בבית-המשפט העליון בירושלים							בג"צ  02/ ________
בשבתו כבית-משפט גבוה לצדק
העותרים:				1. אברהם מרדכי (ת.ז. 079535217) 
2. נורית מרדכי (ת.ז. 047928361)
שניהם מרחוב הגלעד 5, רמת גן.
3. הוק קרגו בע"מ (ח.פ. 2-201382-51)
מבניין ממן חדר 1011 נתב"ג 
ע"י ב"כ עוה"ד ד"ר אמנון רפאל ו/או אחו פרנק ו/או חגי זייפמן ו/או דן ריטר ו/או ליטל פיינגולד
מרח' דניאל פריש 3, תל-אביב 64731טל. 6966999-03; פקס. 6961444-03	
נ ג ד
המשיבים:				1. פקיד שומה גוש דן
2. נציבת מס הכנסה
3. שר האוצר
ע"י ב"כ מפרקליטות המדינה
מרח' צלאח הדין 29, ירושלים
עתירה למתן צו על תנאי
העותרים מתכבדים להגיש בזאת לבית-המשפט הנכבד, עתירה למתן צו על תנאי, כלהלן:
א.	צו על תנאי כנגד המשיבים, המורה להם לבוא וליתן טעם, מדוע לא יבוטל סעיף 11 לחוק תכנית החירום הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים 2002 ו-2003), התשס"ב-2002 (ס"ח 1850, עמוד 428) (להלן: "חוק תכנית החירום הכלכלית"), אשר ביטל באופן רטרואקטיבי את סעיף 66(ה) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), אשר איפשר לבני-זוג העובדים בעסק אחד, ככלל, ולעותרים בפרט, לחשב את המס על הכנסותיהם על-פי חישוב נפרד.
לחילופין, צו על תנאי כנגד המשיבים, המורה להם לבוא וליתן טעם, מדוע לא ייקבע כי הוראות סעיף 66(ה) לפקודה יחולו גם בשנת המס 2002, ויבוטלו רק החל משנת המס 2003.  
ב.	צו על תנאי כנגד המשיבים, המורה להם לבוא וליתן טעם, מדוע לא יאשרו ויאפשרו לעותרים 1-2, וממילא לכל בני-זוג אחרים העומדים בתנאי סעיף 66(ה) לפקודה (כנוסחו לפני חוק תוכנית החירום הכלכלית), לחשב את המס על הכנסותיהם, בשנת המס 2002, על-פי החישוב הנפרד, ולעותרת 3, ולכל מעסיק אחר, לנכות את המס מהכנסותיהם של העותרים 1 ו-2 במקור, על-פי החישוב הנפרד.
לחילופין, צו על תנאי כנגד המשיבים, המורה להם לבוא וליתן טעם מדוע לא יאשרו ויאפשרו לעותרים 1 ו-2 ולבני-זוג בכלל, העומדים בתנאי סעיף 66(ה) לפקודה (כנוסחו לפני חוק תוכנית החירום הכלכלית), לחשב את המס על הכנסותיהם על-פי החישוב הנפרד, לכל הפחות עד למועד פרסומו של חוק תוכנית החירום הכלכלית, ולעותרת 3 לנכות את המס במקור מהכנסותיהם של העותרים 1 ו-2 בהתאם.
ג.	לחילופי חילופין, מתבקש בית-משפט נכבד זה, להצהיר על בטלותו של סעיף 11 לחוק תוכנית החירום הכלכלית, או להצהיר כי ביטול הוראת סעיף 66(ה) חל רק החל משנת   
ד.	2003, או למצער החל ממועד פרסומו של חוק תוכנית החירום הכלכלית, וכי עד למועד זה היו רשאים העותרים (וכל בני-זוג ומעסיקים אחרים העומדים או שעמדו בתנאי סעיף 66(ה) לפקודה), לחשב את המס (או לנכות את המס במקור) על הכנסותיהם על-פי החישוב הנפרד.
הצדדים לעתירה
העותרים
1.	העותרים 1-2 הינם בני-זוג נשואים, העובדים שניהם אצל העותרת 3, ואשר עמדו בכל התנאים הנקובים בהוראת סעיף 66(ה) לפקודה (לפני ביטולה הרטרואקטיבי על-ידי סעיף 11 לחוק תוכנית החירום הכלכלית).
2.	העותרת 3 הינה חברה בע"מ, אשר התאגדה ונרשמה בישראל ביום 16 באוגוסט, 1994. בעלי מניותיה הינם מרדכי גלית והעותר 1, בחלקים שווים.
המשיבים
3.	המשיב 1 הינו פקיד שומה בו מתנהל תיקה של העותרת 3, והוא המוסמך להפעלת הוראות פקודת מס הכנסה, לרבות הוראות בנוגע לניכוי מס במקור משכר עובדים והפעלת הוראות סעיף 66(ה) לפקודה, לגבי נישומים אשר תיקם מתנהל אצלו.
4.	המשיבה 2 הינה נציבת מס הכנסה, אשר הינה הגורם המקצועי והניהולי האחראי על המשיב 1, ועל-פי דין הינה הגורם המוסמך להנחות את המשיב 1 כיצד לנהוג וכיצד לפרש הוראות שונות בפקודה, לרבות הוראות כל חוק אחר, שיש בהן משום השלכה על הוראות הפקודה או יישומה, או ביטול סעיפים בה. 
5.	המשיב 3 הינו שר האוצר בממשלת ישראל, אשר חתם על חוק תוכנית החירום הכלכלית וממונה על ביצועו, כמו גם על ביצוע הוראות הפקודה. 

רקע עובדתי
6.	עניינה של עתירה זו בפגיעה בקניינם של העותרים, אשר נעשתה על-ידי חקיקה בעלת תחולה רטרואקטיבית, אשר ביטלה הטבות מס שכבר מומשו בחלקן על-ידי העותרים.
7.	העותרים 1-2, ה"ה אברהם ונורית מרדכי, עובדים במשותף אצל העותרת 3, חברת הוק קרגו בע"מ (להלן: "החברה"), בה מחזיק העותר 1 ב-50% מהון המניות. כל אחד משני בני-הזוג עובד בחברה למעלה מ-36 שעות שבועיות, וזאת במשך תקופה העולה על שנה. לשני בני-הזוג אין הכנסה אחרת מהמקורות המנויים בסעיפים 2(1) ו-2(2) לפקודה.
8.	סעיף 1 לחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (הוראת שעה), התשס"א-2000 (ס"ח 1768 התשס"א, מיום 27.12.00, עמ' 89) (להלן: "הוראת השעה"), הוסיף לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), את סעיף 66(ה). סעיף 66(ה) לפקודה התיר, בתנאים מסויימים, לבני-זוג לתבוע, כי ייעשה חישוב נפרד של המס על הכנסתם, גם שעה שהכנסת בן-הזוג האחד באה ממקור הכנסה התלוי במקור ההכנסה של בן-הזוג השני. 
בסעיף נקבע, כי בני-זוג כאמור, המעוניינים כי ייעשה חישוב נפרד של המס על הכנסותיהם מהעסק המשותף, חייבים למסור הודעה בעניין זה לפקיד השומה, חודש לפני תחילת התקופה הנדונה. כן נקבע, כי הודעה כאמור תהא תקפה לשלוש שנות מס.
