ח. י. אלקטרוניקה ורכיבים בע"מ נ' מדינת ישראל

עסקינן בתביעה כספית להשבת מס קניה ששלמה התובעת לנתבעת בסך של 1,712,765 ₪ בגין יבוא של צגי LED מתוצרת היצרן LG, דגמים W2286L, (בגודל 22 אינץ') ו- W2486L (בגודל 24 אינץ') (להלן- "הצגים"). עוד מבקשת התובעת כי ייקבע שיש לסווג את הצגים בפרט מכס 85.28.5190.

רקע :

התובעת, היא חברה העוסקת, בין היתר, בייבוא של מוצרי אלקטרוניקה. בין התאריכים 21.10.09 ל- 29.4.10 היא ייבאה את הצגים אותם היא סיווגה כפרט מכס 85.28.5190 לצו תעריף המכס והפטורים ומס קניה על טובין, תשע"ב-2012 (להלן- "צו תעריף המכס"). פרט זה מתייחס לצגים המשמשים 'באופן בלעדי או עיקרי מחשבים' ופטורים ממס קניה.

ביום 23.10.11 הוציאה הנתבעת לתובעת הודעת גרעון בסך 1,606,968 ₪ בקביעתה לפיה הצגים כוללים חיבור HDMI ולפיכך יש לסווג אותם "כצגים אחרים" בפרט 85.28.5990 לצו תעריף המכס ויש לשלם עבורם מס קניה בשיעור של 15%.

משדחתה הנתבעת את טענות התובעת כנגד חיובה במס קניה מחמת סיווג שגוי לפי דידה (נספחים 3-4 לכתב התביעה המתוקן) שילמה התובעת תחת מחאה סך של 1,656,400 ₪.

תמצית טענות הצדדים:

לטענת התובעת, עפ"י העקרונות המנחים שנקבעו בע"א 2102/93 מדינת ישראל נ' מירון מפעלי תעשיות הגליל , פ"ד נא(5) 160 (25.11.97) (להלן- "פרשת מירון"), יש לסווג את הצגים בפרט מכס 85.28.5190 שעניינו: "צגים ומטולים לא משולבים במקלטי טלוויזיה.. מהסוג המשמש באופן בלעדי או עיקרי במערכות אוטומטיות לעיבוד נתונים שבפרט 84.71- אחרים". השימוש העיקרי של הצגים הוא כצגי מחשב כפי שניתן ללמוד מקיומם של חיבורים בצגים למחשב מסוג d-sub. הגודל הקטן של הצגים , העדר רמקולים ושלט רחוק בצגים להעברת ערוצים וכן , פרמטרים טכניים שלהם מעידים כולם כי שימושם הוא כצגי מחשב.

עוד טענה התובעת כי קיומו של מחבר HDMI בצגים , אין בו כדי לשנות מהמהות והשימוש העיקרי שלהם. עסקינן במחבר סטנדרטי לצגים גם לצגים בהם אין אפשרות צפייה בטלוויזיה. הצגים אף שווקו כצגי מחשב בחנויות מחשבים ובמחלקות למכירת מחשב בחנויות אלקטרוניקה. טענות חילופיות ואחרות אותן זנחה התובעת בסיכומיה, לא אדרש אליהן.

הנתבעת טענה מנגד שיש לסווג את הצגים לפי פרט מכס 85.28.5990 לצו תעריף המכס שעניינו "צגים אחרים" בהיותם רב שימושיים. ניתן לחבר לצגים מקורות מידע שונים והשימוש למחשב הוא רק אחד מהחיבורים. מחבר ה HDMI מתאים את הצג להצגת אות וידאו איכותי, הצג רחב ומתאים לצפייה מרחוק ומשווק כצג רב שימושי. פרשנות זו נתמכת לשיטתה בדברי ההסבר לאמנת בריסל הקובע שפרט מכס 85.28.5190 שהתובעת מבקשת לסווגו לצגים הנידונים, הם כאלה המסוגלים לקבל מידע רק ממערכות אוטומטיות לעיבוד נתונים ולא לצגים מהם ניתן להפיק תמונה צבעונית מאות וידאו מסוג composite video בתדר המתאים לשידור. על פי דברי ההסבר, יש מספר מאפיינים המבדילים בין צגים המשמשים באופן בלעדי או עיקרי למערכות מחשב לבין "צגים אחרים" כגון: הרזולוציה אף שחלק מהמאפיינים אינם עוד רלוונטיים בשל התקדמות הטכנולוגיה. משכך, המאפיין העיקרי הנבדק הוא המחברים הקיימים בצגים. לפיכך, ביום 13.09.09 פרסמה הנתבעת הנחייה לפיה צגים שיש בהם חיבור HDMI יסווגו לפי פרט משנה 5900. בדומה לכך, לפי המלצת המזכירות בבריסל מיום 13.8.07 , יש לסווג צגים המסוגלים לקבל אותות ממספר מקורות, כ"צגים אחרים" , למולטימדיה ולא למחשב.

מכאן התביעה להשבת מס קנייה ששלמה התובעת ולקביעה בעניין הסיווג הנכון לפי דידה של התובעת.

דיון והכרעה:

המסגרת הנורמטיבית:

"הסוגיה של מסי ייבוא ומסי קנייה מסובכת היא כי תלויה היא במעשי סיווג מורכבים ובהסכמים בין-לאומיים, על פרטיהם ועל דקדוקיהם. ניגודי האינטרסים הם אופייניים: המדינות המייצאות חפצות כי מוצריהן ייכנסו למדינות אחרות ללא מסים וזה גם רצונם של היבואנים והסוחרים. מנגד עומדת המדינה בעלת הייבוא, שצרכיה מרובים ומשום כך זקוקה תמיד להכנסות. כפי שנראה, קשה סיווגם של מוצרים כקריעת ים סוף" (ע"א 655/99 יורוקום תקשורת סלולרית נ' מדינת ישראל, אגף המכס והמע"מ, פ"ד נה(5) 577 (19.07.01) (להלן- "פרשת יורוקם").

