פסק דין
לפני ערעור על שומה שקבע המשיב לשנת המס 2000.
רקע
בחודש פברואר 1996 התאגדה המערערת בשם סלטי צבר אחזקות (1996) בע"מ בחודש פברואר 1998 שינתה המערערת את שמה לינקו-וייס (אחזקות) 1996 בע"מ. בעלי המניות במערערת הם אבי ינקו (להלן: "מר ינקו") ואשתו חנה (מחזיקים יחד 50% מהחברה), רוני וייס (להלן: "מר וייס") ואשתו אושרה (מחזיקים יחד 50% מהחברה).
המערערת החזיקה ב – 100% ממניות סלטי צבר תעשיות מזון (1985) (להלן: "סלטי צבר") אשר החזיקה בבעלותה מפעל לייצור ושיווק סלטים מצוננים ואת החברות א.צ. קקטוס שווק וסחר עולמי בע"מ והצבריה (1994) בע"מ.
ביום 8.7.1997 נכרת הסכם בין טבעול (1993) בע"מ עבור אוסטיב בע"מ (ביסוד) (להלן: "אוסטיב") לבין סלטי צבר והמערערת, לפיו צורפה אסטיב כמשקיעה וכבעלת 51% מהמניות המונפקות של סלטי צבר. בסמוך בחודש דצמבר 1998 (בהסכם לא צוין יום החתימה – מ.א) נכרת בין סלטי צבר לבין אוסטיב והמערערת הסכם, לפיו ניתנה למערערת אופציה בלעדית לחייב את אוסטיב לרכוש את כל המניות של סלטי צבר שבידיה תמורת 6.2 מיליון דולר. בנוסף הסכימו הצדדים כי עם מימוש האופציה האמורה תחלק סלטי צבר דיבידנד וחלקה של המערערת בדיבידנד יהיה 800,000$ (להלן: "הסכם האופציה").
ביום 28.5.1998 רכשה המערערת בניין ברחוב "רו דה פיירס" בבריסל, בלגיה (להלן: "הבניין").
בסמוך לשנת 1999 נרשמה המערערת כחברה בלוקסמבורג וביום 13.9.1999 נרשמה כחברה בבלגיה.
ביום 2.7.2000 הודיעה המערערת לאוסטיב על מימוש האופציה ובהתאם רכשה אוסטיב את מניות סלטי צבר שהיו בידי המערערת. בדין וחשבון לשנת המס 2000 לא דיווחה המערערת על רווח ההון החייב במס ממכירת מניות סלטי צבר, אולם המשיב סבר שהמערערת חייבת במס על רווח ההון שצמח לה ממכירת המניות האמורה ובהתאם קבע את השומה נשוא הערעור כאן.
טענת המערערת
בשנת המס שבערעור הייתה המערערת תושבת בלגיה ובהתאם לדיני המס הבלגיים ולאמנה בין ממלכת בלגיה ובין מדינת ישראל בדבר מניעת מסי-כפל לגבי מסים על הכנסה והון (להלן: "האמנה") הרווח ממכירת מניות סלטי צבר חייב במס בבלגיה ולא בישראל.
טענות המשיב
המערערת היא תושבת ישראל בשנת המס שבערעור ולכן רווח ההון ממכירת מניות סלטי צבר חייב במס בישראל.
לחילופין טוען המשיב שיש לראות ברישום המערערת בבלגיה עסקה מלאכותית כמשמעותה בסעיף 86 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א – 1961 (להלן: "הפקודה").
דיון
בטרם אדון בטענות הצדדים לגופן, יוער, כי ביום 27.5.2007 הגישה המערערת בקשה לביטול השומה מחמת שהשומה בשלב א' ונימוקי השומה נשלחו אל המערערת באיחור (בשא 11232/07). בקשה זו נדחתה בהחלטתי מיום 27.5.2007. למרות זאת, בסיכומיה חזרה המערערת על בקשתה לביטול השומה, בטענה שנוכח החלטת ביהמ"ש העליון ברע"א 429/12 יגאל דור און נ' מס הכנסה (פורסם באתר בית המשפט העליון) (להלן: "עניין דור און"), השתנו הנסיבות. המערערת לא ביקשה רשות לערער על החלטתי מיום 1.12.2007 ובינתיים נמשכו ההליכים בערעור, קוימו 7 דיוני הוכחות ארוכים והוגשו סיכומים. יתר על כן, הנסיבות המיוחדות במקרה כאן מצדיקות לטעמי את דחיית הבקשה גם בהתחשב באמור בעניין דור און שהרי עוד בטרם חלף המועד החוקי לקביעת השומה נכנס מייצגה של המערערת, ביום 30.12.2004, לתיקה של המערערת במחשב שע"מ ונוכח לדעת שהשומה שודרה, בבחינת "זה באמת נגמר". לכך יש להוסיף, כי במסגרת ההליך השומתי שטחה המערערת את טענותיה בהרחבה ביחס לשאלת השליטה והניהול במערערת (נספח 1 לתשובת המשיב בבשא 5662/07) וממילא עם קביעת השומה היה ברור למערערת שטענותיה בעניין השליטה והניהול נדחו על ידי המשיב. עוד אוסיף, כי בהחלטתי מיום 27.5.2007 התייחסתי גם לטענת המערערת לפיה הנימוקים לא נשלחו במועד. בהתחשב בכל אלה, איני רואה לנכון להידרש שנית לבקשה זו בשלב זה.
