מהות הערעור
1. המשיב קבע בצו לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה (להלן: "
הפקודה") את הכנסות המערער לשנות המס
2004-2008. הערעור שלפניי, מתרכז בעמדת המשיב לפיה אין להתיר למערער הפרשה שנוכתה מהכנסתו בשנים האמורות מהטעם שאינה עומדת בכללי התרת הפרשות, וכן בטענות המשיב לפיהן - על ביטול ההפרשה היה על המערער לדווח כהכנסה מעסק, ולא כרווח הון, כגישת המערער. עוד נטען בערעור כנגד הקביעה כי העברת דמי ניהול לחברה בבעלות
כפיר ורז (שני בניו של המערער) נכנסת לגדר עסקה מלאכותית. תשלום דמי הניהול נעשה עפ"י הסכם למתן שירותי ניהול שנחתם ביום
1.12.06 בין המערער לבין חברת
נופי סלע בע"מ (להלן: "
נופי סלע") שהוקמה ומנוהלת ע"י בניו של המערער.
רקע עובדתי
2. למערער, שנעשה נכה בשיעור 100% בעקבות פציעתו במלחמת ששת הימים, הקצה מנהל מקרקעי ישראל זכות חכירה במקרקעין ב
מעלה אדומים לשם הקמת תחנת דלק. המערער התקשר עם חברת "
פז חברת נפט בע"מ" (להלן: "
חברת פז") בהסכם לרכישת דלקים (להלן: "
ההסכם"). עפ"י ההסכם התחייב המערער לרכוש דלקים מחברת
פז בלבד במחיר ש
פז תקבע, ולמכור את הדלק לצרכנים במחיר שחברת
פז תכתיב.
3. בשנת
1997 פרץ סכסוך בין המערער לבין חברת
פז, לנוכח הנחות שנתן המערער לצרכנים (כדי להתחרות עם תחנות דלק המופעלות על-ידה, שנתנו הנחות בסבסוד חברת
פז עצמה) וכפועל יוצא מהסכסוך, הודיע המערער ביום
1.10.97 לחברת
פז כי יפחית במחיר המשולם לה, ובהמשך להודעה זו שילם לה המערער בגדר רכישת הדלקים מחיר מופחת. עפ"י תיאורו, המחיר ששילם משקף הטלת ההנחות שנתן ללקוחותיו על חברת
פז, והגדלת עמלתו. הסכום שלא שולם לחברת
פז עפ"י ההסכם יכונה להלן - "
הפרש המחיר" (וביסודו ההפרש בן המחיר עפ"י ההסכם לבין המחיר ששולם בפועל ע"י המערער לחברת
פז). בשל אי-תשלום הפרש המחיר, הוגשה ע"י
פז באותה שנה תביעה לצו מניעה (ת.א 1642/97) האוסר על המערער לפעול בניגוד להסכם, וכן לצו עשה להפעלת התחנה בהתאם להסכם. בהמשך לכך, בשנת
1999 הגישה חברת
פז תביעה כספית על סך
3,820,779 ש"ח (ת.א 1595/99) כסכום המבטא את הפרש המחיר שלא שולם לה ע"י המערער.
4. ביום
30.12.01 פסק בית המשפט המחוזי בירושלים (כבוד השופט ד"ר
א'
בן זימרה) בתיק האמור (ת.א. 1642/97) (להלן:- "
פסק הדין") כי, ההסכם בין הצדדים הינו חוזה אחיד שההסדרים בו מקפחים, ועל-כן המערער אינו כבול לחברת
פז ולתעריפיה הגבוהים. כמו-כן, בית המשפט קיבל בפסק-הדין את תביעת חברת
פז באופן חלקי וקבע, כי לתקופה שבין השנים
1997 ועד מועד מתן- פסק הדין יחויב המערער לשלם לחברת
פז את המחיר שנקבע בהסכם, ואילו ממועד מתן פסק-הדין המערער יהא משוחרר ורשאי לרכוש דלקים במחירי שוק חופשי, אך עליו ליתן זכות סירוב ראשונה לחברת
פז לאספקת הדלקים במחיר שיוצע על ידו. שני הצדדים הגישו ערעור לבית המשפט העליון.
