פס"ד בערעור על מס תשומות

מבוא

1. ערעור על החלטות המשיב (להלן- "המנהל"), לפי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו- 1975 (להלן- "חוק מס ערך מוסף"), שניתנו לאחר שמצא כי המערערת ניכתה מס תשומות על פי חשבוניות שהוצאו לה שלא כדין.
2. המערערת, חברה פרטית העוסקת באספקת כוח אדם לחברות בנייה, ובביצוע עבודות בנייה ושיפוצים, בבעלות מר יוסף אלקיעאן (להלן- "אלקיעאן"). בביקורת חשבונות שנערכה בספריה, מצא המנהל כי המערערת ניכתה מס תשומות על פי 37 חשבוניות מס בסכום של 12,588,369 ₪, שהוצאו לה שלא כדין, על ידי חברת תלמים בניה ושיפוצים בע"מ (להלן- "חברת תלמים"), שבבעלות מר שאקר ג'אבר (להלן- "שאקר"). על יסוד ממצאיו החליט המנהל כדלקמן:

• להטיל על המערערת כפל מס בסכום של 3,793,798 ₪, לפי סעיף 50(א1) בחוק מס ערך מוסף, בשל ניכוי מס תשומות על פי חשבוניות שהוצאו שלא כדין;
• לפסול את ספריה של המערערת לשנים 2014-2012, בהתאם לסמכותו של המנהל הקבועה בסעיף 77 ב(ב) בחוק מס ערך מוסף;
• להטיל על המערערת קנס בגין אי ניהול ספרים כדין, בהתאם לסמכותו הקבועה בסעיף 95(א) בחוק מס ערך מוסף, בסכום של 456,404 ₪.

3. על החלטות אלו הוגש ערעורה של המערערת, שהוא הערעור שלפני.
4. אקדים ואציין כי לאחר עיון בראיות ובטענות הצדדים מצאתי שיש לדחות את הערעור.

טענות הצדדים

5. טענתה של המערערת, בקצירת האומר, הייתה כי חברת תלמים סיפקה לה עובדים למספר פרויקטים שבבנייתם עסקה. נטען כי העבודות נושא החשבוניות בוצעו כמוסכם, ותמורתן שולמה במלואה. עוד נטען כי המערערת נקטה בכול האמצעים לוודא את תקינות החשבוניות, ולשם כך ערכה הסכם עם חברת תלמים ובדקה אישורי ניהול ספרים, ניכוי במקור ומסמכים מרשם החברות.
6. המערערת הוסיפה וטענה כי ככל שיתברר שמדובר בחשבוניות שהוצאו שלא כדין, הרי שהיא נפלה לתרגיל עוקץ, ולא היה באפשרותה לדעת שהחשבוניות הוצאו לה שלא כדין.
7. עוד טענה המערערת כי לא התקיים בעניינה הליך שומתי שאפשר למערערת להביא ראיותיה ולנהל הליכים בהתאם לחוק. לפיכך המשיב לא היה רשאי לטענתה לקבוע כפל מס בעניינה של המערערת.
8. המנהל טען מנגד כי לא זו בלבד שהחשבוניות הוצאו שלא כדין, המערערת אף ידעה על כך, (או לכל היותר עצמה את עיניה). נטען כי לא עלה בידי המערערת להוכיח את טענותיה, בעוד שהקביעה שלפיה מדובר בחשבוניות שהוצאו שלא כדין, בידיעת המערערת, מבוססת על ממצאים רבים. כן נטען כי עצם טענתה של המערערת בכתב הערעור, שלפיה נפלה לתרגיל עוקץ, וכי לא היה באפשרותה לדעת שהחשבוניות הוצאו שלא כדין, תומכת בעמדתו של המנהל, שלפיה מדובר בחשבוניות שהוצאו שלא כדין. המנהל הוסיף וטען כי ריבוי החשבוניות שהוצאו שלא כדין מעיד על התנהלות שיטתית מצד המערערת, ולא על טעות חד פעמית. לטענת המנהל, לאחר בחינת חומר הראיות הגיע למסקנה כי הפועלים הועסקו, ככל הנראה, במישרין על ידי המערערת, ולא על ידי חברת תלמים או ספקיה, וכי החשבוניות שהוציאה תלמים היוו "כיסוי" להעסקת הפועלים על ידי המערערת עצמה.
9. המנהל הפנה לכך שנגד שאקר וחברת תלמים הוגש כתב אישום בבית המשפט השלום בבאר שבע (38069-10-16), המייחס להם עבירות לפי חוק מס ערך מוסף בשנים 2014-2015, והם הודו בביצוע העבירות, עונשם נגזר ביום 1.5.2019. ערעור שהוגש לבית המשפט המחוזי בבאר שבע (23647-05-19) נדחה ביום 25.9.2019.

המסגרת הנורמטיבית

10. סעיף 38(א) בחוק מס ערך מוסף קובע כי עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבוניות מס שהוצאו לו כדין. "מס התשומות" מוגדר בסעיף 1 בחוק מס ערך מוסף, כ"מס הערך המוסף שהוטל על מכירת נכסים לעוסק, על יבוא נכסים בידי עוסק או על מתן שירותים לעוסק, הכל לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו".
11. חשבונית מס ש"הוצאה כדין" פורשה בהלכה הפסוקה כחשבונית מס שהוצאה על ידי עוסק המורשה לכך לפי סעיף 47 בחוק מס ערך מוסף, המקיימת דרישות טכניות ודרישות מהותיות כאחד. בין הדרישות הטכניות, נדרש שהחשבונית תקיים את דרישות תקנה 9א' בהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ג- 1973, כך שהיא תוצא על ידי עוסק מורשה, שכל הפרטים הנקובים בחשבונית המס יהיו נכונים, לרבות תיאור העסקה וזהות הצדדים לה. אשר לדרישה המהותית, על החשבונית לשקף עסקה אמתית, בין הצדדים הנכונים והאמתיים לעסקה. (ראו לעניין זה ע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז. שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נט (5) 836 (2005) (להלן: "פרשת מ.א.ל.ר.ז"); ע"א 10071/16 מנהל מס ערך מוסף נ' טי. די. גי הובלות בע"מ (מיום 9.5.18, להלן: "פרשת טי. די. גי.")).