבוד הרשם י' קורן) את טענת הכונס. נקבע, כי על הכונס לשאת בתשלום חובות הארנונה שנצברו החל מיום מתן צו הכינוס, ולא מיום פינוי החייבים בדירה. הכונס לא השלים עם החלטתו של רשם ההוצאה לפועל. אי לכך הגיש הוא בקשת רשות ערעור לבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו. סמוך לאחר הגשת בקשת רשות הערעור ניתן על ידי בית המשפט העליון פסק הדין בענייןוינבוים, בו נקבע כי כונס נכסים אינו מחויב בתשלום ארנונה, לגבי התקופה בה לא החזיק בנכס, כתנאי לקבלת תעודה מן העירייה המעידה על היעדר חובות ארנונה הרובצים על הנכס (לפי סעיף 324(א) לפקודת העיריות). אי לכך, התמקדו טיעוני הצדדים בשאלה האם זכותה של העירייה עדיפה על זו של הבנק, מכוח סעיף 11א לפקודת המסים. בית המשפט המחוזי הדגיש בפסק-דינו, כי למרות ששאלה זו לא עמדה כלל לדיון בפני ראש ההוצאה לפועל, באי כוח הצדדים הגיעו להסכמה דיונית לפיה ניתן יהיה להעלות טענות בסוגיה בסיכומיהם בערעור.

93.      ביום 4.9.2003 ניתן פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו בבקשת רשות הערעור (כבוד השופטת ש' דותן). בפסק הדין קבע בית המשפט המחוזי כי בעקבות אכרזותיו של שר האוצר, ארנונה מהווה "מס המגיע על מקרקעי הסרבן" במשמעות סעיף 11א(1) לפקודת המסים. כמו כן, דן בית המשפט בשאלת תחולתה בזמן של האכרזה. זאת, על רקע העובדה שלא הייתה שנויה במחלוקת, לפיה המשכנתה לטובת הבנק נרשמה לפני פרסום האכרזה הראשונה. מסקנתו של בית המשפט המחוזי הייתה, כי יש להחיל את הוראות האכרזה אף על משכנתאות שנרשמו לפניפרסומה.

94.      הכונס הגיש לבית משפט זה בקשת רשות ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי (רע"א 9201/03). ביום 5.6.2005 ניתנה רשות ערעור כמבוקש (השופט י' טירקל). בעקבות החלטה זו הוגש ביום 3.7.2005 הערעור. על רקע כל מה שנאמר עד עתה, דעתי היא כי יש לקבל את הערעור. כפי שצוין לעיל, עמדתי הפרשנית לגבי תחולתן בזמן של אכרזות שר האוצר, שונה מזו של בית המשפט המחוזי. דעתי היא, כי אין להחיל את הוראות האכרזה על שעבודים ששוכללו לפני מועד פרסום האכרזה הראשונה (24.2.2000). מבחינה מעשית, משמעות הדברים היא כי המשכנתה שנרשמה לטובת הבנק עדיפה על פני השעבוד שנוצר לטובת העירייה מכוח הוראות פקודת המסים והאכרזה. מטעם זה בלבד, סבורני כי דינו של הערעור בע"א 6369/05 להתקבל.

סוף דבר

95.      בשל מכלול הטעמים האמורים, אציע לחבריי שנקבע כי:

           א)     עסקת הלוואה המובטחת במשכנתה אינה מהווה מימוש זכויות במשמעות הוראות התוספת השלישית לחוק התכנון והבניה. לפיכך, לא קמה חובה לשלם היטל השבחה, בד בבד עם רישום המשכנתה. מטעם זה, לא נפל פגם בנוהל על פיו פועל רשם המקרקעין, שמכוחו לא נדרשת בשלב רישום המשכנתה תעודה מטעם הוועדה המקומית המעידה על תשלום היטל ההשבחה הרובץ על הנכס הרלוונטי.

           ב)      עסקת הלוואה המובטחת במשכנתה מהווה העברת זכויות במשמעות סעיף 324(א) לפקודת העיריות וסעיף 21 לפקודת המועצות המקומיות. לפיכך, על רשם המקרקעין לדרוש, כתנאי לרישום משכנתה, תעודה מטעם הרשות המקומית המעידה על סילוק חובות הארנונה, כאשר מדובר בחובות מאת בעל הנכס ביחס לאותו נכס, כלומר כאשר הבעלים של המקרקעין הוא אף המחזיק בהם. מאחר שרשם המקרקעין פועל כיום על פי נוהל בו נקבע אחרת, אני מציע להפוך את הצו-על-תנאי בבג"ץ 7009/04 להחלטי ולהורות לרשם המקרקעין לתקן את הנוהל באופן המחייב הצגת תעודה כאמור כתנאי לרישום משכנתה.

           ג)      סעיף 324(א) לפקודת העיריות וסעיף 10(א) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה אינם מקנים מעמד של נושה מובטח לרשויות המינהליות הנוגעות בדבר, בגין חובות ארנונה והיטל השבחה. מדובר בהוראות הנסוגות מפני סדרי הנשייה הרגילים. זאת, הן בהליכי חדלות פירעון קולקטיביים (פירוק ופשיטת רגל), הן בהליכי כינוס נכסים הנערכים מחוץ להליכי חדלות פירעון. כל האמור לעיל אינו פוגע כמובן, בתוקף הוראות דין שונות המקנות לרשויות מעמד של נושה בדין קדימה ביחס לתשלומי חובה ובהם, בין היתר, מסים המגיעים לרשויות מקומיות (סעיף 354(א)(3)(א) לפקודת החברות וסעיף 78(3)(א) לפקודת פשיטת הרגל). בהוראות אלה הוקנה לרשויות, בגין התשלומים האמורים, מעמד של נושה בדין קדימה בדרגה שלישית, ביחס לחובות שנצברו בתקופה קצובה של 12 חודשים הקודמים לפירוק או לפשיטת רגל.

