אינדקס עורכי דין | פסיקה | המגזין | חקיקה | כתבי טענות | טפסים | TV | משאלים | שירותים משפטיים | פורום עורכי דין נגישות
חיפוש עורכי דין
מיקומך באתר: עמוד ראשי >> חיפוש פסקי-דין >> ערעור על ההחלטה לסיווג מחדש של מחמת ניצול הקלה במס

ערעור על ההחלטה לסיווג מחדש של מחמת ניצול הקלה במס

תאריך פרסום : 20/09/2007 | גרסת הדפסה
ע"א
בית המשפט העליון
4374-05
19/09/2007
בפני השופט:
1. א' גרוניס
2. ע' ארבל
3. א' רובינשטיין


- נגד -
התובע:
1. דורון ראובני
2. דורון ראובני אחזקות בע"מ

עו"ד משה שקל
הנתבע:
פקיד שומה תל אביב
עו"ד קמיל עטילה
פסק-דין

השופט א' רובינשטיין:

ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב (השופט מ' אלטוביה) בתיק עמ"ה 1198/01, בו קיבל בית המשפט את עמדת פקיד השומה (להלן המשיב), ודחה את עמדת דורון ראובני אחזקות (להלן המערערת) ודורון ראובני (להלן המערער, וביחד המערערים), תוך שאיפשר סיווג מחדש של העיסקה נשוא הערעור לפי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] תשכ"א - 1961 (להלן הפקודה).

הרקע

א.         המערער פעל 13 שנים כסוכן ביטוח עצמאי. בתחילת שנת 1993 הקים המערער את המערערת. המערער העביר את כל הפעילות העסקית למערערת והפך להיות שכיר בה, וכן העביר לה את המוניטין העצמי שצבר ומוניטין עסקי שרכש מחברת ביטוח אחרת (מוניטין שנרכש ביום 8.12.92 תמורת 250,000 ש"ח). המערער קיבל מן המערערת הקצאת הון בסך 500,000 ש"ח תמורת המוניטין האישי שהועברו והלוואה בסך 250,000 ש"ח תמורת המוניטין שנרכשו מחברת הביטוח האחרת. העברת המוניטין לא דווחה למשיב, אף לא במתן הודעה כנדרש לפי סעיף 104ז(א) לפקודה; סעיף זה מתנה העברת נכסים לחברה בתמורה לזכויות בה, בהודעה לפקיד השומה, כדי שהעברה זו לא תיראה כמימוש החב במס.

ב.         ביום 20.7.98 נערך הסכם בין המערערת, המערער ואשתו לבין סלעית חברה להשקעות ואחזקות בע"מ (להלן סלעית). לפי ההסכם, רכשה סלעית 40% מהמוניטין של המערערת תמורת 2.6 מיליון ש"ח. לאחר מכן הוקמה חברה חדשה, דורון ראובני סוכנות לביטוח (1998) בע"מ (להלן החברה החדשה), אליה העבירו המערערים וסלעית את המוניטין שבידיהם (60% ו-40% בהתאמה) ובתמורה קיבלו מניות בחברה החדשה. הן המערערת והן סלעית דיווחו לפקיד השומה על העברת המוניטין כמתחייב מסעיף 104 לפקודה. משכך, ובהעדר הוראה אחרת מפקיד השומה, לא נחשבה העברת המוניטין לחברה החדשה למימוש החייב במס. ההסכם בין הצדדים הכיל מספר תנאים, ובהם אלה: עסקי הביטוח של המערערת יועברו בשלמותם לחברה החדשה; המערערים התחייבו להשיג בעבור החברה החדשה רישיון ביטוח; והמערער התחייב לשמש כמנכ"ל החברה החדשה, אולם הוסכם כי משכורתו תשולם על ידי "קבוצת ראובני", שהם המערערת, המערער ואשתו. מיום 1.1.98 הוגדרה המערערת כחברה משפחתית לפי סעיף 64א לפקודה, והמערער הוגדר כנישום המייצג שלה.        