"האמנה הבין לאומית בדבר שיטה מתואמת לתיאור טובין וקידודם" נכרתה בבריסל בשנת 1983 (להלן- "אמנת בריסל") עליה חתומה גם מדינת ישראל. אמנת בריסל מסווגת בנספח לה , פריטים שונים לפי קבוצות על פי שיטה בינלאומית מתואמת. הנספח לאמנה אומץ במלואו בצו תעריף המכס.

צו תעריף המכס מורכב מצו מסגרת וכן מתוספות לצו וכולל, הגדרות, הוראות לסיווג טובין, כללים בנוגע להסכמי סחר ועוד. התוספת הראשונה לצו הוא תרגום של הנספח לאמנת בריסל בשילוב כללים ופרטים ישראליים. התוספת מחולקת ל – 21 חלקים, 97 פרקים , סעיפים המכונים "פרטים" ותתי סעיפים המכונים "פרטי משנה". כל פרט בן 6 ספרות ומדינת ישראל הוסיפה עליהן 2 ספרות.

התובעת גורסת שיש לסווג את הצגים לפי פרט מכס 85.28.5190 : "צגים ומטולים לא משולבים במקלטי טלוויזיה.. מהסוג המשמש באופן בלעדי או עיקרי במערכות אוטומטיות לעיבוד נתונים שבפרט 84.71-אחרים" ואילו הנתבעת גרסה שיש לסווגם לפי פרט מכס 85.28.5990: "צגים ומטולים לא משולבים במקלטי טלוויזיה; מקלטי טלוויזיה אם משולבים במקלטי רדיו או במכשירי הפקה...אחרים".

בפרשת מירון נקבעה הלכה בעניין אופן סיווג טובין, בשלושה שלבים:

"בשלב הראשון, יש להבהיר את טיבם ואת מהותם הפיזיים של הטובין המצויים בלב המחלוקת. המדובר בתיאור של מאפייני הטובין ובתוך כך עמידה על טיבם, על השימוש שנעשה בהם בפועל, על החומרים שמהם הם עשויים, על תכונותיהם וכיוצא באלה. אפיון הטובין ייעשה על סמך ראיות, לרבות חוות-דעת מומחים המובאות בפני בית-המשפט, התרשמות השופט מן הטובין בהסתמך על ניסיון חייו ועל סמך ידיעתו השיפוטית.

בשלב השני, יש להבהיר את משמעותם המשפטית של פרטי המכס הנוגעים לעניין. פרשנותם של פרטי המכס תיעשה לאור תכלית החקיקה ובהתאם לכללי הפרשנות המקובלים, תוך ניסיון לתחום את קשת הטובין אשר פרט מכס זה או אחר חל עליהם.

בשלב השלישי, יפנה הפרשן למלאכת סיווג הטובין, אשר מהותם הובהרה בשלב הראשון, לפי פרט מכס זה או אחר אשר משמעותו המשפטית נחשפה בשלב השני. זוהי מלאכת ה"התאמה" בין הטובין לבין פרט המכס המתאים לו. במצב שבו קיימת יותר מאופציה סיווגית אחת ייעשה הסיווג, בין היתר, בהסתמך על הוראות סיווג הנכללות בסעיף 5 לצו" (שם, עמ' 165).

מן הכלל אל הפרט:

מטעם התובעת העידו המהנדס אליעזר ברנע (להלן- "המומחה ברנע"); סוכן המכס מר עמירם רגב (להלן- "העד רגב"); המומחה מר אושיק רושינק (להלן: "המומחה רושינק"); ומר ארמן גורלי, מנהל מוצר אצל התובעת (להלן- "העד גורלי").

מטעם הנתבעת העידו, גב' שולי קונקול (להלן- "העדה קונקול") ומר עמוס יוגב, מהנדס חשמל ואלקטרוניקה ביחידת הסיווג הארצית בהנהלת המכס (להלן- "המומחה יוגב").

מהות הטובין:

השלב הראשון לסיווג הטובין, בבחינת ההתאמה בינם ובין פרט המכס המתאים להם , נעשית על פי הייעוד הפונקציונאלי של הטובין. כך מצינו בפסק הדין של כב' הנשיא שמגר ברע"א 483/85 מדינת ישראל נ' החברה המרכזית לייצור משקאות בע"מ, פ"ד לט(3) 765, 768 (20.10.85) : "לענין אמות המידה המנויות, אשר בהן יש להיעזר, מקובלת עליי הגישה, לפיה יש לבחון את המהות התיפקודית של המטלטלין, ומראיהם אינו מכריע לצורך סיווגם... נכון יהיה אם ייבחר הסיווג הדומינאנטי, היינו אותו סיווג המשקף בצורה הקרובה ביותר את אופיו העיקרי של המיתקן, המהווה מכלול אשר בתוכו מרכיבים שונים" (עוד ראו: פרשת יורוקום , עמ' 589). בע"א 6296/95‏ דידקטיקט בע"מ נ' מנהל אגף המכס והבלו, מס קנייה ומע"מ, פ''ד נג(2) 861, 873 (להלן- "פרשת דידקטיקט") קבע כב' השופט ח' אריאל כי לצורך סיווג מוצר "ראשית, נבחן את מהות המוצר. במסגרת מכלול הפרטים המיועדים לקבוע בסופו של דבר את ה"מהות" ניתן להיעזר גם במבחן השימוש, שכן יש בו כדי להסביר או לאשש קביעות באשר למהות. אם הפרשן מתלבט אם מהות מסוימת היא מהות המוצר, עשוי השימוש בפועל באותו מוצר לחזק את מסקנתו".