           ד)      סעיף 11א(1) לפקודת המסים חל על חובות ארנונה. זאת, החל מיום פרסום אכרזתו הראשונה של שר האוצר בדבר תחולת הפקודה האמורה על תשלומי ארנונה ותשלומי חובה לרשויות המקומיות (16.3.2000). משמעות הדברים היא, כי החל ממועד זה ועד ליום 31.3.2001 (להלן - התקופה הראשונה), מוקנה לרשות המקומית שעבוד ראשון הגובר על כל שעבוד מוקדם. לעומת זאת, החל ממועד תחילתה של האכרזה המתקנת (1.4.2001), מוקנה לרשות המקומית שעבוד שאינו ראשון, אשר דרגתו שווה לשעבוד מוקדם בזמן ששוכלל לפני כן. לצד הדברים האמורים, ובכל הנוגע לתחולתן בזמן של אכרזותיו של שר האוצר, מסקנתי הינה כי שעבודים ששוכללו לפני יום 16.3.2000 (מועד פרסום האכרזה הראשונה), הינם לעולם בעלי מעמד עדיף על שעבודים שנוצרו לטובת הרשויות המקומיות מכוח האכרזה הראשונה, האכרזה המתקנת ואלה שבאו אחריה.

96.      אשר למקרים הפרטניים שהתבררו בערעורים האזרחיים: אציע לדחות את הערעור בע"א 9729/06. לגבי ע"א 6369/05, סבורני כי דינו של ערעור זה להתקבל מן הטעמים עליהם עמדתי לעיל. לפיכך, יש לבטל את פסק-דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו עליו הוגש הערעור בע"א 6369/05, ולקבוע כי מאחר שהמשכנתה דשם שוכללה לפני כניסתה לתוקף של האכרזה הראשונה, אין לחובות הארנונה למשיבה דשם כל מעמד עדיף על פני השעבוד בו אוחז המערער באותו הליך. התוצאה האופרטיבית של ערעור זה הינה, כי הכונס שמונה לבקשת המערער אינו נדרש לפרוע את חובות הארנונה באותו מקרה.

97.      לבסוף, אציע לחבריי כי לא נעשה צו להוצאות לטובת מי מבעלי הדין. זאת, נוכח התוצאה אליה הגעתי ובהתחשב בהיקף הסוגיות התקדימיות שהתבררו בהליכים דנא.

                                                                                      ה נ ש י א

השופט ע' פוגלמן:

           אני מסכים לחוות דעתו המקיפה של חברי הנשיא א' גרוניס.

                                                                                      ש ו פ ט

השופט י' דנציגר:

           אני מסכים לחוות דעתו המקיפה והמלומדת של חברי הנשיא א' גרוניס ולתוצאה אליה הגיע.

           חשוב להדגיש כי למרות שהמחוקק הקנה לרשויות המקומיות ולוועדות המקומיות לתכנון ובניה כלים לגביית חובות ארנונה והיטל השבחה, בדמות הוראות חוק מסויימות, הרי שסעיף 324(א) לפקודת העיריות [נוסח חדש] וסעיף 10(א) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965 אינם מקנים לרשויות המנהליות מעמד של נושה מובטח בגין חובות ארנונה והיטל השבחה, והוראות סעיפים אלה נסוגות בפני הסדרי הנשייה הרגילים. יחד עם זאת, אין באמור כדי לפגוע במעמדן של הרשויות המנהליות כנושה בדין קדימה בדרגה שלישית ביחס לתשלומי חובה על פי דיני חדלות הפרעון, מכוח הוראות סעיף 354(א)(3)(א) לפקודת החברות [נוסח חדש], התשל"ג-1983 וסעיף 78(3)(א) לפקודת פשיטת הרגל [נוסח חדש], התש"מ-1980.

           באשר למעמדה של עסקת הלוואה המובטחת במשכנתה; זו אינה מהווה מימוש זכויות במשמעות הוראות התוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, ומשכך אין היא מקימה חיוב לשלם היטל השבחה בד בבד עם רישום המשכנתה. עסקה זו מהווה העברת זכויות במשמעות סעיף 324(א) לפקודת העיריות ובמשמעות סעיף 21 לפקודת המועצות המקומיות [נוסח חדש], ומשכך, על רשם המקרקעין לתקן את הנוהל שעל פיו הוא פעל עד כה ולדרוש תעודה מטעם הרשות המקומית המעידה על סילוק חובות הארנונה של בעל-הנכס ביחס לאותו נכס, כתנאי לרישומה של המשכנתה.

                                                                                      ש ו פ ט

השופט א' רובינשטיין:

א.             מסכים אני לחוות דעתו המקיפה של חברי הנשיא.

ב.             המתח שבין השאיפה המובנת של רשויות מקומיות להרבות ולהצליח בגביה לשם מילוי קופתן לצרכי הציבור, לבין זכויותיהם של תושבים בעלי נכסים וכן צדדים שלישיים המתחרים על אותם כספים, מובנה ומלוה את נושא תקבולי הרשויות תדיר. הרשויות המקומיות מעוניינות לעשות שימוש בכל צומת שבו נזקק התושב לאישור מצדן לעניין מקרקעין, כדי להפעיל את הסמכות שנתן להן המחוקק בסעיף 324(א) לפקודת העיריות (נוסח חדש) ובסעיף 21 לפקודת המועצות המקומיות (נוסח חדש). המחוקק יצא מן ההנחה שיש לא מעט בינותינו שבעוונותינו הרבים אינם ששים לשלם, ובהיעדר "מנוף עידוד" יעדיפו להשאיר את הכספים בחזקתם. על כן נחקקו סעיפים אלה, והשאלה היא זיהוי פרשנות המגשימה את התכלית לטובת הציבור אך אינה בחינת תפסת מרובה תוך פגיעת-יתר בפרט.