להלן הוראות סעיף 89 לפקודה, בנוסח שקדם לחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132), התשס"ב-2002 (להלן: "תיקון 132"):
"(א) דין תמורה כדין הכנסה לפי סעיף 2 ודין ריווח הון כדין הכנסה חייבת, והכל בשינויים המחויבים לפי העניין ובאין פירוש אחר מפורש או משתמע מהוראות חלק זה.
(ב) יראו ריווח הון כאילו נצמח או הופק בישראל, בין שהמכירה נעשתה בישראל ובין שנעשתה מחוץ לישראל, אם נתקיים אחד מאלה:
(1) המוכר הוא תושב ישראל; לענין זה, "תושב ישראל" - לרבות אזרח ישראלי כמשמעותו בפסקאות (1), (3) או (4) להגדרתו שבסעיף 3א, שהוא תושב אזור כהגדרתו בסעיף האמור.
......"
להלן הגדרת "תושב ישראל" הקבועה בסעיף 1 לפקודה:
"תושב ישראל" או "תושב" –
לגבי חבר בני-אדם –
(1) חבר הרשום בישראל ועיקר פעילותו בישראל; ובלבד שאם הוא רשום כחברה נכרית יראוהו כתושב ישראל רק אם ביקש זאת; ביקש כאמור, לא יוכל לחזור בו לפני תום שלוש שנות מס אלא אם שר האוצר התיר זאת;
(2) חבר שהשליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל;"
בעניינו חלוקים הצדדים בשאלה אם ניתן לראות במערערת תושבת ישראל בהתאם לחלופה השנייה הקבועה בהגדרה שלעיל. לטענת המשיב, השליטה והניהול של עסקי המערערת מופעלים בישראל, ועל כן, יש לראותה כתושב ישראל. מנגד טוענת המערערת כי השליטה והניהול של עסקיה מופעלים בבלגיה, ועל כן, יש לראותה כתושבת בלגיה.
מלומדים רבים בחנו את מהות השליטה והניהול הנדרשת בהגדרת "תושב ישראל" שבנוסח הפקודה קודם לתיקון 132, אין דעה או תשובה אחידה לשאלה זו. חלק מהמלומדים סוברים שיש לאמץ את הפסיקה האנגלית לפיה מקום כינוס מועצת המנהלים של החברה זהו המקום בו נקבעת מדיניותה ולאסיפת בעלי המניות אין השפעה על קביעת תושבות החברה כיוון שמדובר בישות משפטית המנוהלת על ידי מנהליה ולא על ידי בעלי מניותיה, ומלומדים אחרים סבורים שמדובר בשתי דרישות מצטברות, דהיינו מקום השליטה יהיה המקום בו מצויות רוב זכויות ההצבעה ומינוי המנהלים ומקום הניהול יהיה המקום בו מתנהל הניהול היום יומי השוטף, דהיינו מקום מושבם של המנכ"ל, מועצת המנהלים, והניהול השוטף של עסקי החברה. פירוט נרחב ביחס לעמדות המלומדים בעניין זה, ראה בפסקה ה לפסק הדין של כבוד השופט ד"ר ד. ביין בעמ"ה (חיפה) 130/90, 175/90, סולל בונה ארצות חוץ ואח' נ' פקיד שומה חיפה (פורסם בתקדין) (להלן: "עניין "סולל בונה").
בעמ"ה 1029/00 יצחק ניאגו ז"ל ורחל ניאגו נ' פקיד השומה כפר-סבא (פורסם בנבו) (להלן: "עניין ניאגו") נדרשתי אף אני למהותו של מבחן "השליטה והניהול" הקבוע בהגדרת "תושב ישראל" שבסעיף 1 לפקודה ובסעיף 5 (1) לפקודה, ובהתחשב באמור בפסק הדין בע"א 8570/06 פקיד השומה תל אביב 5 ואח' נ' אברהם בז'ה ואח' (פורסם בתקדין) מצאתי כי נדרש בסיס ממשי של שליטה וניהול בארץ, כדי שיראו את ההכנסה כאילו הופקה בישראל (שם, סעיף 4). במילים אחרות, מקום שהמדיניות העסקית וההחלטות האסטרטגיות של חברה מתקבלות בפועל בישראל וההחלטות המהותיות הנוגעות לניהול עסקי החברה השוטפים מתקבלות אף הן בישראל, אזי ניתן לקבוע שמדובר בחברה שהשליטה והניהול בה מופעלים בישראל.
