אינדקס עורכי דין | פסיקה | המגזין | חקיקה | כתבי טענות | טפסים | TV | משאלים | שירותים משפטיים | פורום עורכי דין נגישות
חיפוש עורכי דין
מיקומך באתר: עמוד ראשי >> חיפוש פסקי-דין >> שיפורים שביצע שוכר בנכס כהכנסת דמי שכירות בידי המשכיר החייבת במס

שיפורים שביצע שוכר בנכס כהכנסת דמי שכירות בידי המשכיר החייבת במס

תאריך פרסום : 07/09/2006 | גרסת הדפסה
ע"א
בית המשפט העליון
10839-04
07/09/2006
בפני השופט:
1. הנשיא א' ברק
2. א' רובינשטיין
3. א' חיות


- נגד -
התובע:
פקיד שומה באר שבע
עו"ד יהודה ליבליין
הנתבע:
1. אליהו גרינברג
2. רחל גרינברג
3. דב גרינברג
4. ציפורה גרינברג

עו"ד גיאורגי סילאגי
פסק-דין

השופטת א' חיות:

           האם יש לראות בשיפורים שביצע שוכר בנכס המושכר הכנסה מדמי שכירות בידי המשכיר על פי סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה)? זו השאלה הניצבת לדיון בערעור זה.

העובדות

1.         המשיבים הינם בעלי מניות ובעלי שליטה בחברת א.ד.גרינברג בע"מ (להלן: החברה). כמו כן, בבעלותם נכס מקרקעין בבאר שבע (להלן: הנכס). בהסכמת המשיבים עשתה החברה שימוש בנכס כמרכול הנושא את השם "גרינברג" מאז שנת 1992, אך הסכם שכירות בין המשיבים לחברה בעניין זה נחתם רק ביום 1.1.1996 והוא התייחס לתקופה שתחילתה ביום 1.1.1996 וסופה ביום 31.12.2000. דמי השכירות החודשיים אותם התחייבה החברה לשלם למשיבים על פי אותו הסכם הועמדו על סך בשקלים השווה ל- 20,000 דולר ארה"ב. החברה לא שילמה למשיבים את דמי השכירות שעליהם הוסכם כאמור, וכן לא שילמה למשיבים סכום כלשהו עבור השימוש בנכס בתקופה שקדמה לחתימת הסכם השכירות. אך בין השנים 1997-1994 ביצעה החברה שיפורים בנכס בעלות כוללת של 1,933,513 ש"ח, כמפורט בטופס הפחת שהגישה בשנת 1997.

2.        בשל קשיים כלכליים שאליהם נקלעה החברה, נפתחו נגדה הליכים משפטיים שונים והיא נאלצה לפעול לחיסול עסקיה. במסגרת זו, חתמה החברה באוגוסט 1997 הסכם עם חברת רבוע כחול-ישראל בע"מ (להלן: הרבוע הכחול) ועם המשיבים (להלן: ההסכם המשולש), לפיו הוסכם על העברת החזקה בנכס וכן על העברת כל הציוד והמלאי של המרכול שניהלה החברה, לרבוע הכחול. בהסכם המשולש נקבע כי החברה מתחייבת לפנות את הנכס פינוי מוקדם, כי המשיבים מתחייבים לחתום על הסכם שכירות חדש עם הרבוע הכחול וכי "בתמורה לפינוי המושכר על ידי החברה בטרם סיום מועד השכירות... תשלם הרבוע הכחול לחברה דמי פינוי... סך כולל של 1,572,630 ש"ח" (סעיף 4.1 להסכם). כמו כן, נקבע בהסכם המשולש כי "גרינברג [החברה] תמכור לרבוע הכחול ותעביר לה את הבעלות והחזקה בגין כל הציוד והשיפורים, כאשר אלו נקיים מכל חוב, שעבוד, מישכון, עיקול או זכות צד ג' כלשהו ... כנגד תשלום סך של 2,752,102 ש"ח" (סעיף 4.2 להסכם). בד בבד עם ההסכם המשולש ובהתאם לאמור בו, אכן נחתם בין המשיבים לרבוע הכחול הסכם שכירות חדש לפיו השכירו המשיבים את הנכס לרבוע הכחול לתקופה של 9 שנים ו-11 חודשים תמורת דמי שכירות שנקבעו כאחוזים מתוך סכום הפדיון של הרבוע הכחול מן המכירות בעסק שתנהל במושכר.