בענייננו, הוכח כי גודל הצגים הוא 22 ו- 24 אינץ' ביחס צפייה של 16:9 או 16:10; ללא רמקולים; ללא שלט לשליטה מרחוק עליו לצורך ובקשר להפעלתם וללא אפשרות תליית הצג על הקיר (סעיף 4 לחוות דעת המומחה ברנע; סעיף 27 לחוות הדעת של המומחה יוגב ועדותו בעמ' 62 שורה 29 עד עמ' 63 שורה 2, עמ' 72 שורות 5-9). מוסכם כי בצגים, קיימים מחברים שונים: מחבר VGA, מחבר DVI-D ושני מחברי HDMI (סעיף 11.7 לסיכומי התובעת; סעיף 28 לחוות הדעת של המומחה יוגב מטעם הנתבעת) וכי מחברי HDMI מאפשרים חיבור לממיר כדוגמת ממיר של החברות: YES ו- HOT ולקונסולות משחקים כמו XBOX (סעיפים 38-40 לחוות הדעת של המומחה יוגב; עדות המומחה ברנע בעמ' 10 שורות 23-25).

עם זאת ולמרות האפשרויות לחיבור למולטימדיה, טענה התובעת כי השימוש העיקרי , אף שאינו שימוש בלעדי, הוא כצג למחשב ולא למולטימדיה (סעיפים 9-11 לסיכומיה). זאת בין השאר נוכח אפשרות צפייה מקרוב בלבד ולאור מאפייני הצגים (סעיף 12 לסיכומיה).

המומחה ברנע הסביר בחוות דעתו כי קיים שוני בין צג עבודה למחשב לבין צג לשימוש אחר, כגון למולטימדיה. צגים המשמשים בעיקר למולטימדיה הם אלה המאפשרים חווית שמיעה וצפייה המתאפיינות ב- איכות תמונה, איכות רקע, איכות שמע, זפזופ בין תחנות לצפייה, מגוון כניסות להתחברות למקורות וידאו שונים, שלט רחוק, אפשרות לתלייה על הקיר, צפייה מרחוק (סעיף 3 לחוות הדעת). בחינת אותם מאפיינים הביאה אותו למסקנה כי עיקר השימוש בצגים הוא למחשב לרבות קיומו של 'מצב שינה' בצג, המתאים רק לצג מחשב (סעיף 4 לחוות הדעת). בהתאמה לכך פורסמו, שווקו ונמכרו הצגים כצגי מחשב דווקא (נספחים 5-7 לתצהירו של העד גורלי) מבלי שהדבר ניסתר בחקירתו או בראיות הנתבעת.

אף אם ניתן ויכול שהשימושים בצגים יהיה לא רק למחשב כי אם גם לצפייה במולטימדיה, שאלת מאפייני הצגים וההשלכות בגינם על טיב הצפייה יש בהן כדי ללמד על הסיווג הנכון לצגים. אם לשימוש עיקרי למחשב או שמא לשימושים שונים שהשימוש למחשב, אינו העיקרי מביניהם. טוענת הנתבעת טענה כי גודל הצג ויחס אורך: רוחב לצפייה, מעידים על היותו לשימוש רב תכליתי לרבות למולטימדיה. המומחה יוגב מטעמה העיד בעניין גודל הצגים: "מסך מחשב המידות הסטנדרטיות הן בין 21'' למסכים בגודל 16/9 או 16/10 ל- 25'' בערך.." (עמ' 72 שורות 12-13) והודה כי "כדי להינות מהם אתה צריך להיות במרחק קרוב" (עמ' 88 שורות 7-11) והטעים כי הצגים מונחים קרוב לאדם "ולא צריך שלט כי הם צגים קטנים". לעניין יחס אורך: רוחב העיד המומחה ברנע: "היחס הזה של 16:9 נבע מהתפתחות של הצגת תמונות מהסרטים, הנושא של מסכים פנורמיים בקולנוע, והם קבעו את היחס של 16:9 וכך המסכים קיבלו את היחס הזה... ש. מה היחס המקובל בצגי מחשב בשנת 2009? ת. אני לא יכול להגיד מה היחס המקובל. אני בחברה שעבדתי היו גם כאלה וגם כאלה, יחס של 16:9 ויחס של 3:4. אני לא יכול להגיד לך בדיוק בשנת 2009 אבל חברות ראו את הנולד בייחוד חברות גדולות ורואות את המגמה והרבה פעמים מקדימות ומפתחות את הדברים" (עמ' 13 שורות 13-15).

לעניין חיבור ה- HDMI בצגים טענה הנתבעת כי הוא אינו חיבור סטנדרטי לצגי מחשב , בניגוד לחיבור VGA או DVI הקיימים בצגי מחשב, ודאי לא בשנים הרלוונטיות, 2009-2010. מחבר מסוג HDMI מאפיין מכשירי אלקטרוניקה בידורית ומאפשר לפי חוות דעתו של המומחה יוגב מטעמה , את חיבור הצג לקונסולות משחקים, טלפונים מתקדמים וממירים (סעיף 38). לדברי מר יוגב בעדותו: "מכשירים שכוללים HDMI מיועדים למולטימדיה ולא למחשב זה העיקרון שהנחה אותי ביום כתיבת חוות הדעת. בנוסף חיזוק להחלטתי היו הנתונים האחרים שמופיעים בצג" (עמ' 62 שורות 20-22). לאור דבריו בעדותו נשאל המומחה יוגב מדוע לא התייחס בחוות הדעת ל'נתונים האחרים המופיעים בצג' כדבריו, והשיב: "אמרתי שהבסיס להחלטתי היה אופן החיבור של הצג. הנתונים האחרים חיזקו את ההחלטה שלי אבל הם לא היו הבסיס" (עמ' 62 שורות 27-28 וכן בעמ' 64 שורות 19-22) והוסיף ואמר: "אני כמעט בטוח שלא לקחתי בחשבון את השלט, ולגבי התליה אני בטוח שלא לקחתי בחשבון" (עמ' 64 שורות 1-2) והודה כאמור לעיל, שיש לצפות מקרוב בצגים בשל גודלם הקטן (עמ' 88 שורות 10-11 ).