9.	סעיף 2(א) להוראת השעה, שכותרתו "תחילה ותחולה", קובע בזו הלשון:
"תחילתו של סעיף 66(ה) לפקודה, כנוסחו בסעיף 1 לחוק זה, ביום י"ז בטבט התשס"ב (1 בינואר 2002); ואולם שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי, מידי פעם, לדחות מועד זה ולקבוע מועד מאוחר יותר, ובלבד שסך כל תקופות הדחייה לא יעלו על שנתיים מהמועד הנקוב בסעיף קטן זה (להלן – מועד התחילה)" (הדגשות הח"מ).
שר האוצר לא השתמש בסמכותו זו, ולפיכך בהגיע יום ה-1 בינואר 2002, נכנס סעיף 66(ה) לפקודה לתוקפו.
10.	העותרים 1-2, בני-הזוג מרדכי, עמדו בתנאי הסעיף ובהתאם, ביום 25 בנובמבר, 2001, הודיע רו"ח אלישע סער מטעמם למשיב 1 על תביעתם לביצוע חישוב מס נפרד על הכנסותיהם, בהתאם להוראת השעה, החל משנת 2002.
העתק מההודעה כאמור מצ"ב כנספח ע/1.
11.	בהתאם להודעה זו, הינחה רו"ח סער את העותרת 3, החל מחודש ינואר 2002, לחשב את המס על הכנסת בני-הזוג בחישוב נפרד ובהתאם לחישוב זה לנכות במקור את המס ממשכורתם. 
12.	ביום 16 ביוני, 2002, שישה חודשים לאחר כניסתה לתוקף של הוראת השעה ושל סעיף 66(ה) לפקודה, פורסם ברשומות חוק תכנית החירום הכלכלית וביטל, רטרואקטיבית, את תחולת הוראת השעה, אשר הוסיפה את סעיף 66(ה) לפקודה. סעיף 11 לחוק תוכנית החירום הכלכלית, אשר תיקן את הוראת השעה,  קובע כדלקמן:
"בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (הוראת שעה), התשס"א-2000, בסעיף 2, במקום "ביום י"ז בטבת התשס"ב (1 בינואר 2002)" יבוא "ביום ז' בטבת התשס"ד (1 בינואר 2004)".
סעיף 39 לחוק תכנית החירום הכלכלית, שכותרתו "תחילה ותחולה", קובע כי:
"תחילתו של חוק זה ביום כ"א בתמוז התשס"ב (1 ביולי 2002) (בחוק זה – יום התחילה), אלא אם כן נקבע בו אחרת".
13.	יוצא אם כך, כי חוק תכנית החירום הכלכלית, אשר תחילתו ביום 1 ביולי 2002, ביטל את כניסתם לתוקף של הוראת השעה ושל סעיף 66(ה) לפקודה, אשר כאמור נכנסו כבר לתוקף מלא שישה חודשים לפני כן.  
כבר עתה יצויין, כי לאחר שהמחוקק והמשיבים נוכחו לדעת כי שר האוצר לא השתמש בסמכות שניתנה לו בהוראת השעה לשם דחיית תחילת תוקפו של סעיף 66(ה) לפקודה, ולא הורה עד ליום 1 בינואר 2002 על דחיית תחילת תוקפה של הוראת השעה, ולאחר שנוכחו לדעת כי הוראת סעיף זה נכנסה לתוקף לפני כשישה חודשים, מצאו "דרך חדשה" לעקוף את הוראת השעה, ובחרו "להכניס" סעיף לאקוני לחוק תוכנית החירום הכלכלית, אשר דוחה את תחילת תוקפה של הוראת סעיף 66(ה) לפקודה, ולמעשה מבטל רטרואקטיבית הוראת חוק זו, אשר כבר נכנסה לתוקף.  
ושוב יודגש, כי ביטול הוראת השעה נעשה לאחר שזו נכנסה לתוקפה ולאחר שהעותרים כבר מימשו חלק מהטבת המס שהקנתה להם הוראת השעה. 
14.	כבר עתה יצויין, כי במידה שהמס על הכנסות העותרים 1-2 יחושב על-פי שיטת החישוב המאוחד (קרי - במידה שיאושר ביטולו הרטרואקטיבי של סעיף 66(ה) לפקודה), יביא הדבר לתשלום מס עודף בשנת 2002 של אלפי שקלים, לעומת המס שהיו צריכים לשלם העותרים 1-2 לפי שיטת החישוב הנפרד, לה הם זכאים בהתאם להוראת סעיף 66(ה) לפקודה (טרם ביטולו הרטרואקטיבי).
15.	ביום 21 ביולי, 2002, שלח ב"כ העותרים מכתב למשיב 1, בו הוא נתבקש לאשר לעותרים 1-2,  כי בשנת המס 2002 יוכלו לחשב את המס על הכנסותיהם, על-פי חישוב נפרד או לחלופין, כי יאשר להם לחשב את המס על הכנסותיהם על-פי חישוב מס נפרד עד למועד פרסומו של חוק תוכנית החירום. 
העתק מהמכתב הנ"ל מצ"ב כנספח ע/2.
16.	לאחר שפנייתו זו לא נענתה, שלח ב"כ העותרים למשיב 1 מכתב נוסף, ביום 30 ביולי, 2002, ובו בקשה נוספת לאשר לעותרים 1-2 לחשב את המס על הכנסותיהם על-פי חישוב נפרד, ולעותרת 3 לנכות את המס במקור בהתאם.
העתק מהמכתב האמור מצ"ב כנספח ע/3.
אף פנייה זו לא זכתה לכל מענה.
17.	לאחר שנוכחו לדעת כי אין בכוונת פקיד השומה להשיב לפניותיהם, פנו העותרים, באמצעות בא-כוחם, ביום 13 באוגוסט, 2002, אל סגן נציב מס הכנסה, בבקשה כי יורה למשיב 1 לאפשר לעותרים לחשב את המס על הכנסותיהם על-פי החישוב הנפרד.
העתק מהפניה כאמור מצ"ב כנספח ע/4.
גם פניה זו לא נענתה.
18.	בהתאם, ומפאת חשיבותה האישית והציבורית של סוגיית ביטול רטרואקטיבי של הוראת החוק וסמכות המשיבים לפרש הוראת חוק באופן רטרואקטיבי כמו גם סמכות המחוקק לחוקק חוק השולל באופן רטרואקטיבי הטבות שניתנו ומומשו בחלקן על-ידי העותרים, מצאו לנכון העותרים להגיש עתירה זו.
עוד יצויין כבר עתה, כי ביטולו הרטרואקטיבי של סעיף 66(ה) לפקודה ושל הטבת המס שזה העניק לנישומים, פגע לא רק בעותרים עצמם, כי אם גם באלפי נישומים אשר עמדו בתנאי סעיף זה ונהנו, לכאורה, במשך מספר חודשים מהטבת המס שהוא העניק. ביטולו הרטרואקטיבי של סעיף 66(ה) לפקודה, אף יש בו כדי להביא, לדרישה עתידית מנישומים אלה להשיב את הכספים שהגיעו להם כתוצאה מיישום הוראות סעיף זה טרם ביטולו.
זכות העמידה של העותרים
19.	העתירה דנן היא בסמכות בית-המשפט העליון בשבתו כבית המשפט הגבוה לצדק, וראוי שהוא יבררה. ראשית, שאלת סמכותה של הרשות המחוקקת לחוקק חוק אשר מטיל מס באופן רטרואקטיבי היא שאלה חוקתית בעלת השלכה ציבורית רחבה. שאלה חוקתית זו ראויה, על-פי מהותה, לדיון בבית-המשפט המנהלי העליון כערכאה ראשונה. יתר על כן, העתירה דנן אינה מעוררת צורך להכריע במחלוקת ממשית בעניינים שבעובדה ובהתאם, לא מתעורר הצורך בחקירות ובדיקות, אשר הכלים הראויים למימושן מצויים בידי ערכאה אחרת. שנית, ההקשר בו מתעוררת העתירה דנן הוא ביטוי למאבק בין מעשה ממשל מן הדרגה הנעלה, וביתר פירוט, למעשה חקיקה של הכנסת, לבין האזרח, ובהתאם, רצוי כי העתירה דנן תידון בפני הערכאה שהינה סמכות השיפוט העליונה.