ג.          המשיב טען בפני בית המשפט קמא כי ההסכם שנערך בין הצדדים הוא הסכם להכנסת שותף עסקי במערערת. לפיכך הסיווג הנכון של מכירת המוניטין לצרכי מס הוא מכר מניות או זכות ראויה אחרת המצויה בידי המערער, אשר מימושה חייב במס. בנוסף, המשיב אמנם הכיר בכך שלמערערים מוניטין עסקי בתחום הביטוח, אך טען כי לא ניתן למכור 40% מן המוניטין בלבד. לחלופין טען המשיב, כי מדובר בעיסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודה. עוד טען, כי אם ייקבע שמדובר במכירת מוניטין, יש לחשב את החיוב במס המופחת רק בגין מוניטין שצמח ונרכש מיום הקמת המערערת, ולא כנטען על ידי המערערים.

ד.         המערערים טענו במענה, כי אין מניעה למכור חלק בלתי מסוים מן המוניטין. עוד נטען, כי אין מניעה חוקית שהשותפות בין המערערת וסלעית תיעשה ברמת הנכסים, בהעדר חובה חוקית לערוך את העסקה ברמת בעלי המניות. בנוסף טענו, כי מדובר בתכנון מס לגיטימי, ואין לראות את המהלך כעסקה מלאכותית. במידה שבית המשפט יקבע כי מדובר במכר מניות, כך נטען, יש לתת ביטוי לכך שמניות אלה משקפות את המוניטין של המערערת. לבסוף, המערערים שללו את עמדת המשיב באשר לחישוב ערך המוניטין רק מיום הקמתה של המערערת.

פסק הדין של בית המשפט המחוזי

ה.        בית המשפט המחוזי דחה את טענות המערערים, בבחנו את המהות האמיתית של העסקה לשיטתו, לפי המבחנים שאומצו בפסיקה. בית המשפט קבע, כי המערער לא הציג טעם כלכלי ממשי לבניית העסקה כפי שנבנתה, וכי המטרה מאחורי מבנה העסקה היתה ניצול הקלה שהעניקה הפקודה למכירה של נכס מסוג מוניטין, בהשוואה למס המוטל על רווחי הון ריאליים. על פי עובדות שמנה, סבר בית המשפט כי המדובר בעסקה שלבית, שעניינה "ברמת ה- equity ולא ברמת הנכסים. מהלך הוצאת 40% מהמוניטין על מנת להזרימו רגע לאחר מכן לחברה חדשה שהיא תעתיק של המערערת, בכל מכל כל להוציא השוני ברמת בעלי המניות, נועד למקסם את יתרונות המס הגלומים במכירת מוניטין. לשלביה השונים של העיסקה אין קיום עצמאי אלא כמכלול, ומכאן מלאכותיותם". לפיכך קבע בית המשפט כי המשיב רשאי להפעיל את סמכותו במסגרת סעיף 86 לפקודה, קרי, לראות את העיסקה כמלאכותית ולהתעלם הימנה. משהכריע כך, לא נדרש בית המשפט עוד לטענה בדבר מכירה חלקית של מוניטין.

הטענות בערעור הנוכחי

ו.          לטענת המערערים, שגה בית משפט קמא בקביעתו כי אסור ששיקול המס יהווה שיקול בתכנון מבנה העסקה, ופסיקתו מהוה התערבות בדרך שבה בחר הנישום להגשים מטרה מסחרית וכלכלית. עוד טוענים המערערים, כי המשיב לא בחן את העסקה לפי שיקוליה העסקיים של סלעית, הצד השני לעסקה, ובכך נמנע מבחינת העיסקה על כל שיקוליה הפיסקליים והמסחריים. עוד נטען, כי העיסקה נעשתה מטעמים כלכליים, וכי החלטת בית המשפט בדבר מלאכותיותה נוגעת לאופן ביצועה ולא לעצם ביצועה, ועל כן קביעתו שגויה. המערערים מוסיפים וטוענים, כי העסקה נעשתה במתוה של חוק המיזוגים והפיצולים - חלק ה2 לפקודה - במסגרתו קיימות נורמות אנטי תכנוניות ספציפיות, ולכן אין להשתמש בטענת המלאכותיות. עוד נטען כי אילו דובר, כקביעת בית המשפט, בעסקה שנעשתה משיקולי מס בלבד, היה על בית המשפט לבחון את הלגיטימיות של תכנון המס. בחינת הלגיטימיות המבחינה בין תכנוני מס חיוביים לשליליים הייתה מגלה, לטענתם, כי מדובר בתכנון מס חיובי, התואם את תכלית החקיקה. לחלופין טוענים המערערים, כי טעה בית משפט קמא ביישמו את דוקטרינת העיסקה הרב שלבית, דוקטרינה הרואה ברצף של פעולות עיסקה אחת. יתר על כן, לטענתם, בית המשפט דחה את טענתם החלופית בגין חישוב חבותם, ולא בחן את הטעויות שנפלו בחישוב רוח ההון לפי שומת המשיב.                