3.        המערער ראה בשיפורים אותם ביצעה החברה בנכס במהלך התקופה שבה השתמשה בו, הכנסה מדמי שכירות בידי המשכיר (המשיבים) בשנת המס 1997, בסכום של 1,933,513 ש"ח. בהתאם לכך הוא ערך למשיבים שומת מס. משנדחתה השגתם על שומה זו ערערו המשיבים על דחיית ההשגה לבית המשפט המחוזי בבאר שבע.

פסק הדין של בית המשפט המחוזי

4.        בית המשפט המחוזי (השופטת ר' אבידע) קיבל את ערעור המשיבים בקובעו כי אכן בוצעו בנכס שיפורים (ולא רק שיפוצים לצורך "תחזוקה שוטפת", כטענת המשיבים) ועוד קבע כי אלה בוצעו במימון החברה. יחד עם זאת, כך קבע בית המשפט, אין במערך ההסכמים בין הצדדים הוראה ממנה ניתן ללמוד כי השיפורים היוו תחליף לדמי שכירות. בית המשפט הוסיף וקבע כי השיפורים בנכס לא עברו כלל לידי המשיבים אלא נשארו רכוש החברה שמכרה אותם, בהסכמת המשיבים, לרבוע הכחול במסגרת ההסכם המשולש וכלשונו:

על פי הנאמר בהסכם המשולש הוצהר כי השיפורים הם רכוש החברה אשר נמכרו, על פי הוראות ההסכם המשולש, על ידי החברה לריבוע כחול. העברת הבעלות על השיפורים מהחברה לריבוע כחול נעשתה בהסכמתם של המערערים. לכן, כעולה מהוראות ההסכם המשולש, בעת חילופי השוכרים, המערערים לא קיבלו את השיפורים, אלא שאלה נקנו על ידי ריבוע כחול, והיו לרכושה. מאחר שריבוע כחול קנתה את השיפורים שהפכו להיות רכושה, אין לקבל את טענת המשיב כי השיפורים הפכו להיות רכוש המערערים. בנסיבות ענייננו לא ניתן לומר כי היתה למערערים בשנת המס 1997 הכנסה בגין השיפורים שאותה קיבלו בפועל (שם, פסקה 22).

בשל כל הטעמים שאותם מנה כמפורט לעיל, סבר בית המשפט המחוזי כי השיפורים אינם מהווים הכנסה מדמי שכירות בידי המשיבים. על פסק-דין זה הגיש פקיד השומה את הערעור שבפנינו.

הטענות בערעור

5.        לטענת המערער, הלכה היא כי שיפורים שמבצע שוכר בנכס המושכר לו מהווים בידי המשכיר הכנסה מדמי שכירות ואין להבדיל לצורכי מס בין תמורה המשתלמת בכסף מזומן לתמורה המשתלמת בשווה כסף. המערער מוסיף וטוען כי נקודת מוצא זו הייתה מקובלת גם על בית משפט קמא, אך חרף זאת מצא כי בנסיבות המקרה אין לראות בשיפורים משום הכנסה בקובעו כי אלה הועברו במסגרת ההסכם המשולש ישירות מן החברה לרבוע הכחול. המערער טוען כי בכך שגה בית משפט קמא וכי השיפורים במושכר הם קניין המשיבים שהחברה אינה יכולה להעבירם לצד שלישי. עוד טוען המערער כי לפי הסכם השכירות מיום 1.1.1996 שנחתם בין החברה למשיבים, התחייבה החברה לשלם למשיבים דמי שכירות עבור הנכס, אך אלה לא שולמו על ידה בכסף. על כן, יש לראות בשיפורים שביצעה החברה בנכס משום תשלום דמי שכירות בשווה כסף. לבסוף טוען המערער כי המועד הקובע לעניין הכנסת דמי השכירות שהופקה על ידי המשיבים מן השיפורים, הוא המועד שבו הסתיימו עבודות השיפורים, אך לפנים משורת הדין הוא נכון היה לראות במועד החזרת המושכר לידי המשיבים בשנת 1997, כמועד הפקתה של הכנסה זו.