מכאן אני למדה כי המומחה יוגב ביסס את חוות דעתו בעניין הסיווג של הצגים בפרט על קיומו של מחבר HDMI ויחס אורך: רוחב בהתעלמו מיתר המאפיינים אותם לא בחן.

לשאלת היות חיבור HDMI חיבור לא סטנדרטי במחשבים בשנים הרלוונטיות 2009-2010 כנטען ע"י הנתבעת השיב המומחה יוגב: "הבדיקה שאני עשיתי כדי שאני אוכל לבוא בטענה כמובן, שהחיבור מסוג.. התמקדתי בבדיקה של אייץ די אם בשנים הללו. עשיתי בדיקה לשנים 2014 וחיפשתי פרסומים בנוגע לשימוש ומצאתי שנכון ל- 2014 בפרסום בעיתון החברות הגדולות שמכרו מחשבים שולחניים באותה תקופה איי פי לנובו, חברה שאני יכול לראות את שמה אם אסתכל בתיק, ומכרו יותר מ- 95% מהמכירות שלהם ג'י וי איי" (עמ' 66 שורות 3-7). לדבריו, הוא אינו זוכר מאיזה עיתון שאב את אותו מידע אך המחקר התבסס על מחקר שערכה חברת ADC. והוסיף: "בשנת 2014 לפי הנתונים שהוצאתי מתוך מחקר שהוצאתי מעיתון שפורסם, ובדקתי את אותם מחשבים היו מחברי וי.ג'י.איי והמחקר עצמו בגלל שזה פורסם בעיתון בחנתי שזו חברה שמוסמכת לחקור בישראל" (עמ' 67 שורות 16-18). הוא שוחח עם יבואנים ועם הספק הראשי של חברת אייבורי (עמ' 67 שורות 23-25) מבלי שהללו הובאו להעיד ואף לא הוצג המחקר עליו הסתמך כמו גם תיעוד שיחותיו עם היבואנים. בכל אלו, יש כדי לערער את גרסתו לפיה התקנת החיבור האמור בצגים הייתה ייחודית ולא בהתאם לסטנדרט שנהג באותה תקופה בצגי מחשב.

משהוצגו למומחה יוגב החלטות אירופאיות משנים 2009-2010 בנוגע לצגים עם מחבר HDMI הוא אישר ואמר: "התקן של HDMI בשנת 2010 היה ישים" (עמ' 69 שורה 15 ועוד ראו בעדותו בעמ' 69 שורות 23-24) והוסיף: "תקן של HDMI משנת 2008-2009 התחיל להיכנס למסכים בעולם לפי זכרוני, לא למחשבים. בשנת 2010 הוא החל להיכנס למסכים קטנים ולא למסכי מחשב, זה נכנס לטלוויזיות קטנים ולא למסכי מחשב ונאמר שזה הולך להיכנס גם למסכי מחשב" (עמ' 71 שורות 27-29). עם זאת לדבריו: "מתוך 500 מסכים שהיו בזאפ באותה התקופה, נמצאו 65 מסכים לפי הנתון המופיע פה. טעות - מתוך למעלה מ- 500 נמצאו בישראל 16 מסכים באתר זאפ עם חיבור HDMI" (עמ' 72 שורות 17-18) . לשאלה מהיכן המידע לפיו באתר זאפ נמצאו 500 מסכים השיב: "אני אומר על בסיס הזיכרון שלי" (עמ' 72 שורה 22) ללא כל ראייה בתמיכה לכך וחזר ואמר כי מבדיקה שערך לאחר שפנתה התובעת אל המכס באוקטובר 2010, נמצאו בזמנו פחות מ-20 מסכי מחשב מתוך 500, עם יציאות HDMI (עמ' 78 שורות 32-33).

המומחה ברנע נשאל אם בשנת 2009 היו מסכי מחשב עם חיבור HDMI והשיב: "בשנת 2009 כבר הנושא של מערכות היידיפינישין, איטש די (hd-מ.ל.) היו אמנם יקרות, אין לי את לוח הזמנים המדויק, אבל אני חושב שבעשר השנים האחרונות אנו יכולים לראות התפתחות גדולה מאוד במעבר מאותות אנלוגיים לדיגיטליים בנושע החוזי...ש. האם בדקת או אתה יודע מה היה אחוז הצגים שבהם היה חיבור אייטש די אם בשנת 2009? ת. לא בדקתי. היו כי אני התעסקתי במערכות של וידאו ברזולוציה גבוהה והם היו בשוק יקרים מאוד ואפילו ניצנים של הטכנולוגיה הבאה היו בשוק" (עמ' 10 שורות 1-8).

לאחר ששמעתי את עדויות המומחים, עיינתי בחוות הדעת שלהם שהוגשו מטעם בעלי הדין הגעתי לכלל מסקנה כי מאפייני הצגים הם כאלה המתאימים למחשב, הגם שהותקן בהם מחבר HDMI המאפשר שימושים נוספים למולטימדיה. היעדר בצגים של רמקול מובנה, שלט, וו לתלייה בקיר המחייבים את הנחתו סמוך למשתמש מה שמחייב צפייה מקרוב, כל אלה אינם מעניקים את חוויות השימוש בצגים למולטימדיה. שימוש למולטימדיה יכול אכן שייעשה בצגים, אך מבלי שיהא בכך כדי להעמידו כשימוש 'שווה ערך' לשימוש האחר והעיקרי, כמובא גם להלן, למחשב לפי מאפייני הצגים. יוטעם כי שימוש למולטימדיה, תכליתו להנאה ובילוי. בכך מטבע הדברים, יש כדי לחייב התקנה בצגים של מלוא הרכיבים הנדרשים לצפייה ולא בהתקנה 'טלאי על טלאי' כהצעת המומחה יוגב שהודה שאין בצג 'בלוטוס' והציע, לחברו לממיר לצורך שליטה על עצמת קול וכיוצ"ב. שליטה בקול שלפי דבריו ובאופן תמוה, כלל אינה נדרשת (עמ' 88 שורות 5-8, עמ' 89 שורות 1-5).