ג.              חוות דעתו של חברי הנשיא מושתתת לטעמי, בצד הניתוח המשפטי, על השכל הישר. ברי כי כאשר בעלי הנכס חבים לרשות ביחס לנכס, עסקת הלוואה המובטחת במשכנתה טומנת בחובה בכל מקרה למצער פוטנציאל להעברת זכויות במקרקעין; על כן ראוי כי הפרק הבא בתולדותיה, למצער לעניין הרשות המקומית, יהא נקי מחובות ארנונה, על פי אופיים שהוא בכלליותו מימון שירותי הרשות. שונה הדבר לגבי היטל ההשבחה, מן הטעמים שביאר חברי, ולטעמי הבינו הנוגעים בדבר לאורך השנים, כי גביית היטל ההשבחה עם קבלת משכנתה היא צעד דרסטי מדי, המקדים את העגלה לפני הסוסים, ותבוא שעתה לעת אחרת.

ד.             אשר לנשיה, קריאה פשוטה של סעיף 324(א) לפקודת העיריות וסעיף 10(א) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, תשכ"ה-1965 אינה תומכת בהקניית מעמד נושה מובטח לרשויות המקומיות. עפר אני לרגלי הנשיא בנושאי חדלות פירעון, אך ברי גם לי כי כדי להקנות מעמד כזה יש צורך בהוראות דין ספציפיות. ואשר לפקודת המסים (גביה), דעת לנבון נקל כי במהות הארנונה היא מס, וזו הגדרתה המלונית (ראו מלון אבן שושן לשנות האלפיים המגדיר ארנונה כך: "מס מיוחד בכסף או ביבול שהממשלה הרומית גבתה בימי קדם מן התושבים... מס שהממשלה והרשויות המקומיות מטילות על מקרקעין (מגרשים, בתים) למטרות שונות"). ארנונה (ארנונא) במקורות המשפט העברי עשויה להיות גם "עישורי תבואות ובהמות מדי שנה בשנה שנוטלת המלכות" (ראו בבלי בבא בתרא ח', א' רש"י בדיבור המתחיל "ארנונא"; ראו גם תוספתא בכורות ב', ב'; ירושלמי פאה א', ט"ו). כך במהות, ואולי כך צריך היה להיות מתחילה, וקופת הציבור היתה נשכרת - אלא שעל פי דין נזקקה אכרזה להפעלת המנוף; ומשזו באה, באה עמה גאולת הרשות בדמות השעבודים, הכל כפי שציין חברי.

ה.             כאמור, מצטרף אני לחברי הנשיא.   

                                                                                      ש ו פ ט

השופטת א' חיות:

           אני מצטרפת לחוות דעתו המקיפה של חברי הנשיא א' גרוניס ולמסקנות שאליהן הגיע בשאלות המשפטיות המורכבות שהועמדו להכרעתנו בהליכים דנן, שהדיון בהן אוחד. זאת למעט סוגיה אחת אשר בה דעתי שונה. לגישתי, שלא כגישת חברי הנשיא, הענקת משכנתה היא פעולה המהווה "מימוש זכויות" כמשמעות הדבר בסעיף 1(א)(3) של התוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה ועל כן, קמה לרשות הזכות לגבות היטל השבחה עם הענקת המשכנתה וכתנאי לרישומה. משכך, ואילו נשמעה דעתי, היינו הופכים את הצו על תנאי שהוצא בבג"ץ 7009/04 לצו מוחלט ככל שהוא נוגע להיטל השבחה ומורים ליועץ המשפטי לממשלה לתקן את ההנחיות הניתנות לרשמי המקרקעין כך שידרשו מאת המבקש לרשום משכנתה להציג אישור מטעם הוועדה המקומית לתכנון ובניה המעיד על תשלום היטל ההשבחה, כנדרש בסעיף 10(א) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965.

           אבהיר את דבריי.

פירוש הביטוי "מימוש זכויות" לעניין חיוב בהיטל השבחה

1.        סעיף 7(א) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה קובע כי היטל השבחה ישולם "לא יאוחר מהמועד שהחייב בו מימש זכות במקרקעין שלגביהם חל ההיטל", ועל מנת להבטיח את תשלומו של היטל זה נקבע בסעיף 10(א) לאותה התוספת כי "לא תירשם בפנקסי המקרקעין פעולה שהיא בבחינת מימוש זכויות במקרקעין, אלא לאחר שהוצגה בפני הרשם תעודה החתומה ביד יושב ראש הועדה המקומית או ביד מי שהסמיכו לכך, המעידה כי שולמו כל הסכומים המגיעים אותה שעה כהיטל החל על המקרקעין". השאלה העומדת במוקד דיוננו היא האם הענקת משכנתה מהווה "פעולה שהיא בבחינת מימוש זכויות במקרקעין", המחייבת את רשם המקרקעין לדרוש את הצגתה של "תעודה החתומה ביד יושב ראש הועדה המקומית" בטרם ירשום עסקה זו בפנקסי המקרקעין.

           "מימוש זכויות" מוגדר בסעיף 1(א) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה כך:

"מימוש זכויות", במקרקעין - אחת מאלה:

(1)   קבלת היתר לפי חוק זה לבניה או לשימוש בהם שלא ניתן היה לתיתו אלמלא אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג שבעקבותיהם חל היטל השבחה;

(2)   התחלת השימוש בהם בפועל כפי שהותר לראשונה עקב אישור התכנית שבעקבותיו חל היטל השבחה;

(3)   העברתם או העברת החכירה לדורות בהם, בשלמות או חלקית, או הענקת זכויות בהם הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין, בתמורה או ללא תמורה, אך למעט העברה מכוח דין והעברה ללא תמורה מאדם לקרובו; ואולם לא יראו כמימוש זכויות רישום בפנקסי המקרקעין של זכויות במקרקעין אשר המחזיק בהם בפועל לפני יום כ"ט בסיון תשמ"א (1 ביולי 1981), היה בעלם כהגדרתו בחוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א-1961;