20.	לעותרים עניין אישי ומיידי בעתירה זו, לאור הפגיעה בקניינם, שנעשתה באמצעות ביטולו הרטרואקטיבי של סעיף 66(ה) לפקודה. הואיל וטרם הוצאו לעותרים שומות מס הכנסה, הרי שהדרך הקבועה בפקודה להשגה ולערעור על שומה שיצאה לנישום אינה פתוחה בפניהם, והעתירה לבית-המשפט העליון בשבתו כבית-המשפט הגבוה לצדק הינה הדרך היחידה, אשר בעזרתה יכולים העותרים לקבל את הסעד המבוקש בעתירה זו. כך לדוגמא, בע"א 5774/91 מרים יהלום נגד מנהל מס שבח מקרקעין בחיפה פ"ד מח(3) 372 נפסק, כי כל עוד לא התרחש "אירוע מס" כמובנו בחוק המס הרלוונטי, אין כל אפשרות להפעיל את ההליכים הקבועים בחוק לעניין חישוב המס. 
עוד לעניין זה ניתן ללמוד מבג"צ 61/81 מכתש נ' פשמ"ג, פ"ד לו(1) 1. בפרשה זו עלתה השאלה האם העותרת עומדת בתנאים הדורשים לשם הכרתה כ"חברה משפחתית", לפי סעיף 64א לפקודה. המשיב טען, כי המחלוקת הנ"ל יכולה להתברר רק במסגרת ערעור על שומת מס הכנסה שהוצאה לעותרת בבית-המשפט המחוזי ולא בבית-המשפט הגבוה לצדק. טענה מקדמית זו נדחתה ולאור חשיבות ההחלטה לענייננו, נביא את הדברים בשם אומרם (כבוד הנשיא (כתוארו דאז) לנדוי):
"יש לדחות את טענתו המקדמית של מר בן טובים [לעניין העדר סמכות לבג"צ – הח"מ]... למשלם המיסים, החבר בחברה, יש עניין ממשי בבירור המחלוקת עוד לפני השלב של שומת החברה למס הכנסה, למשל – לצורך מתן תשובה על השאלה, אם היא חייבת במס מעסיקים ומלווה חסכון על המשכורות שהיא משלמת לחבריה, כנזכר בסעיף 64(א)(2) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש]".
ודברים אלה יפים אף לענייננו, באשר גם בעניינם של העותרים יש להם עניין ממשי בבירור המחלוקת בדבר חישוב מס נפרד או מאוחד, וזאת עוד לפני השלב בו תוצא להם שומת מס הכנסה.
לדברים דומים, בנוגע לסמכות פניה לבית-המשפט לפני הוצאת שומות, ראה גם בש"א 141/98 נציבות מס הכנסה נ' הכשרת הישוב בע"מ, דינים מחוזי, לב/4, 370.
21.	בע"א 6971/93 עירית רמת גן נגד קרשין, פ"ד נ(5) 478, 481, נפסק בעניין דומה מפי כבוד השופטת שטרסברג-כהן, כדלקמן:
"גם כאשר פתוחה בפני הנישום דרך ההשגה, יש שלא תיסגר בפניו דרך הפנייה לבית המשפט. לבית המשפט נתונה הסמכות לדון בתובענה גם כאשר המחוקק קבע מסלול אחר לטפל בעניין, אלא שבית משפט לא יפעיל סמכות זו כדבר שבשיגרה, כאשר פתוחה בפני התובע דרך אחרת. לא בהכרח מוציאה דרך ההשגה את האפשרות לפנות לבית המשפט, במיוחד כאשר מדובר בנושאים בעלי חשיבות עקרונית או בהבטחה שלטונית נטענת, כפי המקרה שלפנינו" (הדגשת הח"מ).
ודברים דומים נקבעו אף בע"א 4452/00 ט.ט. טכנולוגיה מתקדמת בע"מ נגד עיירית טירת הכרמל, דינים עליון, כרך סא, 66, שם אף נאמר, כי תחולה רטרואקטיבית של חקיקה הינה נושא בעל חשיבות עקרונית.  
22.	זאת ועוד. בפסיקה המתייחסת לסוגיית הערכאה הדיונית המתאימה למיצוי הליכים הקבועים בחקיקת מס רלוונטית, עובר כחוט השני העיקרון, לפיו בבואו להכריע בסוגיה דנן, רשאי בית-המשפט לשקול, בין היתר, גם שיקולי יעילות דיונית. במקרה דנן, בירור הסוגיה נשוא עתירה זו במסגרת עתירה לבית-המשפט הגבוה לצדק, יכול למנוע הליכים ממושכים ויקרים בנוגע לנטל המס שיחול על כל נישום ונישום בנפרד, במסגרת השגתו על-פי הדרך הקבועה בפקודה.

הטיעון המשפטי
השוני המהותי בין חישוב נפרד לחישוב מאוחד 
23.	השיטה הנוהגת בישראל בנוגע למיסוי היחיד, קבועה בסעיפים 65 ו-66 לפקודה, ולפיה חישוב המס על הכנסות בני-זוג, כאשר הכנסותיהם נובעות מיגיעה אישית בעסק או במשלח-יד או מעבודה, נעשה לפי שיטת החישוב הנפרד. לאמור, המס על הכנסת כל בן-זוג מחושב בנפרד על-פי שיעורי המס הרגילים, החל ממדרגת המס הראשונה בשיעור של 10%, על-פי הטבלה שלהלן, לגבי שנת המס 2002:
	10%  	20%	30%	45%	50%	
הכנסה חודשית (₪)	2,367	כל ₪ החל מהמדרגה הקודמת עד לסך של - 3,552  	כל ₪ החל מהמדרגה הקודמת עד לסך של - 10,400  	כל ₪ החל מהמדרגה הקודמת עד לסך של - 18,840 	כל שקל נוסף	
הכנסה שנתית (₪) 	28,410	כל ₪ החל מהמדרגה הקודמת עד לסך של - 42,630  	כל ₪ החל מהמדרגה הקודמת עד לסך של -  124,800 	כל ₪ החל מהמדרגה הקודמת עד לסך של - 226,080 		
מנגד, כאשר לא ניתן לחשב את הכנסות בני-הזוג על-פי החישוב הנפרד, היינו - הכנסת בן-הזוג האחד תחושב על-פי מדרגות המס ושיעוריו, בהתאם לטבלה שלעיל, בעוד הכנסת בן-הזוג האחר תתווסף להכנסת בן-הזוג הראשון, ושיעור המס ההתחלתי על הכנסתו, החל מהשקל הראשון, יהיה שיעור המס השולי והגבוה ביותר בו מוסתה הכנסת בן-זוגו. 
24.	לשם המחשת ההבדל בין חישוב המס הנפרד לזה המאוחד, ניעזר בדוגמה (אשר לשם פשטותה התעלמנו מנקודות הזיכוי השונות). נניח, כי הכנסתו השנתית של בן-הזוג האחד הינה 250,000 ₪ והכנסתו השנתית של בן-הזוג השני הינה 150,000 ₪.
