תמוז תקשורת שיווקית בע"מ נ' מנהל הארנונה בעיריית תל אביב

מבוא

1. לפניי ערעור מנהלי על החלטתה מיום 1.11.2016 של ועדת הערר על קביעת ארנונה כללית שליד עירית תל אביב יפו (להלן: "הוועדה" או "ועדת הערר"), אשר דחתה ערר שהגישה המערערת על החלטתו של המשיב בנוגע לנכס בשטח של 728 מ"ר במבנה תעשייתי ברח' תל גיבורים 5, בתל אביב (להלן: "הנכס").

1. המערערת מחזיקה בנכס יחד עם חברת בת בבעלותה המלאה בשם אינאו דיגיטל בע"מ (להלן: "אינאו"). אינאו עוסקת בפיתוח תוכנות ואפליקציות ממוחשבות ואילו המערערת עוסקת בפיתוח, ייצור ובנייה של תשתיות פרסומיות ושיווקיות, המשמשות בעיקר לקוחות מתחום הפרמצבטיקה להקמת דוכנים שיווקיים בתערוכות מקצועיות. המערערת עוסקת בעיקר בתכנון הדוכנים, עיצובם, הפקתם וייצורם, ואילו אינאו עוסקת בעיקר בפיתוח התוכנות והאמצעים הממוחשבים.

1. המשיב, לאחר בדיקה ומדידה שערך בנכס, סיווג אותו תחת הסיווג של "בניינים שאינם משמשים למגורים". מנגד, המערערת טענה כי יש לסווג את הנכס תחת הסיווג של מלאכה ותעשיה, ולחלופין, תחת הסיווג של בית תוכנה.

1. ועדת הערר, בהחלטה לקונית, דחתה את הערר ואישרה את החלטתו של המשיב. מכאן הערעור שלפניי.

טענות הצדדים

1. המערערת מלינה תחילה על כך שהחלטתה של וועדת הערר אינה עולה בקנה אחד עם היקף החומר והטענות שהועלו בפניה.

1. לגופו של ענין טוענת המערערת כי הקביעות העובדתיות של הוועדה בדין יסודן, והן מתארות נכוחה את הפעילות בנכס. יחד עם זאת, קביעות אלה היו צריכות להוליך למסקנה שסיווגו הנכון של הנכס הינו בית תוכנה ו/או תעשייה ו/או מלאכה, שכן מדובר בבנייה וייצור של דוכנים ממוחשבים ותשתיות פרסום בתערוכות מקצועיות על ידי המערערת, וכן בייצור ובפיתוח תוכנה על ידי אינאו.

1. המערערת טוענת כי מתקיימים בה מבחני הפסיקה לענין פעילות ייצורית, והם מבחן יצירת יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר, מבחן היקף השימוש במוצר המוגמר, מבחן השבחת הנכסים, מבחן ההנגדה ומבחן המלאכה.

1. המשיב תומך בהחלטתה של הוועדה וטוען כי דין הערעור להדחות. לטענתו, מהות פעילותה של המערערת אינה פיתוח תוכנה אלא מתן שירות ללקוחותיה לצרכי שיווק ומכירות שכן ברשותה מערכת קיימת אשר באמצעותה היא מספקת ללקוחותיה מידע שיווקי תמורת תשלום. לדידו של המשיב, מדובר בפעילות של קידום מכירות ושיווק, כאשר המערערת מספקת למעשה ללקוחותיה התאמות של התוכנה לפי דרישותיהם וכן עוסקת בשיווק ותמיכה טכנית.

1. עוד טוען המשיב כי המערערת לא הוכיחה שעיקר פעילותה הינה ייצור תוכנה כנדרש לצורך הכרה בסיווג של בתי תוכנה, אלא מדובר במתן שירות ללקוחות.

דיון והכרעה

1. לאחר עיון בחומר הראיות ובטיעוני הצדדים, באתי לכלל מסקנה כי דין הערעור להתקבל, מן הטעמים שיפורטו להלן.