           על-פי פשוטו של מקרא "הענקת זכויות בהם הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין", כאמור בס"ק (3) לעיל, מתייחסת גם לרישום משכנתה שהרי זוהי זכות הטעונה רישום, בדומה ליתר הזכויות שבחוק המקרקעין כגון: זיקת הנאה, זכות קדימה ושכירות (סעיף 7(א) לחוק המקרקעין, התשכ"ט-1969 ולעניין פטור מרישום שכירות לתקופה הקצרה מעשר שנים, ראו ס' 152 לחוק הגנת הדייר [נוסח משולב], התשל"ב-1972). בדרך זו התפרש סעיף זה גם בע"א 1321/02 נוה בנין ופיתוח בע"מ נ' הוועדה לבנייה למגורים ולתעשייה, מחוז המרכז, פ"ד נז(4) 119, 130-129 (2003) (להלן: ענין נוה בנין), ולמעשה איש מהמשיבים בבג"ץ 7009/04 לא הציע פרשנות לשונית אחרת המבהירה כיצד יש לפרש לשיטתו את המילים "הענקת זכויות בהם הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין" (ראו גם פס' 14 לחוות דעתו של הנשיא). ממילא אין סמך לשוני לפרשנות שהציעו אותם משיבים לפיה הענקת זכות המשכנתה - שהיא זכות הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין - אינה נכללת בהגדרה זו. ברי כי אילו הייתה הכוונה לזכויות הבעלות והחכירה לדורות בלבד, המוזכרות ברישא של הסעיף, לא היה צורך להוסיף על כך גם את התיבה הכללית - "הענקת זכויות בהם הטעונה רישום". בהיעדר פרשנות לשונית אחרת, נראה לי כי אין מנוס מלפרש את הסעיף כפשוטו (ראו והשוו: ע"א 2/70 פוליטי נ' עזבון מנשה, פ"ד כד(2) 511, 514 (1970); עע"מ 1621/08מדינת ישראל - משרד הפנים נ' חטיב, פס' 7 (30.1.2011)), ולקבוע כי הענקה של כל אחת מהזכויות הטעונות רישום על-פי דיני המקרקעין מהווה "מימוש זכויות" לעניין החיוב בהיטל השבחה.

2.        לא זו אף זו, נוסחו של נוהל 5.840.150 לקובץ נוהלי רישום והסדר מקרקעין, המעגן את הפרקטיקה הנתקפת בעתירה ולפיה אין רשם המקרקעין דורש אישור על תשלום היטל השבחה בעת רישום משכנתה, מעיד על כך שאף מנסחיו פירשו באופן דומה את ההגדרה "מימוש זכויות" שבחוק. כך מצוטט נוסח החוק בנוהל כלשונו, ולאחר מכן נכתב בו כי "על דעת המשנה ליועהמ"ש לממשלה (מר יורם בר-סלע) תצומצם ההגדרה של "מימוש זכויות" הנזכרת בסעיף 1 הנ"ל - רק לגבי עיסקת מכר (העברת בעלות) ושכירות (חכירה וחכירה לדורות והעברתן)" (ההדגשה אינה במקור). מניסוחו זה של הנוהל עולה כי אף שההגדרה בחוק היא רחבה וכוללת זכויות קנייניות רבות, ראה המשנה ליועץ המשפטי לממשלה לצמצמה ולכלול בתוכה רק עסקאות של מכר ושכירות. אלא, שכפי שטענו בצדק העותרות, אין למי מהמשיבים סמכות להורות על "צמצום" שכזה בניגוד ללשונו המפורשת של המחוקק, ומכאן שדינו של צמצום זה להתבטל.

תכלית הגדרת "מימוש זכויות"

3.        זאת ועוד - הפרשנות לפיה הענקת כל זכות הטעונה רישום במרשם המקרקעין מחייבת תשלום היטל השבחה היא, לשיטתי, גם הפרשנות ההולמת את תכליתו של היטל ההשבחה בכלל ושל קביעת המחוקק בדבר דחיית תשלומו עד למועד "מימוש הזכויות" בפרט. לטעמי, וכפי שכבר נקבע בעניין נוה בניין, תכלית דחיית תשלום היטל ההשבחה היא לחייב את הנהנה בתשלום ההיטל בנקודת הזמן שבה הוא מבצע פעולה ממשית ומשמעותית במקרקעין המושבחים המצמיחה לו טובת הנאה "אשר יש בה משום הוצאת התעשרותו מן הכוח אל הפועל" (שם, בעמ' 130). זאת, גם אם ההתעשרות אינה מתבטאת בכסף "נזיל".

           אבהיר את דבריי.

           בדברי ההסבר להצעת חוק התכנון והבניה (תיקון מס' 15), התשמ"א-1980, ה"ח 54, אשר כוננה את היטל ההשבחה במתכונתו הנוכחית, הובהר כי היסוד הרעיוני להיטל "נעוץ בדיני 'עשיית עושר ולא במשפט', לאמור: אם הרשות הציבורית משקיעה בתכנון ובפיתוח, וכתוצאה מכך עולים נכסים בערכם, מן הראוי שבעלי הנכסים ישאו בחלק מהוצאות התכנון והפיתוח" (שם, בעמ' 55; וראו גם ע"א 6126/98 חברת חלקה 510 במגרש 6043 בע"מ (בפירוק מרצון) נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה, חולון, פ"ד נה(4) 769, 776 (2001) (להלן: ענין חלקה 510); עניין נוה בניין, בעמ' 129-128). ובשפתו הציוריות של השופט מ' חשין באחת הפרשות "ראוי כי בלעו של המתעשר יוצא מפיו ויינתן - שמא נאמר: יוחזר - לציבור, והוא על משקל: הוועדה המקומית נתנה - הוועדה המקומית תיקח" (דנ"א 3768/98 קריית בית הכרם בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה, ירושלים, פ"ד נו(5) 49, 62 (2002) (להלן: ענין קריית בית הכרם)).