ז.          במענה חוזר המשיב על נימוקיו בפני בית המשפט המחוזי, ורואה בהסכם עם סלעית הסכם להכנסת שותף לעסקי הביטוח בשיעור של 40%, משמע, לטענת המשיב יש לסווג את העסקה כעסקת מכר מניות או זכות ראויה אחרת. עוד נטען, כי מכירת חלק בלתי מסוים של מוניטין אינה אפשרית מבחינת הדין. כן טוען המשיב, כי מדובר בעסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודה, אשר כל מטרתה הימנעות מתשלום מס כדין. 

ההכרעה

ההבחנה בין סיווג שונה לסיווג מחדש

ח.         באופן כללי, משמבקש פקיד השומה לראות עסקה באור שונה מזה שהציגו וביקשו הצדדים, יש בידו שני כלים. הכלי הראשון הוא הסיווג השונה; כלומר, ייבדק האם ניתן לסווג עיסקה פלונית באופן שונה מטענת הנישום לפי הדין הכללי, ובנסיבות המקרה, לפי דיני התאגידים ודיני החוזים. לענייננו השאלה היא, האם בבחינת העיסקה בצורה מהותית על פי דיני התאגידים, המערערת היא אישיות משפטית שונה ונפרדת מהחברה החדשה, והאם מבחינת דיני החוזים ההסכם שנערך בין הצדדים הוא חוקי (ד' גליקסברג, גבולות תכנון המס (המכון למחקרי חקיקה ולמשפט השוואתי ע"ש הרי סאקר, התש"ן), עמ' 16-9 (להלן גליקסברג); ראו גם ע"א 455/89 קולומבו, מאכל ומשקה בע"מ נ' בנק למסחר בע"מ ואח', פ"ד מה (5) 490;  רע"א 1690/00 קידוחי הצפון בע"מ נ' ורד גוילי, מפרקת זמנית, פ"ד נז(4) 385). הכלי השני הוא הסיווג מחדש לפי "הנורמה האנטי תכנונית" בדיני המס, הקבועה בסעיף 86 לפקודה. אם מתקיימת אחת מעילות ההתערבות לפי סעיף זה, הכוללות את עילת "העיסקה המלאכותית", רשאי פקיד השומה לסווג מחדש את העיסקה (גליקסברג, עמ' 19-18, 94-90; ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ, פ"ד נז(5) 915 - להלן פרשת רובינשטיין). אפנה עתה לבחינת השימוש בכלים אלה על ידי המשיב במקרה דנן, ותחילה - סוגית הסיווג השונה. ודוק: בשלב בחינתו של הסיווג השונה אין נזקקים להוראת סעיף 86; "רק אם לפי העובדות הרלוונטיות לא ניתן לסווג את העיסקה באופן שונה מכפי שסיווגה הנישום, מותר לרשויות המס לטעון כי מדובר בעיסקה מלאכותית" (ע"א 7493/98 שלמה שרון נ' פקיד שומה - היחידה הארצית לשומה, פ"ד נח(2), 241 - השופט, כתארו אז, ריבלין; להלן פרשת שרון). 

דיני התאגידים

ט.         נקודת המוצא היא, כי חברה היא אישיות משפטית נפרדת הנושאת בזכויות ובחובות משפטיות באופן בלתי תלוי מבעלי מניותיה. זהו עקרון היסוד בדיני חברות (ראו ג' פרוקצ'יה, התאגיד, מהותו ויצירתו (התשכ"ה) 11-21). על כך אין צורך להכביר מילים. לפיכך על פי דיני התאגידים המערערת והחברה החדשה הן שתי ישויות משפטיות נפרדות. עיקרון זה שריר וקיים גם בדיני המס. פקיד השומה מבקש לראות ברכישת המוניטין משום הכנסת שותף בעסקי המערערת. עם זאת ה"שותפות" העסקית היא בחברה החדשה ולא במערערת. הואיל וכך, דומה כי במקרה זה אין מקום לשינוי סיווג העיסקה לפי הדין הכללי. כך גם על-פי דיני החוזים. יש לבחון את הסוגיה לאור דיני המס. 