בשני המקרים ימוסה בן-הזוג הראשון על-פי שיעורי המס הרגילים, ובהתאם סך המס לתשלום על הכנסתו מסתכם בסך של 87,872 ₪, כאשר שיעור המס השולי המירבי מגיע ל-50%. לדידו של בן-הזוג השני, הרי שעל-פי חישוב המס המאוחד, כל הכנסתו תתווסף להכנסת בן-הזוג הראשון, ולפיכך כלל הכנסתו תחוייב במס על-פי שיעור המס השולי הגבוה ביותר של בן-הזוג הראשון, היינו 50%, ולכן הוא יחוב במס בסך של 75,000 ₪ נוספים. לסיכום, על-פי החישוב המאוחד, יחובו בני-הזוג במס הכנסה כולל בסך של 162,872 ₪.
מנגד, על-פי חישוב המס הנפרד, הכנסת בן-הזוג השני לא תתווסף להכנסת בן-הזוג הראשון. הכנסתו תמוסה בנפרד, על-פי שיעורי המס הרגילים, החל ממדרגת המס הראשונה. לפיכך הכנסת בן-הזוג השני תחוייב במס של 41,676 ₪, ובסך הכל תמוסה הכנסתם של שני בני-הזוג בסכום כולל של 129,548 ₪.
בדוגמה הנ"ל, במידה שהכנסות בני-הזוג יחוייבו במס על-פי שיטת החישוב הנפרד, הם יחסכו 33,324 ₪ בתשלום מסיהם. היינו, הכנסת בן-הזוג השני תחוייב בשיעור מס משוקלל של 27.78% לעומת שיעור מס של 50%, בו הייתה מחוייבת הכנסתו לו הייתה חייבת במס לפי שיטת החישוב המאוחד.
25.	האיסור על בני-זוג לחשב את המס על הכנסותיהם על-פי החישוב הנפרד, מהווה פגיעה משמעותית בקניינם, הואיל ויש בה כדי להביא לחיוב הכנסותיהם במס גבוה לאין ערוך מזה שהיו נדרשים לשלם, לו היו מחשבים את המס על-פי שיטת החישוב הנפרד (בדוגמא הנ"ל, בעת חישוב מאוחד עולה שיעור המס המשוקלל על זה שבחישוב הנפרד בלמעלה מ- 22%).
מקום בו פגיעה כאמור נעשית באופן רטרואקטיבי, ברור כי מדובר בפגיעה חמורה על אחת כמה וכמה.
המצב המשפטי הקיים לפני ביטולו של סעיף 66(ה) לפקודה
26.	על פי סעיף 66(ה) לפקודה, בני-זוג העובדים שניהם בחברה אחת, בה אחד מהם (או שניהם יחד) מחזיק לפחות ב-10% מזכויות ההצבעה בחברה או זכות בהנהלה, רשאים לחשב את המס על הכנסותיהם על-פי החישוב הנפרד, וזאת בהתקיים התנאים הבאים:
26.1.	כל אחד מבני-הזוג עבד בחברה לפחות 36 שעות שבועיות, במשך תקופה של עשרה חודשים או יותר בשנת המס;
26.2.	לבני-הזוג אין הכנסה אחרת מעסק, ממשלח-יד או מעבודה (לפי סעיפים 2(1) ו-2(2) לפקודה);
26.3.	הודעה על תביעת בני-הזוג לחשב את המס על הכנסותיהם על-פי החישוב הנפרד נמסרה לפקיד השומה לפחות חודש לפני תחילת שנת המס הרלוונטית.
כעולה מהרקע העובדתי, מילאו העותרים אחר כל דרישות הסעיף, ובהתאם, הם היו זכאים בשנת 2002, לחשב את המס על הכנסותיהם על-פי שיטת החישוב הנפרד. יתירה מכך, על-פי הוראת סעיף 66(ה)(3), תוקפה של הודעה כאמור הינה לשלוש שנות מס. כלומר, העותרים זכאים, לפי סעיף 66(ה), לעשות שימוש בשיטת החישוב הנפרד עד לסוף שנת 2004.

הפגיעה בקניינם של העותרים - הטלת מס נוסף בחקיקה רטרואקטיבית
27.	העותרים 1-2 יטענו, כי סעיף 11 לחוק תוכנית החירום הכלכלית, אשר במחצית שנת 2002 ביטל את סעיף 66(ה) לפקודה, מהווה פגיעה בקניינם והוא מעשה חקיקה רטרואקטיבי. 
מן המפורסמות היא, כי חישוב המס על הכנסות נישומים, לרבות שכירים, מחושב על בסיס שנתי. בהתאם, מקום בו באמצע שנת מס, מורה המחוקק לבטל הוראה חוק מסויימת, אשר בעטיה נדרשים הנישומים לשלם מס גבוה יותר, לרבות לגבי הכנסותיהם שנוצרו עד לאותו מועד, ברור כי מדובר בחקיקה רטרואקטיבית, שמהותה הטלת מס באורח רטרואקטיבי. 
28.	אף לדידה של העותרת 3, מדובר בשינוי רטרואקטיבי, אשר תוצאותיו משליכות על מעשיה וחובותיה. הוראות סעיפים 187(ג)(1), 191א ו-218 לפקודה, מטילות על מי שחייב היה לנכות מס במקור על-פי הוראות סעיפים 161, 164 או 170 לפקודה ולא עשה כן, תשלום הפרשי הצמדה וריבית, קנסות ואף עונשים פליליים. העותרת 3, אשר הסתמכה על הוראת השעה טרם תיקונה הרטרואקטיבי, ניכתה מס במקור משכרם של העותרים 1-2 על-פי שיטת החישוב הנפרד. בעקבות ביטולו הרטרואקטיבי של סעיף 66(ה), נותרה העותרת 3 בחוסר וודאות לגבי פעילותה בעבר ולגבי המשך פעילותה בעתיד. האם כעת עליה לנכות מס במקור משכרם העתידי של העותרים 1-2 בהתאם לחישוב שנתי, כלומר לנכות מן השכר העתידי גם את המס שכעת מסתבר שהעותרים 1-2 חייבים בתשלומו החל משנת 2002 (לו היה נעשה חישוב המס מלכתחילה לפי החישוב המאוחד)? או שמא עליה לנכות כעת את המס לפי שיטת החישוב המאוחד רק ממועד ביטולו של סעיף 66(ה)? 
לא יעלה על הדעת, כי חקיקה המטילה מס באופן רטרואקטיבי, תחייב את העותרת 3  בקנסות, הפרשי הצמדה וריבית, ומעל הכל בפלילים. 
חשיבותו של סעיף 66(ה) לפקודה מוסכמת על הכל
29.	ביום 3 ביוני, 2002, התקיימה בירושלים אחת מישיבות הועדה המיוחדת להצעת חוק תכנית החירום הכלכלית, אשר עסקה, בין השאר, אף בסעיף 7 להצעת החוק (אשר הפך לסעיף 11 בחוק תוכנית החירום הכלכלית), אשר ביטל את סעיף 66(ה) לפקודה וקבע כי הוא יחול בשנית רק החל משנת 2004.