בעניין חיבור ה-HDMI בשנים הרלוונטיות ליבוא הנדון, התרשמתי כי היו אלה שנים בהם החלה אמנם להבשיל התפתחות טכנולוגית להוספת שימוש אחר בצגים. עם זאת, חיבור זה טרם יושם בכלל צגי המחשב. לעניין שיווק הצגים, הוכח הראיות התובעת כי הם פורסמו, שווקו ונמכרו כצגי מחשב (נספח 1 לתצהירו של מר גורלי) מבלי שהדבר נסתר בחקירת עדיה או בראיות הנתבעת.

פרטי המכס לצגים- המשמעות המשפטית:

בהתאם להלכת מירון, בחנתי בשלב השני את סיווג הצגים. ביום 13.09.09 הוציא אגף המכס ומע"מ (להלן-"אגף המכס") הנחיית סיווג שזו לשונה: "תקן HDMI (High-Definition Multimedia Interface) הינו תקן להעברת אותו וידאו ואודיו דיגיטליים בין מכשירי אלקטרוניקה בידורית. התקן מגדיר גם את המחבר המשמש לחיבור בין המכשירים השונים. צגים ומטולים הכוללים מחברים מסוג HDMI סיווגם בפרט 85.28 בפרטי משנה 4900, 5900, 6900 לפי סוג המכשיר" (נספח 1 לתצהירה של גב' קונקול, להלן-"הנחיית הסיווג"). אקדים ואומר כי הנחיות אגף המכס משקפות את הפרשנות של הנתבעת לטובין ובידי בית המשפט הסמכות לבחון את פרשנותה (ע"א (ת"א) 3539/07 אברהם כהן ידיות ופרופילים בע"מ מ' מדינת ישראל, אגף המכס והמע"מ, 7.07.11 , פסקה 2). התובעת טענה כי פרשנות הנתבעת חסרת תוקף משפטי ושגויה. ואילו הנתבעת טענה מנגד נכון לשנים הרלוונטיות למס שהוטל, 2009-2010 , הנחיית הסיווג תאמה למדיניות הסיווג של ארגון המכס העולמי.

אציין, כי הנחיית הסיווג בוטלה וביום 14.12.14 הוציאה הנתבעת הנחיה חדשה לפיה: "על פי שתי החלטות של ארגון המכס העולמי, אשר התקבלו לאחרונה ברוב קולות, לצורך קביעת הסיווג בפרטי המשנה של פרט 85.28 יש לקחת בחשבון את כל מכלול פרמטרים הטכניים של הצגים מלבד סוגי הכניסות לרבות כניסת HDMI. לאור זאת הנחיית הסיווג שבנדון מבוטלת מיום פרסום הנחייה זו". אין די בהנחית הסיווג החדשה כדי ללמד על היות הנחית הסיווג משנת 2009 שגויה כי אם בחינת הנחיית הסיווג, צריך שתיעשה על פי הנתונים שהיו נכונים לשנים 2009-2010, ולא במועד הוצאת הנחיית הסיווג החדשה , בשנת 2014.

טוענת הנתבעת, כי לצורך פרשנות פרטי המכס, יש לבחון את דברי ההסבר שפרסם ארגון המכס העולמי לאמנת בריסל וכי הנחיית הסיווג שלה משנת 2009 , תואמת את דברי ההסבר לפרט 85.28.51.

צו תעריף המכס הוא השתקפות של השיטה הבינלאומית המתואמת המעוגנת באמנת בריסל (פרשת דידקיטקט, שם , עמ' 877). משכך, "האמנה, כמו גם דברי ההסבר שלה וההנחיות מטעם המועצה, מהווה כלי רב חשיבות בפרשנות הפקודה בכלל והסעיפים שתוקנו או שהוספו.." (ע"א 544/88‏ ‎מדינת ישראל‎ ‎נ' סלון טוקיו בע"מ, פ''ד מו(4) 226, 244 (15.06.92)). דברי ההסבר הם אם כן אחד מהכלים הקיימים לפירוש הסעיף. הסעיף הרלוונטי בנוגע לצגים "מהסוג המשמש באופן בלעדי או עיקרי במערכות אוטומטיות לעיבוד נתונים שבפרט 84.71 ..." ולפיו, יש אם כן לסווג תחת סעיף זה גם צגים בעלי שימושים נוספים ובלבד, שעיקר השימוש בהם הוא למחשבים.

על פי דברי ההסבר (נספח 1 לתצהירו של המומחה יוגב) לסעיף 85.25:

טוענת הנתבעת כי האמור בדברי ההסבר, קיימת רשימה סגורה של סוגי צגים שניתן לסווגם תחת אותו סעיף בהתאם לתנאיו. לשיטתה, ניתן ללמוד מלשון סעיף A ׁ (1) כי יכללו תחת סעיף זה רק צגים שהם בעלי יכולת חיבור למערכות אוטומטיות לאיבוד נתונים, קרי: מחשבים. זאת היא לומדת מהמילה: "only" (סעיף 59 לסיכומיה). מנגד, טוענת התובעת כי עסקינן ברשימה של דוגמאות, לאור לשון הסעיף: ""they include (סעיף 55 לסיכומי התובעת).

מעיון בסעיף עולה כי המילה only מופיעה רק בהקשר של סעיף (1) ולא ביתר הסעיפים, מה שמעיד כי הרשימה אינה רשימה סגורה וממצה. יתירה מכך, אם תתקבל פרשנותה של הנתבעת לאותה הוראה, אזי הסעיף יתרוקן מתוכן בנוגע ל"צגים המשמשים באופן בלעדי או עיקרי למחשבים" ולא כפי פרשנות הנתבעת לפיה הנחיית הסיווג עניינה בשימוש "באופן בלעדי" בלבד בהתעלמה מהחלופה האחרת "או עיקרי למחשבים".

