מדינת ישראל - פקיד שומה תל אביב 4 ואח' נ' עיזבון המנוחה דפנה לשם ז"ל ואח'

השופט ד' מינץ:

1. לפנינו ערעור (ע"א 7204/15) על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (כב' השופט י' אטדגי) מיום 22.7.2015 בע"מ 1001/09, ע"מ 1064/09, ע"מ 39515-01-12 וע"מ 34567-01-12, וכן ערעור (ע"א 8236/16) על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בירושלים (כב' השופט א' דורות) מיום 7.8.2016 בע"מ 30384-01-15 וע"מ 56689-04-13. במסגרת פסקי הדין האמורים התקבלו ערעורי המשיבים ונקבע כי יש לסווג את הכנסותיהם מדמי שכירות, בגין השכרתם של למעלה מ-20 נכסי מקרקעין, כהכנסה "פאסיבית" לפי סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה). זאת, בניגוד לעמדת המערערים שסברו כי יש לסווג את ההכנסות כהכנסות מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה. הואיל והשאלות המתעוררות בשני הערעורים זהות, הדיון בהם אוחד (המערער בע"א 7204/15 [פקיד שומה תל אביב 4] והמערער בע"א 8236/16 [פקיד שומה ירושלים 1] ייקראו יחדיו להלן: המערער או פקיד השומה).

2. נפקותו המעשית של סיווג ההכנסה בענייננו תוסבר להלן בתמצית. סעיף 122 לפקודה, שכותרתו "השכרת דירת מגורים", קובע כי יחיד שהייתה לו בשנת המס הכנסה מדמי שכירות בגין השכרת דירות למגורים בישראל, יהיה רשאי לשלם עליה שיעור מס מופחת של 10 אחוזים. זאת, בשונה משיעורי המס השולי הפרוגרסיביים הקבועים בסעיף 121 לפקודה. יודגש, כי שיעור המס המקל בסעיף 122 לפקודה הינו בגדר "מס מחזור" המוטל על תקבולי דמי השכירות "ברוטו", ולא על ההכנסה החייבת "נטו" של הנישום. כלומר, סעיף זה מאפשר לנישום מחד גיסא, להיות ממוסה בגין הכנסתו מדמי שכירות בשיעור מס קבוע ויחסית נמוך, אך מאידך גיסא, נישום שבחר במסלול זה יהא מנוע מלנכות הוצאות פחת או הוצאות אחרות שהוצאו בייצור ההכנסה, ולא יהא זכאי לקיזוז, לזיכוי או לפטור בגינהּ.

3. אפשרותו של יחיד, המשכיר דירות למגורים בישראל, להיות ממוסה בגין הכנסותיו מדמי שכירות על פי מסלול המס המופחת הקבוע בסעיף 122 לפקודה, אינה בלתי מוגבלת. כך, על פי נוסחו הקודם של הסעיף, החל ממועד חקיקתו בשנת 1987 ועד לשנת 2003, שיעור המס המופחת חל על הכנסות שלא עלו על תקרה כספית מסוימת שהתעדכנה מעת לעת (להלן: תקרת ההטבה). בשנת 2003, עם חקיקתו של החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 132), התשס"ב-2002 (להלן: תיקון 132 לפקודה), תוקן בין היתר סעיף 122 לפקודה. במסגרת התיקון, הוסרה המגבלה הכספית של תקרת ההטבה, כך שלכאורה מסלול המס המופחת הקבוע בסעיף 122 לפקודה חל על הכנסתו של יחיד מהשכרת דירות למגורים, יהא גובהה של הכנסה זו אשר יהא. אולם, חלף תקרת ההטבה הכספית, נקבע בסעיף קטן (א) כי הסעיף לא יחול על הכנסות מדמי שכירות אשר נבעו מעסק כמשמעו בסעיף 2(1) לפקודה. תנאי זה עומד בליבת המחלוקת בערעורים שלפנינו.

4. שני המקרים, חרף הבדלים מסוימים בנסיבותיו של כל אחד מהם, עוסקים בשאלה עקרונית דומה במהותה: מהו דינן של הכנסות מדמי שכירות בגין השכרתם של למעלה מ-20 נכסי מקרקעין, כאשר כולם או מרביתם מיועדים להשכרה למגורים. האם הכנסות אלו תסווגנה לצורכי מס כהכנסות "פאסיביות" לפי סעיף 2(6) לפקודה, או שמא כהכנסות "אקטיביות" העולות כדי עסק של השכרת נכסים כמשמעו בסעיף 2(1) לפקודה.

           ועתה לרקעם של כל אחד מהמקרים לחוד.

ע"א 7204/15 (להלן: עניין לשם)

א. רקע עובדתי

5. בשנות המס הרלוונטיות, בין השנים 2002 עד 2007, היו שני האחים – גב' דפנה לשם ז"ל (להלן: דפנה), שעיזבונה הוא משיב 1 (להלן: העיזבון), ומר דן לשם (משיב 2, להלן: דן, כאשר שניהם יחדיו ייקראו להלן: האחים) – בעלים במשותף של 27 נכסי מקרקעין מתוכם 24 דירות המיועדות למגורים, אם כי חלקן שימשו הלכה למעשה להשכרה למשרדים וחנויות ו-14 מתוכן הושכרו למגורים ממש. כל הנכסים נמצאים בתל אביב, מלבד נכס אחד בראשון לציון. בנוסף, באותן שנים היה בבעלותם של האחים משרד עורכי דין ששימש את אביהם המנוח, עו"ד אבשלום לשם ז"ל (להלן: המנוח). כלל הנכסים הוּרשוּ לאחים על ידי אביהם המנוח או הוענקו להם במתנה עוד בחייו. בתחילה, הנכסים היו רשומים על שם שתי חברות שהוקמו על ידי המנוח ואשר החזיקו בנכסים בנאמנות עבור האחים, וההכנסות מהשכרתם דווחו במישרין על ידי האחים. בהמשך, ייסדו האחים שותפות בשם "שותפות נכסי משפחת לשם" ואשר מטרתה הייתה לאגד תחתיה את כלל 27 הנכסים כדי לאפשר את ניהולם באופן מרוכז. אולם, במהלך שנות המס האמורות עלו היחסים בין האחים על שרטון עד כדי ניהול מאבק משפטי ממושך ביניהם. הסכסוך הוביל לבסוף, לאחר שנות המס מושא ערעור זה, לפירוק שלושת התאגידים והבעלות בנכסים התפצלה בין האחים.

6. עד לשנת 1999 הנכסים הוחזקו על ידי המנוח וההכנסות בגין השכרתם דווחו כהכנסות פאסיביות על פי סעיף 2(6) לפקודה. סיווג זה נשמר גם לאחר פטירתו של המנוח, כאשר שני האחים "נכנסו בנעליו" והמשיכו לדווח במקומו על אודות דמי השכירות.