6.        מנגד, טוענים המשיבים כי יש לאמץ את קביעותיו ומסקנותיו של בית משפט קמא ואין להתערב בהן. לטענתם, אין בהסכם השכירות מיום 1.1.1996 כל הוראה בדבר תשלום דמי השכירות על ידי החברה בדרך של ביצוע שיפורים במושכר. לכן, אין לראות בשיפורים שבצעה החברה כאמור, משום הכנסה מדמי שכירות בידיהם. לחלופין טוענים המשיבים, כי הם אינם נהנים מן השיפורים שבוצעו בנכס משום שאלה הועברו ישירות מן החברה לרבוע הכחול ועל כן, בכל מקרה אין לראות בשיפורים אלה משום הכנסה שנתקבלה שיש למסותה ולכל המוקדם המועד הקובע להטלת המס על הכנסה זו הינו בעת חזרת הנכס לידיהם מאת הרבוע הכחול.

דיון

שיפורים במושכר כהכנסת דמי שכירות

7.        סעיף 2(6) לפקודה קובע כי "מס הכנסה יהא משתלם... על הכנסתו של אדם... [מ]דמי שכירות... שמקורם באחוזת בית או בקרקע או בבנין תעשייתי". הכנסת דמי שכירות יכולה להתבטא בכסף אך אין כל מניעה כי תופק בשווה כסף. העיקרון לפיו שווה כסף מהווה אף הוא הכנסה על פי הפקודה חזר ונשנה בפסיקתו של בית משפט זה בה נקבע כי "דין תמורה בכסף כדין תמורה בשווה כסף, ואין כל טעם והצדקה להבחין ביניהם. עיקרון זה מקובל הוא בדיני המס" (השופטת ט' שטרסברג כהן בע"א 9105/96 מגדל הזהב בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, ירושלים, פ"ד נו(5) 608, 614 (2002). ראו עוד: ע"א 247/63 פקיד השומה פתח-תקווה נ' שפר, פ"ד יז 2713 (1963)). התכלית המונחת ביסוד העיקרון האמור היא כפולה. האחת, להגשים שוויון במיסוי על פי עיקרון היכולת לשלם מאחר שאין מקום להבחין בהקשר זה בין מי שהכנסתו בכסף ובין מי שהכנסתו בשווה כסף. השנייה, למנוע פירצה בדיני המס ופתח להערמה עליהם בדרך של עסקאות חליפין, על כל המשמעויות שנושאת עמה כלכלת חליפין לעומת כלכלת שוק. לאור העיקרון האמור, ברור הוא כי שיפורים במושכר שהינם "שווה כסף", יכולים להיחשב כהכנסה מדמי שכירות בתנאי שהם מהווים תמורה בעד השימוש בנכס. גישה זו מצאה ביטוי בפסיקתנו זה מכבר. כך קבע השופט ויתקון בע"א 308/57 פקיד השומה תל-אביב, צפון נ' מנחם, פ"ד יב 881 (1958) (להלן: הלכת מנחם) כי:

כאן אין לי ענין אלא בשאלה העקרונית, אם השבחת הרכוש, שבוצעה תמורת ההשכרה, מהווה הכנסה-שבפירות שהופקה על-ידי המשכיר מרכושו. על שאלה זו אני משיב - אם כי לא בלי היסוסים - בחיוב. אין אני גורס שכל השבחה, שבוצעה במושכר על-ידי השוכר, דינה הכנסה בידי המשכיר. עמ"ה 1/50 תל אביב-חברת אחת בע"מ נ' פקיד השומה תל-אביב, "פסקים" מחוזיים, כרך ח, תשי"ג-1952/53, ע' 179, יכול לשמש דוגמה להשבחות, שאין לראות בהן הכנסה בידי המשכיר. אך אין גם להתעלם מן העקרון, שעיסקה או פעולה, שבדרך רגילה יוצרת הכנסה-שבפירות, אינה חדלה להיות מקור להכנסה חבת-מס בשל כך בלבד שהיא נעשתה לא תמורת כסף אלא תמורת נכס או הנאה אחרת הניתנת ליהפך לכסף. כל עיסקת-חליפין, למעשה כרוכות בה בעיסקה אחת שתי עיסקאות. צד אחד - הוא הנישום - משכיר נכס או, למשל, נותן הלוואה או שירות כלשהו אך במקום לקבל כ-quid pro quo  שכר-דירה או ריבית, עמלה או כל תמורה אחרת המתאימה לסוג השירות או הפעולה, יקבל הוא נכס-הון או שירות כלשהו. ואילו הצד השני נותן את הנכס או את השירות תמורת ההשכרה, ההלוואה או השירות, שהוא מקבלו. לדעתי, מוטל עלינו במקרה כזה לפצל את העיסקה לשני יסודותיה ולהסתכל בה מבחינת הנישום ולבדוק, אם זה ניצל מקור של הכנסה והפיק ריווח ממנו, שייתכן שהוא ריווח בשווה כסף (שם, 887-886).