בעניין סיווג טובין, מקום בו לא נקבע כבעניינינו בנוגע "לשימוש עיקרי", מצינו בהלכה הפסוקה כי יש לתור אחר השימוש העיקרי מקום בו קיימים שימושים שונים לאותם טובין. בבר"ע 483/85 מדינת ישראל נ' החברה המרכזית לייצור משקאות, פ"ד לט (3)765 ,768 בפסק הדין מפי כב' הנשיא שמגר: ""לעניין זה צריך לתת את הדעת לכך שיכול שמתקן מסויים יהיה בגדר מערכת משולבת וישמש למספר מטרות-מהן עיקריות ומהן שוליות או משניות או מהן מטרות עזר-אולם גם במקרה כזה לא ניתן לסווגו לצורך המכס אלא על פי פריט אחד. במקרה כאמור נכון יהיה אם ייבחר הסיווג הדומיננטי, היינו, אותו סיוג המשקף בצורה הקרובה ביותר את אופיו העיקרי של המתקן המהווה מכלול אשר בתוכו מרכיבים שונים" (עוד ראו: ע"א 46666/91 תדיראן בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד מז(5)831; ע"א (ירושלים) 1041/00 אוטו פרט בע"מ נ' מדינת ישראל, 30.10.2000 , להלן- "פרשת אוטו פרט").

בעניינינו, עסקינן במוצר אשר משתנה ומתקדם כל העת מבחינה טכנולוגית. כדברי המומחה יוגב בעדותו: "יש בתחום האלקטרוניקה חוק מור, אומר שכל 18 חודש קיימת מה שנקרא התקדמות כפולה במה שהיה קודם בתחום המוליכים למחצה. ז"א התקדמות בתחום היא בסיס להתקדמות בהמון תחומים אחרים. ז"א אם אנו היום נקרא את מה שכתוב בתעריף בפרט 8528 שעוסק בצגים, נראה שמדובר על טכנולוגיה לפני עשור ולא מלפני שלוש שנים שנתיים. או 4-5 שנים. ש. כלומר לאור חוק מור וההתקדמות הטכנולוגית הכל כך גדולה, ברור שתחום הצגים הוא תחום דינמי מאוד שחלות בו התפתחויות מהירות? ת. כן" (עמ' 59 שורות 26-32).

ברי כי דברי ההסבר של הסעיף נכונים היו לתקופה בה נכתבו , עובר להתקנת הסעיף והנחיית הסיווג משנת 2009 על פי המצב הטכנולוגי הידוע באותה עת. לאור השינויים הדרמטיים יש לומר בתחום האלקטרוניקה , המלצות ארגון המכס העולמי ופרשנות פרטי המכס, משתנים מעת לעת בהתאמה לאותם שינויים. אין חולק כי נכון לשנת 2014 ניתן לסווג צגים עם מחבר HDMI תחת פרט המכס 85.28.51. כך העיד המומחה יוגב: "נכון להיום דברי ההסבר של ארגון המכס העולמי לא נכונים להיום בנוגע לצג הנדון" (עמ' 90 שורה 29). מכאן אני למדה כי את דברי ההסבר יש לבחון על רקע ובהתאם לטיב השימוש בצגים הנידונים בשנים 2009-2010 . על כך נחקר המומחה יוגב : ש. "באותה מידה בעצם, אם אנו מגיעים למסקנה עובדתית שכבר בשנת 2010 מחברHDMI הוא לשימוש עיקרי עם מחשבים בעצם כבר אז אנו יכולים להתעלם מדברי ההסבר של השיטה ההרמונית? ת. "לא" (עמ' 90 שורות 30-32).

יודגש כי לשון פרט מכס 85.28.51 לא השתנתה (עמ' 91 שורות 4-5 בעדות של המומחה יוגב). התובעת הציגה למומחה יוגב מספר החלטות אירופאיות מהשנים הרלוונטיות בהם סווגו צגים עם HDMI כצגי מחשב. על כך השיב מר יוגב ואמר: "...זה מראה שהם תמכו בצג שכולל מחבר HDMI  ייחשב כמחשב. בעצם אנו רואים באופן ברור החלטה שמדינות מבינות שיש התקדמות טכנולוגית גם בנושא התעריף ולא שוקטות. כמו שראינו בשנת 2014 שישראל ביטלה, הם ביטלו את זה קודם ורואים את זה בהחלטות האלו שאתה מציג לי. ש. אני רק רוצה לחדד. בעצם כאן מעבר לשאלת הסיווג, יש לנו כאן מצג עובדתי שבשנת 2009 ו- 2010 יש לנו צגי מחשב עם HDMI , נכון? ת. נכון התקן של HDMI בשנת 2010 היה ישים. זה מצביע רק על דבר אחד שהמדינות מתקדמות בראיית הסיווג עם הטכנולוגיה. לכן שמופיע צג עם חיבורים שונים חדשים הם נבחנות" (עמ' 69 שורות 9-16).

בעניין ההחלטות השונות שניתנו באירופה, טענה הנתבעת בסיכומיה כי אין אחידות בהחלטות ויש כאלה התומכות בעמדתה כמו אלה שניתנו באנגליה ובשבדיה (סעיף 72 לסיכומים). החלטות אלה, בין אם הן תומכות בעמדת הנתבעת ובין אם בעמדת התובעת, מלמדות כי בשנים הרלוונטיות, מחבר ה-HDMI היה קיים בצגים מהבחינה העובדתית בעוד חלק מהמדינות ראו בצגים אלה כצגי מחשב. באותה עת, ביכרה הנתבעת לסווג את הצגים לא כצגי מחשב בהתבססה בראש ובראשונה על קיומו של מחברHDMI מבלי שבחנה לעומקם את יתר מאפייניהם כמו גם את השינויים הטכנולוגים (כמובא בהרחבה לעיל בשלב הראשון של בחינת הסיווג).