1. ראשית לכל, יש ממש בטרוניה של המערערת בנוגע לאופן בו נומקה החלטת הוועדה. הלכה למעשה, ניתן לקבוע, למרבה הצער, כי הוועדה כלל לא נימקה את החלטתה אלא הסתפקה בציטוט של טענות הצדדים בנוגע למצב העובדתי, וכן בקביעה אופרטיבית לפיה דין הערר להדחות. הא ותו לא. הוועדה גם לא קבעה ממצאים עובדתיים כלשהם בדבר טיב הפעילות המתנהלת בנכס, אלא הסתפקה בציטוט טענות הצדדים בדבר אותה פעילות מבלי לקבוע שהיא מאמצת טענה זו או אחרת כממצא עובדתי. הגם שההחלטה מחזיקה שלושה עמודים ו- 21 סעיפים, הרי שההנמקה כביכול נמצאת בסעיפים 21 ו- 22 להחלטה, וזו לשונה:

"21. לדעתנו, מבחינה עסקית העוררת ואינאו חד הן, הגם שהן מאוגדות כשתי חברות נפרדות. אם ובת. מכל בחינה ניתן היה להפעיל את אינאו כמחלקה בתוך העוררת. מתוך שיקוליה שלה החליטה העוררת לאגד את אינאו כחברת בת. בעשותה כן, היא לא הפכה את אינאו ל'בית תוכנה' במשמעות מונח זה בעניננו.

22. יתכן, ואילו הייתה אינאו פונה לשוק הרחב ניתן היה לנסות ולהפריד את הנכס לחלקיו ולהכיר בחלק ממנו כ'בית תוכנה'. אבל בהיותה של אינאו קשורה לעוררת בטבורה [גם אם יש לה פעילות שולית אחרת], לא ניתן לראות בה בית תוכנה בגדר צו הארנונה."

1. דא עקא, ההנמקה האמורה מתעלמת לחלוטין מעיקר טענותיה של המערערת, ובראש וראשונה הטענה לפיה  סיווגו הנכון של הנכס הינו תעשייה ו/או מלאכה, שכן מדובר בבנייה וייצור של דוכנים ממוחשבים ותשתיות פרסום בתערוכות מקצועיות על ידי המערערת. הועדה התמודדה אך ורק עם השאלה האם אינאו הינה בית תוכנה אם לאו, וגם זאת, באופן חסר ולקוני.

1. אין צורך לחזור ולהזכיר את חשיבותה של חובת ההנמקה, המוטלת על כל רשות שיפוטית או מעין שיפוטית, לרבות על ועדת הערר. תפקידה של ועדת הערר הוא להכריע במחלוקת שלפניה באופן נהיר, מובן ומנומק, תוך קביעה של ממצאים עובדתיים ברורים, להבדיל מציטוט טענות עובדתיות של הצדדים, בלא הכרעה עובדתית בצידן. קביעה אופרטיבית בת משפט אחד לפיה הערר נדחה, והנמקה שאינה מתמודדת כלל עם חלק הארי של טענות המערערת, אינה מקיימת אחר חובת ההנמקה. כפי שנפסק ברע"א 9680/17 אוניברסיטת תל אביב נ' אירוינג ה. פיקארד (פורסם בנבו, 08.04.2018):

"דין הערעורים להתקבל; החלטותיו של בית המשפט המחוזי אינן מנומקות די הצורך, באופן שאינו מאפשר להעבירן תחת שבט הביקורת הערעורית. ... הנמקה נועדה "לאפשר לצדדים להבין על מה מבוססת החלטתה של הערכאה הדיונית וכן על מנת לאפשר לערכאת הערעור לבקר את ההחלטה" (רע"א 290/15 ברנד פו יו בע"מ נ' רמי לוי שיווק השקמה בע"מ, [פורסם בנבו] פסקה 11 (8.12.2015)).""

ראה גם עמ"נ (מינהליים ת"א) 45786-05-17 א. דורי בניה בע"מ נ' מנהל הארנונה בעיריית תל אביב יפו (27.05.2018).

1. במצב דברים זה של העדר הנמקה, לא ניתן להעמיד את החלטתה של הוועדה במבחן הביקורת הערעורית. במקרה כזה, אפשרות אחת היא להחזיר את הדיון לוועדה על מנת שזו תתכבד ותנמק כדבעי את החלטתה, לאחר שגם תקבע ממצאים עובדתיים; אפשרות אחרת היא שערכאת הערעור תדון בענין מלכתחילה, כאילו היתה היא עצמה הערכאה הדיונית. במקרה דנן, הואיל ומדובר בסכסוך שהולך ונמשך מזה זמן רב ועניינו חיובי ארנונה שראשיתם עוד בשנת 2014, ובשים לב לעובדה שסיכומי הצדדים הוגשו לוועדה כבר בחודש יוני 2015, לפני למעלה משלוש שנים, והחלטת הוועדה התעכבה במשך כשנה וחצי לאחר מכן, לא יהא זה צודק או ראוי להחזיר את המחלוקת לוועדה רק כדי שזו תנמק את החלטתה. אין מנוס איפוא אלא ליתן פסק דין על יסוד חומר הראיות והטיעונים שהוצגו בשעתו בפני הוועדה, כפי ששבו והוצגו במסגרת הערעור הנוכחי.