4.        ומהו המועד שבו חלה ה"התעשרות" המחייבת בתשלום ההיטל? על-פי הדין שקדם לחקיקת תיקון מס' 18 לחוק התכנון והבניה בשנת 1981, חל החיוב בתשלום מס ההשבחה (כפי שכונה אז) מייד לאחר אישור התוכנית המשביחה (ס' 32(4) לפקודת בנין ערים, 1936, ע"ר תוס' 1 153; וראו גם: ענין קריית בית הכרם, בעמ' 64-63). היינו: על-פי הדין הישן, הרווח התיאורטי שנוצר לבעל נכס המקרקעין כתוצאה מאישור התוכנית המשביחה נתפס כהתעשרות שבה עליו להתחלק עם יתר תושבי איזור מגוריו. לעומת זאת, "החידוש הבולט" בהוראות היטל ההשבחה שחוק התכנון והבניה הוא "בקביעת העקרון של חיוב בתשלום בשל מימוש הנאה מתכנית חדשה" (דברי הסבר להצעת חוק התכנון והבניה (תיקון מס' 15), התשמ"א-1980). לצורך כך מונה חוק התכנון והבניה שלושה סוגי אירועים המהווים "מימוש זכויות", היינו אירועים אשר בהתרחשם נהנה להשקפת המחוקק בעל המקרקעין או חוכרם בפועל מן התוכנית שאושרה. הנאה זו, כפי שניתן לראות בבירור משני סעיפי המשנה הראשונים של הגדרת מימוש הזכויות, אינה בהכרח הנאה כספית, שכן די בקבלת היתר בניה או בהיתר לשימוש חורג על מנת שיימצא כי הזכויות מומשו (ענין חלקה 510, בעמ' 781; ענין נוה בנין, בעמ' 130-129). העברת מקרקעין ללא תמורה נחשבת אף היא למימוש זכויות, ועובדה זו תומכת במסקנה כי ההנאה שבה מדובר אינה בהכרח הנאה כספית. עמד על כך השופט א' ריבלין בענין חלקה 510 בציינו כי "סעיף 1 לתוספת השלישית, על-פי לשונו, 'מתנתק' מן הרציונל בדבר נזילות" (שם, בעמ' 788-787). רציונל זה חל גם בענייננו ולפיו יש לראות בהנאה הצומחת מהענקת כל אחת מהזכויות הטעונות רישום במרשם המקרקעין - אף אם אין היא כרוכה בהנאה כספית נזילה - "התעשרות" שאותה יש לחלוק עם הציבור.

5.        אכן, ניתן בהחלט להעלות על הדעת מודל אחר, כגון זה שפיתח הנשיא בחוות דעתו, ולפיו רק רווח כספי יהיה בגדר ההתעשרות המחייבת תשלום היטל ההשבחה. הגיונו של מודל זה עימו, ויש מי שאף יראה בו "דין רצוי". אולם לגישתי, נוכח לשונו של סעיף 1(א)(3) ונוכח תכלית החקיקה כפי שהיא משתקפת בהוראות התוספת, לא זהו הדין המצוי. יתר על כן, קבלת עיקרון זה בכל הנוגע לפרשנותו של סעיף 1(א)(3) המגדיר את המונח "מימוש זכויות", מעניקה לנוטלי המשכנתאות על מגוון סוגיהן יתרון שאין לו עיגון בתוספת, משום שהם בלבד יזכו ליהנות בפועל מהשבחת המקרקעין בעסקת המשכנתה, בלא שיתחייבו בתשלום היטל השבחה. שימת הדגש על ביצוע עסקאות נזילות לצורך חיוב בהיטל השבחה אף חורגת מעניינן של עסקאות משכנתה ככאלה והיא משנה הלכה למעשה את האופן שבו התייחסה הפסיקה בהקשר זה למקרים אחרים שנדונו בעבר כגון: העברת מקרקעין של חברה בפירוק לבעלי מניותיה (ענין חלקה 510), או כריתת חוזה מכר שטרם בוצע (ענין נוה בניין; וראו גם משה גלברד "מועד התשלום של היטל-השבחה בעסקת מכר מקרקעין" מאזני משפט ג 87, 111 (תשס"ה)). דומני כי שינוי כה משמעותי בדיני היטל ההשבחה, אם חפצים לבצעו, מן הראוי לו כי יעשה על ידי המחוקק על כל השלכות הרוחב הכרוכות בכך. 

6.        החיסרון הבולט שבראיית כל הנאה המופקת מהשבחת המקרקעין כ"מימוש זכויות", נעוץ בחוסר הסימטריה הנוצר במקרים רבים בין ערך ההנאה לסכום ההיטל. ואכן קושי זה אשר נעלם, ככל הנראה, מעיני המחוקק בעת חקיקת תיקון מס' 18 לחוק התכנון והבניה, זכה להתייחסותו בתיקון מס' 20 לחוק שהוסיף את סעיף 7(ב) לתוספת השלישית. דברי ההסבר לתיקון מס' 20 (ס' 7 להצעת חוק התכנון והבניה (תיקון מס' 19), התשמ"ב-1982) מבהירים בעניין זה כי:

לפי החוק הקיים כל מימוש זכויות במקרקעין, גם אם הוא מימוש של חלק קטן מהיקף הזכויות הניתנות בפועל למימוש, משמש כגורם המחייב בתשלום היטל השבחה, באותם מקרים שבהם חל חיוב בתשלום ההיטל.

בעקבות הפעלת החוק, התברר כי במקרים שבהם מבקשים לממש חלק קטן בלבד מהזכויות, מוטל נטל מלוא התשלום על מבקשי המימוש החלקי, ובכך למעשה נמנע מהם לממש גם אותו חלק קטן שהם מבקשים לממש. מוצע לחייב בתשלום היטל באופן יחסי להיקף המימוש בלבד.