חלק פרוטוקול הישיבה הרלוונטי לענייננו מצ"ב כנספח ע/5
30.	חברי הועדה, כמו גם יועציה, היו תמימי דעים, כי מטרת סעיף 66(ה) לפקודה וההגיון בחקיקתו הינם צודקים וחיוניים, באשר סעיף זה נועד לשם מניעת עיוות אשר נמשך מיום הקמת המדינה, לפיו בני-זוג אשר עבדו באותו עסק לא יכלו ליהנות מחישוב נפרד של המס על הכנסותיהם. אודות האמור ניתן ללמוד מדבריו של המשנה לנציב מס הכנסה, מר חיים דוקלר:
"אנחנו סבורים, עם כל ההצדקה לתיקון החוק [הכוונה לתוספת סעיף 66(ה) לפקודה - הח"מ] שבמצב הכלכלי הנוכחי... לא יקרה שום אסון אם מה שהיה במשך 54 שנה כביכול עיוות גדול... יידחה לעוד שנתיים ובינתיים גם נמצא סעיפי מימון".
ח"כ פורז הוסיף ואמר כי - 
"החוק [הפקודה בנוסחה לפני הוספת סעיף 66(ה) - הח"מ] מטיל קנס על אנשים שנישאים. אם שני אנשים עובדים יחד בעסק משותף והם לא נשואים, הם זכאים לחישוב נפרד. אם הם עושים את הטעות הפטלית ומתחתנים, באותו רגע מופעל עליהם הקנס הזה על הנישואים. הדבר הזה הוא לא צודק. אנשי מס הכנסה הודו מספר פעמים שהדבר הזה אינו צודק".
וסיכמה את הבעייתיות שבביטול סעיף 66(ה) לפקודה הגב' סיגל אבירם, באלו הדברים - 
"למרות שכמו שאמרתם לכסף אולי יש באמת צרכים חיובים יותר אבל כמו שנאמר, היה עיוות במשך 50 ומשהו שנה, אז יהיה עיוות עוד שנה או שנתיים, לא נורא. מה שנורא זה לטלטל בצורה מאוד בוטה את הציבור [בעקבות חקיקת סעיף 66(ה) לפקודה ולאחר מספר חודשים לבטל הטבה זו - הח"מ] ולהקשות עליו לקבל החלטות מה לעשות בכספו ומה לעשות בעתידו, וזה חבל". 
31.	אמור איפוא, כי אף חברי הועדה המיוחדת נחשפו לעמדה כי סעיף 66(ה) לפקודה הוא סעיף המתקן עיוותים קיימים וכי יש בביטולו משום פגיעה בציבור הנישומים. יתירה מכך, כפי שניווכח בהמשך, פגיעה זו נעשתה למרות שהוצעו חלופות אחרות למימון הכספים הנדרשים, חלופות שאין בהן משום פגיעה רטרואקטיבית בנישומים. 
ביטולו הרטרואקטיבי של סעיף 66(ה) לפקודה אינו ראוי ונוגד את עקרונות היסוד בשיטת המשפט הישראלית
32.	ביטול הוראת סעיף 66(ה) לפקודה, כפי שנעשה, מהווה פגיעה רטרואקטיבית בקניינם של העותרים, פגיעה האסורה על-פי סעיף 3 לחוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו (להלן: "חוק היסוד").
הפגיעה בקניינם של העותרים אפשרית רק מקום בו היא נעשית בדרך שנקבעה בפסקת ההגבלה הקבועה בסעיף 8 לחוק היסוד, אשר זו לשונה:
"אין פוגעים בזכויות שלפי חוק-יסוד זה אלא בחוק ההולם את ערכיה של מדינת ישראל, שנועד לתכלית ראויה, ובמידה שאינה עולה על הנדרש או לפי חוק כאמור מכוח הסמכה מפורשת בו". 
מבחני פסקת ההגבלה לא רק שאינם מתקיימים בעניינינו, אלא שהועדה המיוחדת אשר דנה בסעיפי החוק השונים, הייתה מודעת לכך ולמרות זאת בחרה לחוקק את סעיף 11 לחוק האמור, וזאת בניגוד לחוק היסוד ולזכויות היסוד החוקתיות של העותרים.
33.	ביטול סעיף 66(ה) לפקודה מהווה פגיעה קשה בקניינם של העותרים - כפי שראינו לעיל, ביטולו של סעיף 66(ה) לפקודה אכן מהווה פגיעה בקניינם של העותרים. כתוצאה מתחולתו הרטרואקטיבית של סעיף 11 לחוק תוכנית החירום הכלכלית, יהיה על בני-הזוג, העותרים בעתירה זו, לחשב את חבות המס שלהם בגין הכנסותיהם שבתקופה ינואר-יוני 2002, לפי חישוב מס מאוחד. כפי שראינו לעיל, מדובר בתשלום מס נוסף המסתכם כדי אלפי שקלים בשנה. ברי, כי מדובר בפגיעה קשה בקניינם של העותרים, וככזו הינה אפשרית רק מקום בו היא עומדת במבחני פסקת ההגבלה.
34.	ביטולו הרטרואקטיבי של סעיף 66(ה) לפקודה אינו הולם את ערכיה של מדינת ישראל - לטענת העותרים, בעת חקיקת חוק בכלל וחוק בעל השלכות רטרואקטיביות בפרט, יש לערוך איזון אינטרסים בין האינטרס הפרטי של ציבור הנפגעים (במקרה האמור, הנישומים), לבין האינטרס הציבורי שבגביית מס נוסף. תוספת המס אשר על העותרים לשלם לרשויות המס כאמור, פוגעת באופן חמור באינטרס ההסתמכות שלהם ושל נישומים אחרים, ובאינטרס הסופיות. העותרים תקצבו את משק ביתם המשותף כשהם לוקחים בחשבון הוצאה משוערת בגין תשלום מס הכנסה שיחול עליהם, בהסתמכם על חקיקה ראשית של הכנסת, אשר קבעה כי חבות מס ההכנסה שלהם תחושב בנפרד. אין לקבל מצב שבו נישומים אינם יכולים להסתמך על הוראות חקיקה ראשית בבואם לתכנן את צעדיהם. פגיעה כה משמעותית בעקרון הוודאות של החוק אין לאפשר. 
35.	יתירה מכך, כפי שצויין לעיל, הוראת השעה קבעה דרך אשר אפשרה לשר האוצר לדחות את תחולתה, ובכך לדחות את תחילת תחולתו של סעיף 66(ה) לפקודה. לשר האוצר הייתה תקופה של כשנתיים, עד לכניסתו לתוקף של סעיף 66(ה) לפקודה, לפעול לשם שינוי מועד תחולת הסעיף, אך הוא לא מימש זכותו זו. משלא מימש שר האוצר את זכותו זו, החליטו המשיבים, לאחר שהחוק שכבר נכנס לתוקפו ככל הנראה לא נשא חן בעיניהם, כי הם יפעלו בדרך אחרת לשם ביטולו הרטרואקטיבי. את הפגיעה הקשה בסופיותו של חוק ובאינטרס ההסתמכות של הנישומים מסכמת הגב' סיגל אבירם, בעת ישיבת הועדה המיוחדת אשר דנה בחוק האמור - 
"קודם כל החברים הנכבדים שיושבים פה צריכים להבין שלהחלטת הבית [הכנסת - הח"מ] יש משמעות על הציבור. הציבור ידע על החלטה מסוימת כבר לפני שנתיים. הוא ידע שההחלטה עומדת בתנור, ידע שאפשר לעצור את החקיקה [באמצעות דחיית מועד כניסתו לתוקף של הסעיף על ידי שר האוצר, עד לסוף שנת 2001 - הח"מ] אך היא לא נעצרה והוא פעל בהתאם. הוא לא פעל באופן ספונטני אימפולסיבי אלא פעל באופן מתוכנן, עשה פעולות כבר 5 חודשים, כמו שאמר בצדק רב חבר הכנסת צבי הנדל, מתוך ידיעה שקיים חוק".