1. אכן, הכלל הוא שהיקף התערבותו של בית המשפט בהחלטותיה של וועדת הערר הוא מצומצם למדי משום שהוא איננו יושב כוועדת ערר עליונה, ואין הוא מתערב בדרך כלל בקביעותיה העובדתיות (עמ"נ (ת"א) 186/07 גאו דע ניהול ומידע מקרקעין ונכסים בע"מ נ' מנהל הארנונה בעירית תל אביב יפו (15.11.2007);  עמ"נ 41151-04-15 ג'נה תכשיטים בע"מ נ' עיריית רמת גן (18.10.2015)). יחד עם זאת, כאשר ועדת הערר אינה מנמקת כנדרש את החלטתה, הכלל האמור לא יחול.

1. לגופו של ענין, דין הערעור להתקבל על יסוד הטענות העובדתיות של המשיב עצמו. אמנם, טענות אלה לא הוכרעו לכאן או לכאן על ידי הוועדה, אלא שהמשיב נתפס על הודאתו בעובדות הנטענות על ידו, בבחינת הודאת בעל דין (ע"א 211/63 כתון (שושנה) יחזקאל נ' אברהם ושמואל קלפר, ואח', פ"ד יח 563 (1964)).  וכך הוצגו טענות המשיב בס' 9 להחלטת הוועדה:

"לטענתו, מקיימת העוררת יחד עם חב' אינאו בע"מ ... פעילות שמתחלקת כך: העוררת מייצרת ובונה תשתיות פרסומיות [בעיקר לתעשיית התרופות] לדוכנים בתערוכות מקצועיות. אינאו עוסקת בפיתוח התכנות והאמצעים הממוחשבים, והעוררת עוסקת בתכנון המיצב, עיצובו, הפקתו וייצורו".

ובס' 19 להחלטת הוועדה נכתב כי:

"המוצר שנמכר, לטענת המשיב, אינו התכנה אלא מתקן שיווקי אשר התכנה משולבת בו ומהווה חלק ממנו. המוצר מיוצר על [כך במקור- ח.ב.] החברה האם [היא העוררת] והתוכנה שמשולבת בו מפותחת או מותאמת על [כך במקור- ח.ב.] החברה הבת."

1. מדובר איפוא, לשיטתו של המשיב עצמו, בפעילות ייצורית מובהקת על ידי המערערת: ייצור ובנייה של תשתיות פרסומיות בהן משולבים התוכנה והאמצעים הממוחשבים שמפתחת אינאו.

1. ואכן, על אופייה של הפעילות כפעילות ייצורית, העיד גם מנהלה של המערערת בפני הוועדה:

"תמוז מוכרת מערכות, גם מייצרת ביתים. מוצר שבונים אותו פיזית שבתוכו שתולים מסכים. זה מוצר אינטגרלי ... אינאו מספקת את התוכנה ותמוז מייצרת את המערכת פיזית." (ע' 4 לפרוטוקול מיום 25.3.2015).

הוא אף הבהיר כי 90% משעות העבודה של המערערת הן בגין הייצור והפיתוח, ולא בגין שיווק ומתן שירות (שם).

1. גם טופס הביקורת שצורף לתצהיר מטעם המשיב, מאמת את המסקנה כי מדובר בפעילות ייצורית. בטופס הביקורת מתוארים "שולחן עבודה, כלי עבודה, מלחם, רתחת, משחזת, פלוטר. במקום מכינים מדבקות, דפוס לתערוכות, בניית דגמים לתערוכות." (בשטח המסומן בורוד). מדובר במאפיינים מובהקים של פעילות ייצורית. כך גם מתואר כי בשטח המסומן בכתום "יושבים אנשי IT אחראי חומרה בניית מחשבים של החברה והכנת מחשבים ללקוחות לפי צורך לתערוכות."