           הנה כי כן, המחוקק נמנע מלפתור קושי זה בדרך של הגבלת החיוב בהיטל ההשבחה למקרים של מימוש מרבית (או מלוא) הזכויות בנכס, ותחת זאת קבע כי החיוב על מימוש חלקי יהיה יחסי בלבד. פתרון זה, אף שהוא מעורר קשיים פרקטיים במקרים מסוימים, הוא זה שמצא המחוקק לקבוע ואותו לשיטתי יש לאמץ כמענה גם לקשיים דומים העשויים להתעורר בהענקת זכויות מסוג משכנתה. כפי שציין הנשיא בחוות דעתו (פס' 21-18 ו-26) נוטלי המשכנתאות אינם עשויים מעור אחד ומידת ההצדקה בעצם חיובם בהיטל השבחה, כמו גם השיעור הראוי שבו יש לחייבם, משתנה ממקרה למקרה.

           סיכומו של דבר - לשונן ותכליתן של הוראות התוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה מובילות לדעתי אל המסקנה כי הענקת משכנתה נכללת בין הפעולות המהוות  "מימוש זכויות" ועל כן אין מקום להחריג פעולה זו מגדר הפעולות המחייבות הצגת תשלום היטל השבחה לפי נהליו הפנימיים של רשם המקרקעין, בעת רישום המשכנתה. 

           אני מצטרפת, אפוא, למסקנתו האופרטיבית של הנשיא בפסקאות 95(ב)-95(ד) לחוות דעתו, אך אם דעתי תישמע נוציא צו מוחלט בבג"ץ 7009/04 המורה למשיבים לתקן את נוהל 5.840.150 לקובץ נוהלי רישום והסדר מקרקעין כך שיכלול רישום משכנתה כאחת העסקאות שבהן נדרש אישור הוועדה המקומית בדבר תשלום היטלי השבחה.

                                                                                      ש ו פ ט ת

השופט ח' מלצר:

           אני מסכים לפסק דינו המעמיק והממצה של חברי הנשיא. מרשה אני לעצמי לחלוק על האמור בחוות דעתו רק בנקודה אחת.

לשיטתי - אם אכן עיסקה הלוואה המובטחת במשכנתה איננה מהווה מימוש זכויות, במשמעות הוראות התוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, תשכ"ה-1975 (פרופוזיציה שאני מקבל), כי אז וודאי שאין היא בבחינת העברה של נכס במשמעות סעיף 324(א) לפקודת העיריות (נוסח חדש) (להלן: פקודת העיריות) וסעיף 21 לפקודת המועצות המקומיות (נוסח חדש) (להלן: פקודת המועצות המקומיות).

           חברי הנשיא הגיע למסקנה נוגדת בהקשר לרישומה של עיסקת משכנתה, הכפופה, לתפיסתו, לקבלת אישור מהרשות המקומית בדבר היעדר חובות ארנונה. הוא הסיק את הדבר בראש וראשונה מהאמור בסעיף 21 סייפא לפקודת המועצות המקומיות, המגדיר: העברה לענין סעיף זה - כמשמעותה בפקודת העברת קרקעות. בפקודת העברת קרקעות - במונח: העברה (באנגלית, היא שפת המקור: disposition) כלולה: משכנתה, ומכאן למד הנשיא את הצורך בקבלת האישור.

           דא עקא שניתן לגרוס כי ללא ההגדרה המרבה הנ"ל - משכנתה לא היתה נחשבת ל"העברה" כלל, ואמנם ברגיל - טרם מימוש משכנתה - אין העברה של הנכס. יתר על כן חוק המקרקעין, התשכ"ט-1969 (להלן - חוק המקרקעין) ביטל בסעיף 158 (4) שבו את פקודת העברת קרקעות ולכן מכוח האמור בסעיף 25 לחוק הפרשנות, התשמ"א-1981 - חוק המקרקעין  בא במקום פקודת העברת קרקעות (לפרשנות סעיף 25 לחוק הפרשנות - עיינו: ע"א 2704/99 מילשטיין נ' פקיד השומה תל-אביב 1, פ"ד נז(5) 869, 892 (2003); רע"פ 10857/08 זיאד אבו סוכון נ' מדינת ישראל (20.08.2009)). ראו גם את הוראת המעבר שבסעיף 166(ב) לחוק המקרקעין.

           על פי סעיף 4 לחוק המקרקעין משכנתה היא מישכון של מקרקעין ועיסקת המשכנתה נבדלת, מכוח סעיף 90 לחוק המקרקעין, ממימוש המשכנתה (המותנה בצו שיפוטי). לפיכך אין עיסקת המשכנתה יכולה להחשב, ככזו, כבאה בגדר של: "העברה". עיינו: יהושע ויסמן חוק המשכון, תשכ"ז 1967 327-326 (1974); מיגל דויטש קנין, כרך ב' 104-80 (1999); נינה זלצמן, עופר גרוסקופף,מישכון זכויות, 406 (ה"ש 3), 423 (ה"ש 67) (2005).

           מכאן נובע שהן מהטעם הנזכר לעיל וכן לשם אחידות הפרשנות התכליתית, הרי שאם תישמע דעתי - ראוי לבטל את הצו על תנאי שהוצא בבג"ץ 7009/04 אף ביחס לצורך להציג תעודה בדבר היעדר חובות ארנונה כתנאי לרישום משכנתה. בתוצאה זו תומכת אף הפרקטיקה הנוהגת מזה שנים ואף לכך יש ליתן, לעתים, משקל, כדברי חברי הנשיא וכמתבקש ממה שנפסק ב-בג"ץ 547/84 עוף העמק, אגודה חקלאית נ' המועצה המקומית רמת ישי פ"ד מ(1) 113 (1987) וב-בג"ץ 716/86 מלון מרחצאות מוריה ים המלח נ' המועצה האיזורית תמר נווה זוהר, פ"ד מא(2) 389 (1987).

                                                                                      ש ו פ ט

השופטת ע' ארבל:

           אני מצטרפת בהסכמה לחוות דעתו של חברי הנשיא א' גרוניס.