דברים אלה מבטאים טוב מכל את הפגיעה הקשה באינטרס ההסתמכות ובנישומים עצמם. פגיעה אשר בעיקר בשל אופיה הרטרואקטיבי אינה הולמת את ערכיה של מדינת ישראל. 
36.	זאת ועוד, הגם שהרטרואקטיביות שבסעיף 11 לחוק תוכנית החירום הכלכלית הינה מפורשת, יטענו העותרים, כי ניתן ללמוד גזירה שווה מפסיקה ענפה של בית-המשפט העליון, אשר עסקה בפרשנות חקיקה ראשית וחקיקת משנה, בהקשר של סמכות חקיקה רטרואקטיבית שאינה מפורשת וסבירות חקיקה שכזו. 
בפרשת ארביב (ראה דברי כבוד נשיא בית-המשפט העליון השופט י' ברק בע"א 1613/91 ארביב נגד מדינת ישראל, פ"ד מו(2) 777) נקבע, כי:
"החזקה (הפרזומציה) הינה, כי חוק אינו פועל למפרע. זהו 'כלל של פרשנות'... הוא יונק את כוחו מהגישה, כי חקיקה למפרע נוגדת עקרונות יסוד של השיטה ואין להניח כי המחוקק ביקש להשיג תכלית העומדת בניגוד לעקרונות יסוד אלה... עקרון שלטון החוק דורש ודאות ובטחון ביחסים הבין-אישיים. חקיקה למפרע פוגמת בשני אלה.
...
חקיקה למפרע פוגעת בתפיסות יסוד חוקתיות. היא פוגעת בעקרון שלטון החוק, בוודאות המשפט ובביטחון הציבור בו. היא פוגעת בעקרונות היסוד של צדק ושל הגינות ובאמון הציבור במוסדות השלטון". 
בפרשת המועצה המקומית עילבון (ראה דברי כבוד השופטת שטרסברג-כהן בע"א 975/97 המועצה המקומית עילבון נגד מקורות חברת מים בע"מ, פ"ד נד(2) 433, 451), נקבע, כי:
"עקרון החוקיות מורה, כי ככלל אין החוק מטיל חיובים באופן רטרואקטיבי אלא אם נאמר כך במפורש. כלל זה נכון במיוחד לגבי חיובי מס".   
									(הדגשות הח"מ)
 בבג"צ 1149/95 ארקו תעשיות חשמל בע"מ נגד ראש עיריית ראשון לציון, פ"ד נד(5) 575, נפסק כדלקמן:
"בעיקרון, פוגעת חקיקה רטרואקטיבית בשלטון החוק. היא פוגעת באינטרסים לגיטימיים של האזרחים. היא פוגעת בתכלית החוק כמכוון התנהגות. היא פוגעת בכללי משחק הוגנים. היא מטילה עלויות כלכליות בכרסמה בציפיות ובהסתמכות על חקיקה קיימת.
...
על כן מן הראוי להימנע מחקיקה רטרואקטיבית ככל האפשר. מן הראוי כי חקיקה כזו תיעשה במקרים חריגים".
לסיכום, יטענו העותרים, כי מכל אשר צוטט לעיל עולה, כי חקיקה רטרואקטיבית, המטילה מס על האזרחים, אינה ראויה ולפיכך ברור כי אף אינה הולמת את ערכיה של מדינת ישראל. כמו כן, וכפי שנראה להלן, החקיקה הרטרואקטיבית בענייננו, אינה עומדת כלל במבחני הסבירות והמידתיות.
37.	ביטולו הרטרואקטיבי של סעיף 66(ה) לפקודה אינו עומד במבחן המידתיות - התחולה הרטרואקטיבית של סעיף 11 לחוק תוכנית החירום הכלכלית אינה עומדת במבחן המידתיות, אשר נקבע בפסיקה כמבחן לסבירותה של חקיקה רטרואקטיבית (ראה דברי כבוד השופטת ט' שטרסברג-כהן בפרשת ארקו תעשיות חשמל). בכך, יש כדי לפגוע בקניינם של העותרים במידה העולה על הנדרש. 
בבג"צ 1715/97 לשכת מנהלי ההשקעות בישראל נ' שר האוצר, תקדין עליון, כרך 97 (3), עמ' 748, קבע כבוד הנשיא ברק, כי מבחן המידתיות מורכב משלושה מבחני משנה:
1. 	מבחן האמצעי המתאים והרציונלי - לפיו אמצעי חקיקתי, הפוגע בזכות אדם חוקתית הוא ראוי אם הוא מתאים להשגת המטרה;
2.	מבחן האמצעי שפגיעתו פחותה  - לפיו האמצעי החקיקתי הננקט הינו ראוי רק אם לא ניתן להשיג את המטרה החקיקתית על-ידי אמצעי אחר, אשר פגיעתו בזכות האדם תהא קטנה יותר;
3.	מבחן האמצעי המידתי - לפיו האמצעי הנבחר צריך לקיים יחס ראוי בין התועלת שתצמח ממנו לבין היקף פגיעתו בזכות האדם החוקתית. 
38.	בכדי לבחון, האם מתקיים מבחן המידתיות בענייננו, שומה עלינו לבחון תחילה מהי מטרת חקיקתו של סעיף 11 לחוק תוכנית החירום הכלכלית, ובהתאם מה מטרת ביטולו של סעיף 66(ה) לפקודה. אודות מטרה זו ניתן ללמוד, ראשית דבר, מדברי ההסבר להצעת חוק תוכנית החירום הכלכלית (ה"ח 3111, עמ' 502), שם נאמר, כי הסיבה לדחיית תחילתה של הוראת השעה, המאפשרת לבני-זוג העובדים בעסק משותף לתבוע כי ייעשה חישוב נפרד של המס לגבי הכנסותיהם מהעסק המשותף, היא בשל עלותה התקציבית הגבוהה. 
טוב מכולם סיכם יו"ר הועדה המיוחדת, ח"כ שירי וייצמן, את "הצורך" בביטול סעיף 66(ה) לפקודה בקובעו, כי - 
"אנחנו צריכים כסף".
39.	וכעת לשאלת המידתיות. העותרים מבקשים להדגיש, כי מבחן המידתיות אינו מתקיים בענייננו, הואיל ולא מתקיימים בו מבחני המשנה. וביתר פירוט: המחוקק היה ער לכך, כי קיימים אמצעים חלופיים ואף עדיפים לשם פתרון בעיה תקציבית זו. כך ניתן ללמוד אף מהצעתו של ח"כ פורז כפי שעולה מפרוטוקול ישיבת הועדה המיוחדת לדיון בחוק תוכנית החירום הכלכלית - 
"הצעתי אומרת בדיוק את מקורות המימון. אני מציע לועדה, פשוט מאוד, ההצעה מונחת פה, אם אתם רוצים תעיינו בה. אני מציע לאמץ את זה במקום להוריד את החישוב הנפרד לבני זוג בעסק משותף".
ובהמשך מוסיף ח"כ פורז ואומר, כי - 
"זאת רפורמה ולדעתי אפשר לקבל אותה כי אני חושב שזה מקור מימון אלטרנטיבי... 
רבותי, בוא נאמץ את התיקונים האלה, נבטל את הפטורים הבלתי מוצדקים ותניחו לבני-הזוג". 
אמור איפוא, כי המשיבים היו ערים לכך שקיימות דרכים חלופיות, טובות יותר, לשם השגת היעד התקציבי, ובכל זאת בחרו ללכת בדרך "הקלה" ולבטל באופן רטרואקטיבי הוראת חוק קיימת.