1. אף הצילומים שצירף המשיב לתצהירו מתארים מקום שמקיים פעילות ייצורית. בצילומים אלה ניתן להיווכח בשולחנות הייצור ובציוד טכני המשמש לייצור המיצגים הנמכרים על ידי המערערת.

1. בתי המשפט נדרשו רבות לשאלה מהו "מפעל תעשייתי" להבדיל מעסק של "מתן שירותים", ולשם כך נקבעו מספר מבחני משנה מקובלים, ואלו הם: מבחן "יצירתו של יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר", לפיו פעילות ייצורית היא פעילות בה מייצרים דבר מה חדש במהותו להבדיל מדבר מה חדש בצורתו; מבחן "השימוש שנועד למוצר" לפיו בוחנים האם הפעילות הייצורית נועדה לשימושו של ציבור רחב, שאז תגבר הנטייה לראות בפעילות כפעילות ייצורית, או שמא היא נועדה ללקוח מסויים שהזמין את הייצור שאז הנטייה תהא לסווג את הפעילות כמתן שרותים; "המבחן הכלכלי", לפיו נשאלת השאלה האם ראוי להכיר בעסק המסויים כבמפעל תעשייתי הזכאי לזכויות ייתר בקדמו את הפיתוח התעשייתי של המדינה; מבחן "ההשבחה של הנכס", לפיו נבחנת השאלה האם ישנה השבחה של הנכס אף בלא שינוי בצורתו, ולבסוף, "מבחן ההנגדה", לפיו בוחנים האם מרכז הכובד של העסק הוא ייצור או שמא מתן שירותים (ע"א 1960/90 פקיד שומה ת"א 5 נגד חברת רעיונות בע"מ, פ"ד מח(1) 200 (1992) (להלן: "עניין רעיונות"); ע"א 798/85 פקיד שומה ירושלים נ' חברת ניקוב שרותי מחשב ירושלים בע"מ פ"ד מב(4) 162); בג"צ 441/86 מסדה בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים ואח' פ"ד מ(4) 488); בר"מ 1676/15 ברודקאסט וידאו ש.ב בע"מ נ' מנהל הארנונה בתל אביב-יפו (09.06.2016) (להלן: "ענין ברודקאסט")).

1. מבחנים אלה אינם ישימים בכל מקרה ומקרה, שכן הם נקבעו מלכתחילה לפני עשרות שנים, בקשר לייצור של מוצרים מוחשיים מתוך חומרי גלם, ואילו אנו עסקינן בייצור של מיצגים המשלבים תוכנת מחשב. על קושי זה ביישום המבחנים והתאמתם לתקופתנו עמד בית המשפט בענין ברודקאסט:

" ... בבואו ליישם את המבחנים שתוארו לעיל על בית המשפט לתת משקל משמעותי לתמורות שחלו בתחומי הכלכלה, התעשיה, המסחר והתעסוקה מאז שמבחנים אלה הותוו. כמעט חצי יובל עבר מן המועד שבו ניתן פסק הדין בעניין רעיונות, וקשה להפריז בעוצמת השינויים שהביא עמו חלוף הזמן. פעולות שבעבר נעשו באמצעות מכונות תעשייתיות גדולות מתבצעות כיום על-ידי מחשבים. תחומי תעסוקה חדשים נוספו, ותחומים אחרים שינו את פניהם ללא הכר. אחד הביטויים לכך הוא צמצום הפעילות שסווגה באופן מסורתי כפעילות "יצרנית", והחלפתה במתכונת מודרנית מתקדמת. פעילות תעשייתית אינה מתקיימת עוד רק במתכונת של מפעלים עשנים. היא יכולה ללבוש גם מתכונת "היי-טקית". את הדין יש לפרש אפוא באופן שיהלום את המציאות הטכנולוגית והכלכלית דהיום." (כב' השופטת ד' ברק- ארז, פסקה 31).

1. יחד עם זאת, בעע"מ 980/04 המועצה האזורית חבל יבנה נ' אשדוד בונדד בע"מ (01.09.2005) (להלן: "ענין אשדוד בונדד"), נקבע כי אין הכרח שכל המבחנים יוליכו לתוצאה זהה בנוגע לסיווגה של הפעילות:

"החלתם של כל המבחנים הללו יש בה כדי להביאנו לתוצאות שונות ומנוגדות וההכרעה, בסופו של יום, אינה צריכה ואינה יכולה, להיעשות בהתאם לכל המבחנים הללו אלא על בית המשפט לבחון ולקבוע האם מבחנים אלה מצביעים בעיניו, במקרה המסוים שבפניו, על היותה של הפעילות המתבצעת אצל הנישום לצרכי ארנונה, פעילות תעשייתית." (כב' השופטת ע' ארבל, פסקה 14).