פרט המכס שהתובעת טוענת כי הוא הפרט הקובע לצגים נוקט כאמור בלשון: "בלעדי או עיקרי" למחשבים. לפיכך, נדרשתי לשאלת סיווג הצגים לפי מכלול תכונותיהם בתקופה הרלוונטית. כך גם סבר המומחה יוגב כאשר נשאל כיצד יסווג טלפון סלולארי שיש לו יציאת HDMI בהשיבו: "כדי לסווג אני צריך לראות את המכלול. אני מניח שלא אסווג אותו ממשהו שונה מפלאפון אם יש לו יכולות אחרות" (עמ' 84 שורות 20-21). עוד נשאל איך מסווג טלפון שיש לו יכולת להתחבר לממיר או לקונסולות משחק והשיב כי יסווג אותו לטלפון (עמ' 84 שורות 29-31, עמ' 85 שורות 14-18).

הנתבעת טענה בנוסף, כי הנחייתה משנת 2009 התבססה על המלצת ארגון המכס העולמי משנת 2007 לעניין פרט מכס 8528.59 הקובעת: "…However whether it is of a kind principally used therein is a statistical issue, and dependent on the use made of the kind of monitor of which the subject monitor is a member. You will obtain some assistance from the Explanatory Note heading 85.28..In the Secretariat's experience, monitors with "multiple inputs"…are normally classified in subheading 8528.49 or 8528.59" . (נספח 4 לתצהירו של המומחה יוגב, הוגש עותק קריא בישיבה מיום 28.03.16). לדידה, לפי המלצה זו צגים אשר יכולים לקבל אותות ממספר מקורות, יסווגו באופן נורמלי תחת פרט מכס 8528.59 (סעיף 70-71 לסיכומיה). מנגד טוענת התובעת כי המלצה זו אינה מתייחסת לצג עם מחבר HDMI וכי השאלה איך לסווג צג מסוים, היא שאלה סטטיסטית התלויה בשימוש (סעיף 49 לסיכומיה). עיון בהמלצה זו מלמד כי יש לבחון את עיקר השימוש בצגים לצורך סיווגם. לפיכך, לא די בקיומו של מחבר HDMI לצורך סיווגו ויש להידרש לטיב השימוש בו לפי מאפייניו האחרים.

מכל האמור עולה כי הנחיית הנתבעת לסווג של כל צג הכולל חיבור HDMI תחת פרט מכס 8528.59, אינה עולה בקנה אחד עם לשון הסעיף ותכליתו. הנתבעת, בחרה להתמקד בפונקציה אחת של הצג שיכול אכן שישליך על הסיווג אך מבלי שהשתכנעתי כי נבחנו ונמצאו בצגים מאפיינים מספיקים אחרים לסיווגו תחת אותו הפרט ואף לא על פי השיווק של הצגים שיכול שיעידו על טיב השימוש.

בנוסף לכל האמור, סעיף 3 (3)(א) לצו תעריף המכס קובע: "הפרט הנותן את התיאור המפורט ביותר יהיה עדיף על הפרטים הנותנים תיאור כללי יותר". בענייננו, פרט המכס לו טוענת הנתבעת הוא סעיף "סל" בעוד פרט המכס לו טוענת התובעת הוא הפרט המפורט יותר ואותו יש לבכר על פני הפרט הכללי .

התובעת הפנתה ללשון פרט המכס : "מהסוג המשמש באופן עיקרי" התואם לטענתה לתכלית הטלת מס קניה. מס הקניה עניינו למסות מוצרי צריכה שאינם מוצרי צריכה רגילים. בהתאם לכך, הוטל מס קניה על מוצרים בעלי השפעה חיצונית שלילית (אלכוהול, סיגריות) וכן על מוצרי אלקטרוניקה בידורית או מוצרי מותרות אחרים (ראו פרשת אוטו פרט, פסקה 7 בפסק הדין של כב' השופט מ' גל) להבדיל ושונה ממחשב ואביזריו הנלווים, כדוגמת הצגים, שאינן למטרות בידוריות. לראיה, טובין המסווגים בפרט 84.71 (מחשב ואביזריו) עליהם לא המוטל מס קניה או מכס. לפיכך בדין טענה, כי יש לתת פרשנות מרחיבה למונח "מהסוג המשמש באופן עיקרי" ולא להטיל מס קניה על הצגים שעיקר שימושם כצג מחשב.

התאמת הטובין לפרט המכס:

לאור כל האמור, אני קובעת כי השימוש העיקרי של הצגים הוא למחשב על פי מכלול מאפייני הצג. בשנים הרלוונטיות, 2009-2010 , חיבור HDMI היה ישים וצגים בעלי חיבור זה שווקו על ידי התובעת ואף ע"י אחרים כצגי מחשב. לא השתכנעתי כי היה בשימוש אפשרי אחר בצגים - למולטימדיה כדי לאיין את השימוש העיקרי בהם למחשב, נוכח מגבלות הצגים לפי מאפייניהם לשימוש למולטימדיה כמובא בהרחבה במסכת העובדתית ובגוף פסק הדין.

התוצאה היא כי יש לאמץ את עמדת התובעת ולסווג את הצגים תחת פרט מכס 8528.51.

תום הלב של התובעת:  

בחנתי את טענתה של הנתבעת בדבר חוסר תום לבה של התובעת שנציגיה ו/או סוכני המכס שלה סיווגו את הצגים בעת הגיעם לארץ תחת פרט 8528.59 ורק בעת שחרורם סיווגו אותם כפרט 8528.51 על מנת להתחמק ממס.