1.        ביסוד הדברים, תפיסתי לפיה יש חשיבות לאפשר לרשות מנגנון גביה אפקטיבי, תוך ניצול הצמתים על ציר הזמן בהם נזקק החייב לשרותי הרשות או כאשר מבקש הוא לקבל היתרים שונים מידי הרשות וועדות התכנון (ראו עע"ם 1164/04 עיריית הרצליה נ' יצחקי (5.12.2006), וההפניות שם).

2.        אשר לדרישה כי היטל ההשבחה ישולם בד בבד עם רישום עסקת המשכנתה, בוחר הנשיא בפרשנות שאינה רואה בעסקת המשכנתה משום מימוש זכויות במקרקעין. לשיטתו, המקובלת עלי, האפשרות למדוד את "מידת המימוש" של בעל הנכס לצורך חישוב ההיטל היחסי בו הוא חייב, שעה שהוא רושם משכנתה, הינה בעיתית ויש קושי ליישמה הלכה למעשה. הדבר יסרבל עסקאות בשוק המקרקעין ויגרור כפי שציין חברי ניצול לא יעיל של משאבים שיפוטיים כמו-גם התדיינויות ממושכות. הוראות התוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, תשכ"ה-1965 (להלן: התוספת השלישית) אינן מתיישבות מעצם טיבן עם עסקת משכנתה ובכך יש משום תמיכה לגישה לפיה עסקה מסוג זה אינה מהווה "מימוש זכויות" במשמעות התוספת השלישית.

3.        בשונה מהמצב הנוהג מזה שנים ארוכות, דרישה שתחייב תשלום היטל השבחה בד בבד עם נטילת משכנתה, עשויה בהחלט ליצור השלכות בשוק ההלוואות והמשכנתאות בישראל. אני מסכימה עם הנשיא כי דרישה זו אף עשויה ליצור תמריץ שלילי לשימוש בנכסי מקרקעין כבטוחה להלוואות ולפגוע במידת הגמישות בשימוש בנכסי נדל"ן. מנגד לא ניתן להתעלם מהעובדה שאי תשלום היטל השבחה במועד רישום המשכנתה עלול לגרום לבעיות גביה מורכבות מבחינת הרשויות, במיוחד אם יתקיימו הליכי חדלות פירעון או כינוס נכסים. הנשיא מציע להעדיף את האופציה הפרשנית הנוטה לטובת משלם המס ואני כאמור נוטה להצטרף לכך.

4.        לא נעלמה מעיני חוות הדעת של חברתי השופטת א' חיות, אשר סבורה כי פרשנות לשונית של סעיף 1(א)(3) לתוספת השלישית מובילה למסקנה כי רישום משכנתה מהווה הענקת זכויות הטעונה רישום במקרקעין. מסקנה זו מקובלת עליי, אולם יחד עם זאת שוכנעתי, בין היתר בהתבסס על שיקול הנזילות שנדון בהרחבה בחוות הדעת הנשיא, ובייחוד בשל העוול הנגרם לבעל נכס המבקש לרשום משכנתה בעצם הדרישה לשלם את היטל ההשבחה במועד זה, כאשר הוא ממילא מצוי בחלק גדול מהמקרים במחסור של כספים נזילים, כי פרשנות זו אינה מתיישבת עם מטרת ההסדר הקבוע בתוספת השלישית. אכן, מקרים מסוג זה אינם חזות הכול, אולם דעתי היא כדעתו של הנשיא, כי בנקודה זו יש להעדיף כללים המקדמים ערכים של ביטחון ויציבות, על פני כללים המצריכים בחינת כל מקרה לגופו על-מנת להכריע האם יהא זה מוצדק לגבות היטל השבחה.

5.        אשר לגבית ארנונה במועד רישום המשכנתה על נכס מקרקעין, אני מסכימה עם הניתוח המשפטי של חברי ומצטרפת למסקנתו הפרשנית, לפיה בעת רישום משכנתה חובה להציג לרשם המקרקעין תעודה מטעם הרשות המקומית המעידה כי סולקו   חובות הארנונה.

6.        סעיף 324(א) לפקודת העיריות [נוסח חדש] מחייב את בעל הנכס להציג אישור כי שילם את כל חובות הארנונה ביחס לנכס הנמצא בבעלותו בטרם רישום המשכנתה, כמו-גם את כלל החיובים על-פי דין. הסעיף נועד לספק לרשויות כלי אפקטיבי לגבית חובות בגין נכסים הנמצאים בתחומן. נוכח חיוניותה של הארנונה הנגבית על-ידי הרשות ליכולתה למלא את התפקידים המוטלים עליה, כמו-גם העובדה שהימנעותו של אדם מלשלם את הארנונה המוטלת עליו, מטילה את הנטל של עלות השירותים הניתנים לו ולנכסו על התושבים האחרים של הרשות המקומית, יש חשיבות רבה לספק לרשות המקומית מנגנונים יעילים לגביית חובות הארנונה ותשלומי החובה האחרים המגיעים לה מתושביה ומבעלי הנכסים בתחומה. לטעמי קיימת הצדקה ממשית להתנות את האפשרות המוקנית על-פי דין לבעל הנכס להעביר את הזכויות בו רק לאחר תשלום החובות המוטלים עליו בגין אותו נכס. דומה שאין חולק על הצדקתו וחיוניותו של הסדר זה, העומד ביסודו של סעיף 324 לפקודת העיריות.

7.        ההבחנה בין היטל השבחה לארנונה נובעת לדעתו של הנשיא מההבדל היסודי בין שני החיובים. בעוד שהחובה לתשלום ארנונה צומחת ככלל באופן שוטף ובלא תלות בשאלה האם יש בידי הנושים כספים נזילים, הרי שהחובה לתשלום היטל השבחה נוצרת רק לאחר שנעשתה פעולה למימוש השבחת הזכויות במקרקעין, וככלל, כאשר הדין מניח כי יש בידי הנישום כסף נזיל לתשלום ההיטל.