1. אם ניישם בעניננו את מבחן "יצירתו של יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר", לפיו פעילות ייצורית היא פעילות בה מייצרים דבר מה חדש במהותו להבדיל מדבר מה חדש בצורתו, נגיע על נקלה למסקנה שעסקינן בפעילות ייצורית. המיצגים שהמערערת מייצרת שונים בתכלית מחומרי הגלם בהם  נעשה שימוש לצורך בנייתם.

1. גם "מבחן ההנגדה", שאומץ אף הוא בענין רעיונות, מוביל למסקנה כי מדובר בפעילות ייצורית. אם נשאל את עצמנו מהו מרכז הכובד של הפעילות המתבצעת בנכס, האם מדובר בפעילות ייצורית או שמא במתן שירותים, הכף נוטה בבירור לטובת הקביעה שמדובר בפעילות ייצורית, שהרי מדובר בבניה, יש מאין, של מיצגים לתערוכות:

" ... המחוקק בא ליתן הטבות ל"פעילות ייצורית", וזו, על-פי עצם טיבה, מנוגדת היא לפעילות של מתן שירותים ... יש לשאול אפוא בכל עניין ועניין, אם הפעילות שבה מדברים אנו נמשכת אל מרכז הגראוויטאציה של "פעילות ייצורית" או אל זה של "מתן שירותים". ...בהחילם מבחן זה או אחר על פעילויות אלו ואחרות, קבעו בתי המשפט מעת לעת איזו היא פעילות שהתואר "ייצורית" יאה לה ואיזו היא פעילות שהתואר "ייצורית" אינו יאה לה. והפעילויות רבות ומגוונות, שונות ומשונות ... הקורא הכרעות-דין אלו ילמד לדעת עד מה קשה ליישם אותם מבחנים כלליים שנקבעו, והרי כל מבחן ומבחן ניתן להחלה כך או אחרת, על דרך הישר ועל דרך ההפוך. בחריתת הנוסחה של "פעילות ייצורית" (הוא הדין ב"מפעל תעשייתי") כרה המחוקק בקעה רחבה-מכל-רחבה להתגדר בה; אך גם לאחר שבתי המשפט עשו להבהרה על דרך הפירוש, עדיין נותר בית המשפט שותף בכיר בקביעת גבולי התפרשותה של הנוסחה ושל סוגי הפעילויות אשר תזכינה את בעליהן בהטבות שלפי החוק." (כב' השופט (כתוארו אז) מ' חשין, פסקאות 6 ו- 7).

1. לבסוף, גם המבחן הכלכלי, לפיו נשאלת השאלה האם ראוי להכיר בעסק של המערערת כבמפעל תעשייתי הזכאי לזכויות ייתר בקדמו את הפיתוח התעשייתי של המדינה, תומך במסקנה כי יש לראות בעסקה של המערערת כעסק תעשייתי, נוכח בנייה פיזית של מיצגים הנעשית בתחומי הנכס, תוך שימוש בחומרי גלם שונים המשמשים לצורך יצירת מוצרים חדשים. כפי שנפסק בענין אשדוד בונדד:

"פעילות ייצורית הינה ככלל פעילות תעשייתית, שהרי זו מטרתה של התעשיה, יצירת מוצרים חדשים מחומרי גלם שונים, ברמות עיבוד שונות, לתועלתה ולרווחתה של החברה. המחוקק הכיר בחשיבותה של הפעילות התעשייתית וביקש לעודד אותה על ידי מתן תמריצים שונים למי ששולחים ידם בפעילות זו, אם על ידי מתן הקלות בתשלומי מיסים ואם בדרכים אחרות". (כב' השופטת ע' ארבל, פסקה 15).

1. משכך, פעילותה של המערערת הינה פעילות בעלת אופי ייצורי מובהק, שראוי לסווגה תחת הסיווג של תעשייה או מלאכה, ולא כפי שסברו המשיב והוועדה בעקבותיו.