העדה קונקול, ממונה על הערכה במחלקת בקרת ייבוא בבית המכס מרכז הצהירה כי במסגרת ביקורת שביצעה הנתבעת ובעקבות חשד שעלה, התגלה כי התובעת סיווגה את הצגים בניגוד להנחיית הסיווג שהוצאה בשנת 2009 שהיטב היתה ידועה לתובעת. ביום 8.11.10 שלחה גב' נירית כמרה, מנהלת היבוא של התובעת, מכתב לנתבעת בו נטען כי סיווג הצגים נעשה "כתוצאה מטעות אנוש" (נספח 4 לתצהירה של גב' קונקול).

התובעת הכחישה את דבר ידיעתה על הנחיית הסיווג בשנת 2009. לדידה, רק מחקירת הגב' כמרה בשנת 2010 , נודע לה על אותה הנחיה. מה עוד שלוח הזמנים בחליפת המכתבים עולה כי החקירה החלה לאחר פניית התובעת מיוזמתה אל הנתבעת במסגרתה, היא חלקה על הסיווג של הנתבעת לצגים. עוד בטרם יצאה הודעת הגירעון, ערערה כבר התובעת על הנחיית הסיווג מה שמעיד על תום לבה.

כמובא ברישא של פסק הדין בהפניה להלכה פסוקה (פסקה 26) הנחיית הסיווג של הנתבעת משנת 2009 אינה מחייבת ורשאית התובעת לחלוק עליה. מכל מקום, ביום 13.10.10 פנתה התובעת לד"ר בוריס גינזבורג, מעריך ראשי ארצי, בבקשה כי הנחיית הסיווג שהוציאה הנתבעת תבוטל או תשונה. לטענת העד גורלי, פנייה זו באה לאחר שבמהלך שנת 2010 הביא עמיל המכס לידיעת התובעת את דבר קיומה של הנחיית הסיווג (סעיף 7 לתצהיר העד גורלי) מבלי שהדבר ניסתר בחקירתו. אף הגב' כמרה אמרה בחקירה שנערכה לה ע"י הנתבעת כי נודע לה על ההנחיה בשנת 2010 ( עמ' 3 שורה 6 לנספח 7 לתצהיר של הגב' קונקול) ומכתבה של התובעת לד"ר גינזבורג, נשלח עובר למכתבה של הגב' כמרה.

עמיל המכס מר אבידן לא העיד מטעם הנתבעת שהגישה את הודעתו שנגבתה ממנו במסגרת חקירתה, מבלי שהוכח כי היתה מניעה מהזמנתו להעיד ולהיפך, הותר לה להזמינו. "אדגיש כי אי העדת מוסר הודעה אין פירושה כי לא ניתן להגישה כראיה בהתאם לתקנה 10 א לתקנות ערעורי מע"מ. באותה מידה אין לומר כי משקלה של עדות מסוג זה הוא בהכרח נמוך או אפסי ( ראו: פ"ד נעימה). בסופו של יום, שאלת משקלן של הודעות אלו היא עניין המסור להכרעת בית המשפט והוא תלוי בנסיבותיו של כל מקרה ומקרה, הן הנסיבות ה "חיצוניות" הנלמדות מתוך יתר הראיות בהליך, והן הנסיבות "הפנימיות" הנלמדות מתוך ההודעות עצמן. כך למשל, מקום בו מדובר במוסר הודעה שיש לו אינטרס בדבר, עובדת אי חשיפתו לחקירה נגדית יש לה משמעות יתר בקביעת משקל הודעתו. כמו כן, יש לייחס משמעות לשאלה האם המערער ביקש לזמן את מוסר ההודעה לעדות וזה סירב להגיע, ומהי סיבת סירובו, או שלא היה ניתן לאתרו ומאיזה טעם" (בע"מ (חיפה) 26082-07-14 אגבאריה נ' מנהל מס ערך מוסף חדרה, 18.04.17 פסקה 39; בע"מ (מרכז) 60321/02/17 גני ירשלים נ' מנהל מע"מ רמלה, 2.12.17).

עם זאת, עיינתי בהודעתו ולא מצאתי כי יש בה כדי לבסס את טענת ההתחמקות ממס בשינוי הסיווג בעת השחרור, כטענת הנתבעת. שכן, המחלוקת בנוגע להנחיית הסיווג נוגעת לפרשנות משפטית ויכול שעמיל המכס יסווג את הצגים כך או אחרת, מבלי שיהא בכך כדי לכבול את ידי התובעת מאוחר יותר מלערער על סיווג הנתבעת בפרט נוכח טיב המחלוקת. לפיכך, גם אילו הובא העד -עמיל המכס להעיד, בין אם ע"י התובעת כפי טענת הנתבעת כנגד אי הבאתו ובין אם על ידי הנתבעת כפי חובתה בהגישה את ההודעה, משעסקינן בשאלות משפטיות ובעניינים של מומחיות בדבר מאפייני הצגים, לא היה בעדותו כדי להועיל. לאור זאת, משהודע לתובעת על הנחיית הסיווג של הנתבעת, היא פעלה לביטולה או שינוייה. משנדחתה פנייתה, הוגשה התביעה זו על מנת שהסוגיה תוכרע על ידי בית המשפט.

הנתבעת, טענה בסיכומיה בנוגע להתעשרות של התובעת במחיריה עבור הצגים בהטלת המס על הצרכן. טענה זו לא נטענה בכתב ההגנה ולא הוכחה בראיותיה. לפיכך, דינה להידחות.

סוף דבר, דין התביעה להתקבל. הנתבעת תשיב לתובעת סך של 1,712,765 ₪ בגין תשלומיה למס קניה בתוספת הפרשי הצמדה וריבית ממועד הגשת התביעה ועד יום התשלום בפועל.

אני מחייבת את הנתבעת בהוצאות משפט וכן בשכר טרחת עו"ד בסך של 55,000 ₪.

עותק יישלח לצדדים.

ניתן היום, ב' אייר תשע"ח, 17 אפריל 2018, בהעדר הצדדים.

מרים ליפשיץ-פריבס , שופטת