מהות המוניטין

י.          כזכור ביקש המשיב להסתמך על הבעייתיות שבמכירת חלק ממוניטין, כאינדיקציה לכך שיש להתייחס לעסקה כהכנסת שותף במערערת. לדעתי, כאמור, אין מקום לסווג את העסקה באופן שונה, אך לא אמנע מהתייחסות קצרה לנושא המוניטין. מהם מוניטין? בסעיף 88 לפקודה, בהגדרת עודף אינפלציוני, בהוראות שנמחקו בינתיים, דובר על "נכס שהוא מוניטין"; המונח מופיע בדברי חקיקה נוספים, כגון פקודת המכס (סעיף 129), פקודת פשיטת הרגל (נוסח חדש), תש"מ - 1980 (סעיף 124) ועוד. הפסיקה ביארה מונח זה; השופט ריבלין תאר מוניטין כמבטאים את "מכלול היתרונות שנצברו לעסק בשל תכונותיו... העסק בעל המוניטין משמר את הרגלם של לקוחותיו לשוב ולפקוד אותו" (פרשת שרון, 249; ראו גם בע"מ 5879/04 פלוני נ' פלונית, פ"ד נט(1) 193 אף לשורשי המונח מוניטין במקורות המשפט העברי). הואיל והצדדים אינם חלוקים על כך שלמערערים מוניטין עסקי בתחום הביטוח, אתייחס להיבט של מכירת המוניטין (במובחן מעצם קיומו) בלבד.

התוכן בעמוד זה אינו מלא, על מנת לצפות בכל התוכן עליך לבחור אחת מהאופציות הבאות: הורד קובץ לרכישה הזדהה

בעלי דין המבקשים הסרת המסמך מהמאגר באמצעות פניית הסרה בעמוד יצירת הקשר באתר. על הבקשה לכלול את שם הצדדים להליך, מספרו וקישור למסמך. כמו כן, יציין בעל הדין בבקשתו את סיבת ההסרה. יובהר כי פסקי הדין וההחלטות באתר פסק דין מפורסמים כדין ובאישור הנהלת בתי המשפט. בעלי דין אמנם רשאים לבקש את הסרת המסמך, אולם במצב בו אין צו האוסר את הפרסום, ההחלטה להסירו נתונה לשיקול דעת המערכת
הודעה Disclaimer

באתר זה הושקעו מאמצים רבים להעביר בדרך המהירה הנאה והטובה ביותר חומר ומידע חיוני. עם זאת, על המשתמשים והגולשים לעיין במקור עצמו ולא להסתפק בחומר המופיע באתר המהווה מראה דרך וכיוון ואינו מתיימר להחליף את המקור כמו גם שאינו בא במקום יעוץ מקצועי.

האתר מייעץ לכל משתמש לקבל לפני כל פעולה או החלטה יעוץ משפטי מבעל מקצוע. האתר אינו אחראי לדיוק ולנכונות החומר המופיע באתר. החומר המקורי נחשף בתהליך ההמרה לעיוותים מסויימים ועד להעלתו לאתר עלולים ליפול אי דיוקים ולכן אין האתר אחראי לשום פעולה שתעשה לאחר השימוש בו. האתר אינו אחראי לשום פרסום או לאמיתות פרטים של כל אדם, תאגיד או גוף המופיע באתר.



שאל את המשפטן
יעוץ אישי שלח את שאלתך ועורך דין יחזור אליך
* *   
   *
קוד אבטחה
הקש קוד אבטחה*
 

צור
קשר

צור
קשר

צור
קשר

צור
קשר

צור
קשר

צור
קשר

צור
קשר

כל הזכויות שמורות לפסקדין - אתר המשפט הישראלי
הוקם ע"י מערכות מודרניות בע"מ