1. יש לציין כי המשיב בעיקרי הטיעון מטעמו הלך בעקבות הוועדה והתעלם לחלוטין מהטענות בדבר האופי הייצרני של פעילות המערערת. את כל טיעוניו ייחד המשיב משום מה לפעילותה של אינאו תוך מתן דגש לטענה שלא מדובר בפיתוח תוכנה אלא במתן שירות ללקוחות.

1. באשר לסיווג הפעילות בחלק של הנכס המשמש את אינאו, יש להקדים ולומר כי ההכרעה בשאלה האם הסיווג הנכון של הפעילות המתבצעת על ידי אינאו הינו "מלאכה ותעשיה" או שמא "בית תוכנה" הוא אקדמי במידה רבה, משום שעל פי צו הארנונה של עיריית תל- אביב- יפו, התעריף לחיוב בשני המקרים הוא זהה בכל הנוגע ל- 200 מ"ר ראשונים של הנכס, ורק מעבר לשטח של 200 מ"ר, התעריף לחיוב בגין מלאכה ותעשיה הוא נמוך יותר מאשר החיוב בגין בתי תוכנה. במקרה דנן, השטח המשמש את אינאו, לפי תשריט שערך המשיב, עולה אך במעט על 200 מ"ר .

1. זאת ועוד, הועדה עצמה קבעה כי מבחינה עסקית, המערערת ואינאו חד הן, ופעילותה של אינאו קשורה בטבורה בזו של המערערת, ולכן הסיווג של המערערת יחול גם על השטח שאינאו מחזיקה. על כן, נוכח המסקנה לפיה הסיווג הנכון של פעילות המערערת הינו מלאכה ותעשייה, ממילא גם השטח שמחזיקה אינאו יבוא תחת סיווג זה.

1. בבחינת למעלה מן הצורך, ואם אכן היה מקום להפרדה בין הסיווג של המערערת לבין זה של אינאו, אזיי מחומר הראיות אשר הוצג בפני הוועדה עולה כי הסיווג הראוי של חלק זה בנכס הינו של "בית תוכנה". בפני הועדה העיד מנהלה של המערערת כי אינאו מספקת תוכנה שהיא עצמה מפתחת, תוכנה אשר נשתלת במיצג הפיסי שהמערערת בונה. לעתים נדרש פיתוח של תוכנה חדשה ולעתים די בהתאמת התוכנה הקיימת לצרכיו של הלקוח. בין השאר, העיד מנהלה של המערערת כי "אינאו מתעסקת בתחום פיתוח התוכנות והאמצעים הממוחשבים" (ס' 10 לתצהירו) וכי "יש תוכנות שמשנים פלטפורמות ויש תוכנות מדף" (ע' 3 לפרוטוקול מיום 25.3.2015). עוד הוא העיד כי היקף ההכנסות ממכירת תוכנה הוא "בערך בין 6 ל- 7 מליון" (שם).

1. מכל מקום, לפי צו הארנונה של עירית תל אביב, לא נדרש שעסק יעסוק אך ורק בייצור תוכנה כדי לזכות בסיווג של "בתי תוכנה", אלא די בכך שעיסוקו העיקרי הוא ייצור תוכנה.

1. לכך יש להוסיף כי המערערת הציגה בפני הוועדה אישור שאינאו קיבלה מאת רשות המיסים, לפיה פעילותה של אינאו היא פעילות של מפעל תעשייתי (מוצג 2), משמע, לא מדובר בעסק של מתן שירותים.

1. אין איפוא יסוד לטענת המשיב לפיה עיקר הפעילות של אינאו היא מתן שירותים ללקוחות, להבדיל מפיתוח תוכנה והתאמתה לצרכי הלקוח.

1. גם העובדה שהמערערת ואינאו מוכרות את המוצרים שהן מייצרות, אינה מצדיקה את סיווגן באופן המוצע על ידי המשיב. פשיטא שגם מפעל תעשייתי לכל דבר וענין רשאי למכור את מרכולתו מבלי לאבד אגב כך את סיווגו כמפעל תעשייתי.

1. אשר על כן, הערעור מתקבל והחלטתה של ועדת הערר מבוטלת. הנכס יסווג תחת הסיווג של מלאכה ותעשייה.

1. המשיב ישא בהוצאות המערערת בסך של 20,000 ₪.

1. המזכירות תשלח את פסק הדין לצדדים.

ניתן היום, ט"ז תשרי תשע"ט, 25 ספטמבר 2018, בהעדר הצדדים.