5. בערעור לבית המשפט העליון חברת
פז ביקשה בין-השאר, לבטל את הקביעה בדבר שחרור המערער מהכבילה. המערער טען שיש לבטל את ההחלטה להשבת התשלום לפז בגין הפרש המחיר בין השנים
1997 עד סוף שנת
2001, בטענה שקביעת בית המשפט המחוזי לפיה ההסכם הוא חוזה אחיד בעל תנאים מקפחים מחייבת את ביטולו, ממועד הודעתו של המערער לפז על החלטתו לשלם מחיר מופחת (
1.10.97). עם מתן פסק-הדין, הגישה חברת
פז בקשה לעיכוב ביצוע פסק-הדין של בית המשפט המחוזי עד להכרעה בערעור שהיא עתידה להגיש לבית המשפט העליון. הבקשה נדחתה.
טענת חברת
פז לפיה
, יש לעכב את פסק-הדין נתמכה בטענה שסיכויי הערעור שלה טובים, וגם בטענה שאם לא יעוכב הביצוע ייגרם לה נזק בלתי הפיך. יתרה מזאת, חברת
פז טענה במסגרת הבקשה לעיכוב ביצוע פסק-הדין, שהמערער לא יהיה מסוגל לעמוד בנטל הפרשי המחירים בין "
מחיר השוק" לבין "
מחיר המחירון" (שנקבע בהסכם) אם יתקבל ערעורה, סכום שלהערכתה יעמוד על סך של כ-
150,000 ש"ח לחודש.
6. לאחר מתן פסק-הדין ובעקבות זכייתה החלקית של חברת
פז, נהג רואה החשבון
פרידמן שנתן שירות למערער אותה עת
ליצור
הפרשה בספרים, לשיטתו בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים. כך, אמר רוה"ח בתצהירו -
"
לאחר
תשלום
הפרשי
הדלקים
בהתאם
לפסק
הדין
שניתן
בשנת 2002, אשר התייחס
לתקופה
כאמור,
עד
וכולל
שנת 2001,
רשמתי
הפרשה
בספרים
בגין
שנת 2002 ואילך
בגובה
הפרשי
מחירי
הדלקים
בין
המחיר
הקמעונאי
ההסכמי לבין מחיר
השוק
אותו
שילמה
בפועל
תחנת
הדלק,
והכל
בהתאם
לכללי
חשבונאות מקובלים
.
גובה
ההנחות
שניתנו
לצרכנים
בפועל,
בכל
שנה,
נרשם
בנפרד
בדוחות
הכספיים
של
מר
גד
שרלין.
הנחות
אלה
היו
בהתאם
לקביעת
המונים
של
משאבות" (ס' 17-18).
כאמור בדברים אלו, ההפרשה שנרשמה הותאמה להפרש המחיר, דהיינו להפרש בין
המחיר עפ"י ההסכם לבין
מחיר
הרכישה בפועל של המערער (המחיר הקמעונאי המקובל). עפ"י תיאור המערער, הפרש המחיר שימש בחלקו למימון הנחות לצורך מכירת הדלק לצרכנים במחירים מקובלים, והיתרה הגדילה את עמלתו. יש לציין, כי רואה החשבון נקט אמצעי זהירות כזה כבר מ-
1997, כאשר הוגשה התביעה לסעד הצהרתי על ידי חברת
פז. הפרשה זו שימשה כמקור לתשלום החיוב הכספי שנקבע בפסק-הדין.
7. בעקבות שחרור המערער מהכבילה לחברת
פז מכח הוראות פסק-הדין, רכש המערער מוצרי דלק ממתחרות פז. נתח המוצרים שנרכשו מפז בתקופה זו עד להכרעה בבית המשפט העליון, היה נתח זניח. כך, במהלך השנים
2006-2004 המערער כלל לא רכש דלקים ו/או מוצרי נפט אחרים מחברת
פז, ובשנת
2007 רכש המערער מפז דלקים ומוצרי נפט אחרים בשיעור של כ-
15% בלבד מכלל הקניות באותה שנה.