8.        אני מסכימה שיש להפוך את הצו על תנאי להחלטי בבג"ץ 7009/04, ולהורות לרשם המקרקעין לתקן את נוהל 1.6.2010 (המסמכים הדרושים לרישום משכנתה), באופן המחייב כתנאי לרישום משכנתה הצגת תעודה מטעם הרשות המקומית, המעידה על חובות הארנונה המגיעים לה מאת בעל הנכס וכי ביחס לאותו נכס סולקו במלואם או שאין חובות כאלה.

9.        אשר לע"א 6369/05 וע"א 9729/06, עניינם גביית היטל השבחה וארנונה בעת מימוש משכנתה. השאלה שהתעוררה בהקשר זה בכל חוזקה היא האם החיוב בגין היטל השבחה וארנונה מקנה לרשויות מעמד עדיף על פני נושים אחרים?

           במסגרת הדיון בסוגיה זו נערכה הבחנה בין המצב המשפטי ביחס למעמד הרשויות בהליכי חדלות פירעון קולקטיביים, לבין מצב של מימוש נכסים בהליכי כינוס, המתקיימים מחוץ להליך חדלות פירעון. גם אני סבורה כי ישנה חשיבות בשמירה על אחידות בסדרי העדיפות בין הנושים בהליכי כינוס ובהליכי חדלות פירעון, כך שלא ייווצרו שני סוגים של סדרי נשייה כתלות בסוג ההליך. מקובלת עליי המסקנה אליה הגיע הנשיא כי הוראות סעיפים 324(א) לפקודת העיריות וסעיף 10(א) לתוספת השלישית אינן מקנות, כשלעצמן, עדיפות לרשויות על פני נושים מובטחים.

10.      בהמשך, נדרש חברי לשאלה האם הוראות פקודת המיסים והאכרזה של שר האוצר, מקנות לרשות מעמד מועדף בסדרי הנשייה בהליכי חדלות פירעון וכינוס לעניין חובות ארנונה והיטל השבחה.

           אני מצטרפת לעמדתו של הנשיא כי בניגוד למקרה של היטל השבחה, חובות הארנונה אכן מהווים מס כהגדרתו בסעיף 2(1) לפקודת המיסים (גביה) (להלן: הפקודה), ובמשמעות סעיף 11א(1) לפקודה, כמס המגיע על מקרקעי סרבן. הנשיא הדגיש, כי המגמה הקיימת בפסיקה היא לפרש אותם פירוש דווקני על רקע עקרונותיה הכלליים של השיטה הרלוונטיים לחקיקת מס. הצדקה נוספת לצמצם תחולתה של הפקודה נמצאה בהתחשב בסמכויות מרחיקות לכת שמקנה פקודה זו לרשויות והאפשרות שניתנת להן לאכוף את חיובי המיסים גם ללא היזקקות לבתי המשפט ולהליכי הוצאה לפועל (ראו גם רע"א 2911/95 אברהם נ' עיריית רמת-גן, פ"ד נג(1) 218, 238-237 (1999)).

           כאמור, אני מצרפת קולי לחוות הדעת של הנשיא. כמו-כן מסכימה אני כי לא נעשה צו להוצאות לטובת מי מבעלי הדין.

                                                                                      ש ו פ ט ת

           אשר על כן התוצאה היא כדלקמן -

1.        לעניין בג"ץ 7009/04 -

           (א) לגבי שאלת החיוב בתשלום היטל השבחה, בד בבד עם רישום משכנתה, הוחלט ברוב דעות של הנשיא א' גרוניס והשופטים ע' ארבל, א' רובינשטיין, ח' מלצר, י' דנציגר ו-ע' פוגלמן, לדחות את העתירה ולקבוע כי עסקת הלוואה המובטחת במשכנתה אינה מהווה מימוש זכויות במשמעות הוראות התוספת השלישית לחוק התכנון והבניה. לפיכך, לא קמה חובה לשלם היטל השבחה בד בבד עם רישום משכנתה. כל זאת, כאמור בפיסקה 95(א) לפסק דינו של הנשיא, ובניגוד לדעתה החולקת של השופטת א' חיות.

           (ב) לגבי שאלת החיוב בתשלום ארנונה, בד בבד עם רישום משכנתה, הוחלט ברוב דעות של הנשיא א' גרוניס והשופטים ע' ארבל, א' רובינשטיין, א' חיות, י' דנציגר ו-ע' פוגלמן, להפוך את הצו-על-תנאי להחלטי ולקבוע כי עסקת הלוואה המובטחת במשכנתה מהווה העברת זכויות במשמעות סעיף 324(א) לפקודת העיריות וסעיף 21 לפקודת המועצות המקומיות. לפיכך, על רשם המקרקעין לדרוש, כתנאי לרישום משכנתה, תעודה המעידה על סילוק חובות הארנונה, כאשר מדובר בחובות מאת בעל הנכס ביחס לאותו נכס. כל זאת, כמפורט בפיסקה 95(ב) לפסק דינו של הנשיא, ובניגוד לדעתו החולקת של השופט ח' מלצר.

2.        אשר לערעורים בע"א 6369/05 ובע"א 9729/06, הוחלט פה אחד, כאמור בפיסקאות 95(ג)-(ד) לפסק דינו של הנשיא א' גרוניס. הערעור בע"א 6369/05 מתקבל, ואילו הערעור בע"א 9729/06 נדחה, הכל כמפורט בפיסקה 96 לפסק דינו של הנשיא.

3.        לא ייעשה צו להוצאות.

           ניתן היום, ה' באדר א' התשע"ד (5.2.2014).

ה נ ש י א                    ש ו פ ט ת                    ש ו פ ט                    ש ו פ ט ת

ש ו פ ט                      ש ו פ ט                        ש ו פ ט

העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח.    דז

מרכז מידע, טל' 077-2703333 ; אתר אינטרנט,   www.court.gov.il