הלכת מנחם אומצה בפסיקה מאוחרת של בית משפט זה תוך הדגשה כי מיסוי השיפורים במושכר כהכנסה מדמי שכירות ייגזר מנסיבותיו של כל מקרה ומקרה וכי השאלה המרכזית שיש לברר בהקשר זה היא בעד מה נעשו השיפורים. נקבע כי ככל שהשיפורים הם אכן תמורה בעין בעד השימוש בנכס המושכר, כי אז יש לראותם כהכנסת דמי שכירות לפי סעיף 2(6) לפקודה (ראו: ע"א 241/56 ויינברג נ' פקיד השומה, צפון תל-אביב, פ"ד יב 950 (1958); ע"א 375/59 בית אררט בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, תל-אביב, פ"ד טו 991, 998 (1961); ע"א 415/63 פקיד השומה כפר-סבא נ' מועדון המכבים רעננה בע"מ, פ"ד יז 2460 (1963); איתן צחור "שיפורים במושכר" מיסים ד/1, א-1 (1990)). 

מן הכלל אל הפרט

התוכן בעמוד זה אינו מלא, על מנת לצפות בכל התוכן עליך לבחור אחת מהאופציות הבאות: הורד קובץ לרכישה הזדהה

בעלי דין המבקשים הסרת המסמך מהמאגר באמצעות פניית הסרה בעמוד יצירת הקשר באתר. על הבקשה לכלול את שם הצדדים להליך, מספרו וקישור למסמך. כמו כן, יציין בעל הדין בבקשתו את סיבת ההסרה. יובהר כי פסקי הדין וההחלטות באתר פסק דין מפורסמים כדין ובאישור הנהלת בתי המשפט. בעלי דין אמנם רשאים לבקש את הסרת המסמך, אולם במצב בו אין צו האוסר את הפרסום, ההחלטה להסירו נתונה לשיקול דעת המערכת
הודעה Disclaimer

באתר זה הושקעו מאמצים רבים להעביר בדרך המהירה הנאה והטובה ביותר חומר ומידע חיוני. עם זאת, על המשתמשים והגולשים לעיין במקור עצמו ולא להסתפק בחומר המופיע באתר המהווה מראה דרך וכיוון ואינו מתיימר להחליף את המקור כמו גם שאינו בא במקום יעוץ מקצועי.

האתר מייעץ לכל משתמש לקבל לפני כל פעולה או החלטה יעוץ משפטי מבעל מקצוע. האתר אינו אחראי לדיוק ולנכונות החומר המופיע באתר. החומר המקורי נחשף בתהליך ההמרה לעיוותים מסויימים ועד להעלתו לאתר עלולים ליפול אי דיוקים ולכן אין האתר אחראי לשום פעולה שתעשה לאחר השימוש בו. האתר אינו אחראי לשום פרסום או לאמיתות פרטים של כל אדם, תאגיד או גוף המופיע באתר.



שאל את המשפטן
יעוץ אישי שלח את שאלתך ועורך דין יחזור אליך
* *   
   *
 

צור
קשר

צור
קשר

צור
קשר

צור
קשר

צור
קשר

צור
קשר

צור
קשר

כל הזכויות שמורות לפסקדין - אתר המשפט הישראלי
הוקם ע"י מערכות מודרניות בע"מ