8. התפתחות ביחסי המערער עם חברת
פז חלה לאחר שבגדר ניהול הליך הערעור בבית המשפט העליון הוזמן היועץ המשפטי לממשלה ליתן חוות דעתו בשאלה - אם ההסכמים בין חברות הדלק לבין בעלי תחנות, מסוגו של ההסכם בין חברת
פז לבין המערער, הם הסכמים אחידים עם תנאים מקפחים או כובלים. לאחר הזמנת חוות הדעת, החל להתנהל בין חברת
פז לבין המערער משא ומתן ליישוב הסכסוך.
9. ביום
27.8.08 הושג בין המערער לחברת
פז הסכם הפשרה (
מש/1) (להלן: "
הסכם הפשרה") שהביא לביטול פסק-דין. בהסכם פשרה זה נקבע, כי הצדדים חוזרים בהם מהערעורים בלא שתהיינה למי מהם תביעות או טענות אחד כלפי השני לגבי התקופה שעד ליום החתימה על הסכם הפשרה; פסק הדין של כבוד השופט
בן זמרה יבוטל, והמסמך המסדיר את יחסי הצדדים חוזר להיות ההסכם המקורי על פי פרשנותו המקובלת. מן הצד האחר, הוסכם שחברת
פז תשלם למערער בעבור מה שלדבריו הוא ויתור על זכותה של התחנה להמשיך לפעול כתחנה משוחררת ו/או הוויתור על "
יומה בבית המשפט העליון", תמורה השווה לסכומים שנדרשו על ידי
פז על-פי ההסכם המקורי בתוספת הוצאות שכר טרחת עורך-דין בסכום של
800,000 ש"ח. נקבע בהסכם הפשרה גם תנאי מתלה, לפיו ההסכם ייכנס לתוקפו רק לאחר שינתן תוקף של פסק-דין לביטול פסק-הדין של כבוד השופט
בן זמרה. עפ"י הסכם הפשרה, הכבילה שתחול על התחנה היא כבילה ל-
20 שנה. עפ"י עמדת המערער, בהסכם הפשרה הוא ויתר על זכותו לתחנה חופשית ו/או על זכותו להשמיע טענותיו בבית המשפט העליון בתמורה לוויתורה של חברת
פז על תביעתה להפרש הסכומים המגיעים לה עפ"י ההסכם.
10. יש לציין, כי אף לאחר הסכם הפשרה דרש המערער בדוחות לשנים
2007 ו-
2008 ניכוי המבוסס על הפרש המחיר (בניכוי של השתתפות חברת
פז בהנחה ללקוחות). ושוב, ההפרשה חושבה לפי הפרש המחיר שבין התעריף עפ"י ההסכם לבין תעריף נמוך יותר שאותו שילם המערער בפועל בעבור רכישות הדלקים, זאת על-אף שעיקר מוצרי הנפט לא נרכשו בתקופה זו מחברת
פז, כפי שצויין לעיל.
11. חרף הרכישה המצומצמת מחברת
פז בשנים
2004-2006, דרש המערער בדוחותיו למס הכנסה ניכוי של הפרשה שחושבה עפ"י הפרש המחיר (שבין התעריף ע"י ההסכם לבין תעריך נמוך יותר ששילם המערער בפועל). ההפרשה הצטברה בספרי המערער עד לשנת
2008, והגיעה לסכום של
24,045,091 ש"ח. בדוחות לשנים
2007 ו-
2008 ניכה המערער מהפער האמור מרכיב של השתתפות חברת
פז בהנחה ללקוחות, לדבריו מאחר שבעת הגשת הדוחות כבר היה ידוע דבר הסכם הפשרה שנחתם.
12. אין מחלוקת, כי המערער לא הותיר בעסק את כלל כספי ההפרשה המצטברת. מתום שנת
2002 עד לתום שנת
2007 משך המערער מהעסק סכום של
11.5 מיליון ש"ח, מעבר לרווחים השוטפים.
13. בדו"ח לשנת
2008, דיווח המערער על הכנסה מביטול ההפרשה המצטברת באופן הבא -
א. סך
7,756,382 ש"ח מתוך ההפרשה נרשם כהכנסה פירותית, שכנגדה נדרשו גם הוצאות בגין הסכסוך המשפטי.