יתר על כן, ברצון העותרים להדגיש, כי במסגרת חוק תוכנית החירום הכלכלית, אף הוענקו הטבות מס נוספות, ובכל זאת במקום לצמצם הטבות חדשות בחרו המשיבים לפעול לשם ביטול רטרואקטיבי של סעיף 66(ה) לפקודה, אשר אין חולק כי מטרתו והגיונו מוצדקים. לדוגמא, סעיפים 13 עד 20 לחוק תוכנית החירום הכלכלית המעניקים הטבת מס למגזר העיסקי. יצויין, כי בעוד שהטבת המס למגזר העיסקי נועדה לעודד קליטת עובדים, היינו מדובר בתכלית ראויה אשר עומדת בבסיס חקיקת חוק תוכנית החירום הכלכלית, קשה לומר זאת על הטבת המס הגלומה בסעיף 12 לחוק תוכנית החירום הכלכלית. סעיף זה מעניק הטבת מס לתושב אחד מהישובים הנקובים בסעיף 3 לחוק ההסדרים במשק המדינה (הנחות במס הכנסה) (הוראת שעה), התשס"א-2001, שהוא חבר-כנסת, שר או מנהל כללי של משרד ממשלתי. 
לרשות המחוקק עמדו אמצעים אחרים להגשמת מטרת חוק תוכנית החירום הכלכלית, תוך פגיעה פחותה בזכויות הקניין של העותרים ושכמותם. ברצונו יכול היה המחוקק לבטל הטבות מס אחרות שהוענקו במסגרת חוק תוכנית החירום הכלכלית, וברצונו יכול היה המחוקק לבטל או להפחית במידה גדולה יותר הטבות מס אחרות, ובכל זאת הדבר לא נעשה. היינו, המחוקק לא עמד בחובתו לבחור באמצעי חקיקתי אשר יפגע בזכות האדם מעט ככל הניתן. בפני המחוקק עמדו דרכים רבות אלטרנטיביות להשגת מטרתו, ובכל זאת הוא בחר בדרך שיש בה הפגיעה החמורה ביותר בציבור בכלל ובעותרים בפרט.  
לא זו אף זו, במסגרת חוק תוכנית החירום הכלכלית, בוטלו או שונו הטבות מס נוספות, אשר אין זה המקום לפרט את כולן, אך אלו לא "זכו" לתחולה רטרואקטיבית. רק כדוגמא, יציינו העותרים את סעיף 7(4) לחוק תוכנית החירום הכלכלית, אשר הקטין את שווי נקודת הקיצבה בגין ילדים המוענקת על-פי חוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], התשנ"ה-1995 (להלן: "חוק הביטוח הלאומי"), או את סעיף 9 לחוק תוכנית החירום הכלכלית, אשר ביטל את ההכנסה המירבית הקבועה בלוח י"א בחוק הביטוח הלאומי. לביטול או להפחתת הטבות המס הנזכרות לעיל, לא ניתן תוקף רטרואקטיבי, אלא פרוספקטיבי. מדוע זה בעניינו של סעיף 66(ה) לפקודה, הוחלט ליתן לביטולו תוקף רטרואקטיבי?
40.	העותרים יטענו כי אף מבחן האמצעי המידתי אינו מתקיים בענייננו, הואיל ולא מתקיים יחס ראוי בין התועלת שתצמח מביטול הוראת סעיף 66(ה) לפקודה לבין היקף פגיעת ביטול זה בזכות האדם החוקתית. ונפרט: מפרוטוקול דיוני הועדה המיוחדת אשר דנה בחוק תוכנית החירום הכלכלית עולה, כי קיימת מחלוקת לגבי התועלת הכספית-תקציבית שבביטול הוראת הסעיף, כאשר לגישת ח"כ פורז מדובר בתועלת של כ-200 מליון ₪ בלבד (למען הסדר הטוב נציין, כי עמדת הנציבות הינה שמדובר בתוספת תקציבית של כ-500 מליון ₪). 
בשעה בה מבוצעות רפורמות שונות בשיטת המיסוי הישראלית, אשר מסתכמות בסכומים של מיליארדי ₪, סכום זה של כ-200 מיליון ₪, אינו מצדיק פגיעה כה קשה בציבור ובעותרים, ועל אחת כמה וכמה שאינו מצדיק פגיעה רטרואקטיבית בקניינם.  
41.	באיזון שבין ערכי היסוד של החברה הישראלית, ובמקרה דנן ההגנה על האינטרס הקנייני של הפרט בהסתמכו על חקיקה ראשית של הכנסת ועל אינטרס הפרט לוודאות וסופיות מעשה חקיקה של הכנסת, לבין צורכי הטווח הקצר של הציבור בישראל, ובמקרה דנן ביטול הטבת מס באופן רטרואקטיבי בשל שיקולים תקציביים, ידם של עקרונות היסוד של החברה הישראלית על העליונה (ראה דברי כבוד הנשיא ברק בע"א 6821/93, רע"א 1908/94, 3363 בנק המזרחי המאוחד בע"מ נגד מגדל כפר שיתופי ואחרים, פ"ד מט(4) 427). 
לאור האמור לעיל, ברור כי סעיף 11 לחוק תוכנית החירום הכלכלית פוגע בקניינם של העותרים באופן העולה על הנדרש, ובצורה שאינה עומדת בתנאי פסקת ההגבלה. 
סמכות בית-המשפט להכריז על ביטול חוק הנוגד חוק יסוד
משהראו העותרים, כי סעיף 11 לחוק תוכנית החירום הכלכלית פוגע בזכות היסוד לשמירה על קניינם בניגוד לחוק היסוד, יטענו עוד כי בית-המשפט הנכבד מוסמך להורות על ביטולו של סעיף 11 האמור, ולהורות כי סעיף 66(ה) לפקודה יעמוד בתוקפו, או לחילופין להורות כי הסעיף יעמוד בתוקפו לכל הפחות בשנת המס 2002.
42.	חוקי היסוד שחוקקה הכנסת, בסמכותה כרשות מכוננת, מעגנים ערכי יסוד של החברה בישראל, ערכי יסוד המחייבים את הרשויות כולן וביניהן אף את הכנסת כרשות מחוקקת. 
43.	פרופ' ברק הסביר בהרחבה בשורה של מאמרים את משמעות חקיקת חוקי היסוד. במאמרו "החוקה של ישראל: עבר, הווה ועתיד", אשר פורסם בכתב העת הפרקליט מג עמ' 5, הבהיר פרופ' ברק בעמ' 21, כדלהלן:
"הכנסת אינה חופשיה לחוקק כל חוק שתחפוץ. עליה להימנע מחקיקתם של חוקים לא חוקתיים. עליה להימנע מפגיעה בזכויות אדם מוגנות, אם הפגיעה אינה הולמת את ערכיה של מדינת ישראל, או אם פגיעה זו לא נועדה לתכלית ראויה, או אם פגיעה זו היא מעבר למידה הדרושה…".
44.	במאמר זה מבהיר פרופ' ברק, כי משמעות הדברים הינה שלבית-המשפט מוענקת הסמכות לביקורת שיפוטית על חקיקת הכנסת (שם, עמ' 7):
"כאשר חוק נוגד את החוקה שלנו, החוק נפגם. למרות שתיקתה של החוקה שלנו באשר לביקורת השיפוטית, קימת אצלנו ביקורת שיפוטית על חוקיות החוק. בית המשפט מוסמך להכריז על בטלות החוק (הדגשות הח"מ).
45.	עמדה זו, אשר מקורות שונים לה, אומצה בשורה של פסקי-דין של בית-המשפט במהלך השנים האחרונות ובהדרגה הלכה והתבססה סמכות בית-המשפט לביקורת שיפוטית על החקיקה. 
כך בע"א 6821/93 בנק המזרחי נ' מגדל, (פ"ד מט(4) 397), אף שבית-המשפט הנכבד לא שלל את תוקפו של חוק, הניח הוא את היסודות לכך. בפסק-דינו של הנשיא ברק, שנתקבל בדעת רוב נקבע, בסעיף 108, כלהלן:
"הגעתי איפוא למסקנות הבאות: ראשית, כי חוק-יסוד: כבוד אדם וחירותו הוא בעל מעמד חוקתי-על-חוקי; כי ניתן להגיע לתוצאה זו בדרכים שונות, שההכרעה בהן אינה דרושה בערעור זה, אם כי הדרך הנראית לי כראויה ביותר היא זו המכירה בסמכותה של הכנסת להעניק חוקה לישראל המצויה ברמה הנורמטיבית העליונה ביותר (סמכות מכוננת); כי חוק-יסוד זה מהווה נורמה עליונה, אשר לאורה תיבחן חוקתיותו של חוק "רגיל" הפוגע בזכות אדם חוקתית המעוגנת בו וכי אין לשנות חוק-יסוד זה אלא בחוק-יסוד; שנית, כי חוק "רגיל" שהכנסת מקבלת (יהא הרוב לכך אשר יהא) אינו יכול לפגוע בזכות אדם המוגנת בחוק היסוד, אלא אם כן הוא מקיים את דרישותיה של פסקת ההגבלה. אם החוק "הרגיל" אינו מקיים דרישות אלה, הוא לא חוקתי, בין אם נאמר בו במפורש כי הוא מבקש לפגוע בזכות אדם מוגנת בחוק היסוד, ובין אם הפגיעה משתמעת; שלישית, כי בית המשפט בישראל הוא בעל סמכות לביקורת שיפוטית על חוקתיות החוק" (הדגשות הח"מ).
מאוחר יותר אומצו הדברים הלכה למעשה בבג"צ 1715/97 לשכת מנהלי ההשקעות בישראל נ' שר האוצר (תקדין עליון, כרך 97 (3), עמ' 748). בפסק-דינו של הנשיא ברק, הוצהר כי הוראות המעבר הקבועות בסעיף 48 לחוק הסדרת העיסוק ביעוץ השקעות ובניהול תיקי השקעות, התשנ"ה-1995, ככל שהן נוגעות לבחינות, אינן מידתיות ועל כן בטלות. באופן דומה נקבע גם בבג"צ 6055/95 צמח נ' שר הביטחון (תקדין עליון, כרך 99 (3) עמ' 1400).
46.	סמכות זו היא מן היסודות של שיטת המשטר שלנו. פרופ' ברק, במאמרו המוזכר לעיל, מדגיש בעמ' 18:
"כאשר שופטים מפרשים את הוראות החוקה, ומבטלין לאורן חוקים פוגעים, הם נותנים ביטוי לערכי היסוד של החברה, כפי שאלה התגבשו במהלך ההסטוריה של אותה חברה. בכך הם שומרים על הדמוקרטיה החוקתית, ומקיימים את האיזון העדין עליה היא מושתתת. טול מהדמוקרטיה החוקתית את שלטונם של ערכי היסוד ופגעת בעצם קיומה. הביקורת השיפוטית על חוקתיות החוק מאפשרת לחברה להיות כנה עם עצמה, ולכבד את תפיסותיה הבסיסיות. זהו הבסיס ללגיטימיות המהותית של הביקורת השיפוטית".
47.	מן הכלל אל הפרט - במקרה דנן, הפגיעה בזכויות היסוד המוגנות על-פי חוק יסוד כבוד האדם וחירותו, הינה קיצונית ובלתי מידתית, מה גם שבבסיסו חוק זה אינו תואם את ערכיה של מדינת ישראל. 
48.	העובדה כי סעיף 11 לחוק תוכנית החירום הכלכלית, המבטל למפרע את תחולתו של סעיף 66(ה) לפקודה וגורר עימו פגיעה מהותית בזכויות יסוד המוגנות על-ידי חוק יסוד כבוד האדם וחירותו, אינו עומד בפסקת ההגבלה שבחוק, מקימה במקרה דנן עילה להכרזה על בטלות סעיף חוק זה. 
סוף דבר
49.	אשר על כן מתבקש בזאת בית-המשפט הנכבד, להוציא מלפניו צווים על תנאי כנגד המשיבים, כדלקמן:
49.1.	צו על תנאי כנגד המשיבים, המורה להם לבוא וליתן טעם, מדוע לא יבוטל סעיף 11 לחוק תכנית החירום הכלכלית, אשר ביטל באופן רטרואקטיבי את סעיף 66(ה) לפקודה. 
לחילופין, צו על תנאי כנגד המשיבים, המורה להם לבוא וליתן טעם, מדוע לא ייקבע כי הוראות סעיף 66(ה) לפקודה יחולו גם בשנת המס 2002, ויבוטלו רק החל משנת המס 2003.  
49.2.	צו על תנאי כנגד המשיבים, המורה להם לבוא וליתן טעם, מדוע לא יאשרו ויאפשרו לעותרים 1-2, וממילא לכל בני-זוג אחרים העומדים בתנאי סעיף 66(ה) לפקודה (כנוסחו לפני חוק תוכנית החירום הכלכלית), לחשב את המס על הכנסותיהם, בשנת המס 2002, על-פי החישוב הנפרד, ולעותרת 3, ולכל מעסיק אחר, לנכות את המס מהכנסותיהם של העותרים 1 ו-2 במקור, על-פי החישוב הנפרד.
לחילופין, צו על תנאי כנגד המשיבים, המורה להם לבוא וליתן טעם מדוע לא יאשרו ויאפשרו לעותרים 1 ו-2 ולבני-זוג בכלל, העומדים בתנאי סעיף 66(ה) לפקודה (כנוסחו לפני חוק תוכנית החירום הכלכלית), לחשב את המס על הכנסותיהם על-פי החישוב הנפרד, לכל הפחות עד למועד פרסומו של חוק תוכנית החירום הכלכלית, ולעותרת 3 להתיר לנכות את המס במקור מהכנסותיהם של העותרים 1 ו-2 בהתאם.
50.	לחילופי חילופין, מתבקש בית-משפט נכבד זה, להצהיר על בטלותו של סעיף 11 לחוק תוכנית החירום הכלכלית, או להצהיר כי ביטול הוראת סעיף 66(ה) חל רק החל משנת 2003, או למצער החל ממועד פרסומו של חוק תוכנית החירום הכלכלית, וכי עד למועד זה היו רשאים העותרים וכל בני-זוג ומעסיקים אחרים העומדים או שעמדו בתנאי סעיף 66(ה) לפקודה, לחשב את המס (או לנכות את המס במקור) על הכנסותיהם על-פי החישוב הנפרד.
51.	עוד מתבקש בית-המשפט הנכבד, לעשות את הצווים למוחלטים או ליתן כל צו אחר, כישר בעיניו, ולחייב את המשיבים בתשלום הוצאות המשפט ושכ"ט עו"ד, בצירוף מע"מ כחוק.
52.	תצהיר העותרים 1-2 לאימות העובדות נשוא עתירה זו מצ"ב כנספח ע/6.

______________	__		______________
	ד"ר אמנון רפאל, עו"ד		   חגי זייפמן,עו"ד
				 ב"כ העותרים