אין חולק שבעלי המניות במערערת, מר ינקו ומר ווייס הם תושבי ישראל ובתקופה הרלבנטית התגוררו בישראל. לפיכך, אם וכלל שיוכח שהמדיניות העסקית, ההחלטות האסטרטגיות וההחלטות המהותיות הנוגעות לניהול עסקי החברה השוטפים התקבלו על ידם, כטענת המשיב, אזי אין אלא לקבוע שהשליטה והניהול של המערערת מופעלים בישראל.
לטענת המערערת, בסמוך לשנת 1998 קיבלה החלטה אסטרטגית להתמקד בהשקעות ובפעילות עסקית בבלגיה ולהעביר את עיקר פעילותה ומרכז השליטה והניהול שלה לבלגיה. בהתאם, כבר בחודש יולי 1998 רכשה את הבניין בבריסל, במימון חלקי של בנק בלגי ובשנת 2000 החלה בבניית קומה נוספת בבניין. בשנת 2002 רכשה המערערת מקרקעין נוספים בבלגיה בהשקעה של כ – מיליון יורו ובתחילת שנת 2005 רכשה נכס נוסף בבריסל תמורת כ – 415,000 יורו. בשנת 2005 השקיעה המערערת סכום של כ – 1.25 מיליון יורו במבנה נוסף בבריסל. עוד טוענת המערערת, כי בשנת 1999 התכנסה אסיפת בעלי המניות שלה במשרדו של נוטריון בבלגיה והחליטה על רישום המערערת כחברה בלגית. בשנת 1999 הודיעה המערערת למשיב כי היא חברה בלגית ושילמה מס על דיבידנד שקיבלה מסלטי צבר בהתאם להוראות הפקודה והאמנה, מבלי שהמשיב ערער על כך. ביום 16.11.2001 העבירו רואי החשבון הבלגיים של המערערת את דו"ח המערערת לשנת המס 2000 לאחר אישורו בידי דירקטוריון המערערת בבלגיה. לטענת המערערת, בשנת 2000 פעילותה העיקרית הייתה בבלגיה, דוחותיה ודיווחיה נערכו בבלגיה, ההסכמים בהם התקשרה נערכו אף הם בבלגיה, ישיבות הדירקטוריון קוימו בבלגיה, מנהלי המערערת התגוררו ופעלו בבלגיה והיועצים: אדריכלים, מהנדסים, יועצים משפטיים ופיננסיים, ורואי החשבון ישבו אף הם בבלגיה. הדירות אותן השכירה או מכרה המערערת שוכנות בבלגיה, שוכרי הדירות, רוכשי הדירות, לקוחותיה וספקיה של המערערת היו בבלגיה, חשבון הבנק של המערערת נוהל בבנק בבלגיה, ספרי המערערת היו בבלגיה, סמכויות הניהול וזכויות החתימה ללא הגבלה היו בידי המנהלים בבלגיה. כן טוענת המערערת כי לא ניתן היה לנהל את הפעילות העסקית בבלגיה ב"שלט רחוק" מישראל בשל השוני בין שיטת המשפט בבלגיה לבין שיטת המשפט בישראל וגם משום שבעלי המניות של המערערת לא שלטו בשפה המדוברת בבלגיה. לטענת המערערת בכל אלה, יש כדי ללמד שבשנת 2000 הייתה המערערת תושבת בלגיה ולא תושבת ישראל.
לטענת המשיב, המערערת התאגדה בישראל ומאז היא רשומה בישראל, פועלת בישראל באמצעות מנהליה הישראלים עיקר נכסיה בישראל בשנת המס הרלבנטית בעוד הפעולות המקצועיות שביצעו עובדים ששכרה המערערת בבלגיה אינם מגיעים כדי שליטה וניהול.
לטענת המערערת בשנת המס שבערעור הוקנו ל - Guy Soetewey (להלן: "מר גי") ול - Michiels Guido (להלן: "מר גידו"), תושבי בלגיה (להלן: "המנהלים הבלגים") "סמכויות בלתי מוגבלות לפעול בשם המערערת" (סעיף 90 לסיכומי המערערת).
במכתב מיום 2.7.2000 (מוצג מע/1) הודיע עו"ד אבי נווה (להלן: "עו"ד נווה") לאוסטיב, כדלהלן:
"הנדון: הודעה על מימוש אופציה למכירת מניות
בחברת סלטי צבר תעשיות מזון (1985) בע"מ
א. בשם מרשתי ינקו וייס אחזקות (1996) בע"מ (להלן: "אחזקות"), ובהתאם להוראות הסכם אשר נחתם בינה לבין חב' אוסטיב בע"מ וסלטי צבר תעשיות מזון (1985) בע"מ, ניתנת בזאת הודעה מטעם אחזקות על מימוש האופציה להעברת כל מניותיה בחברה שבנדון, כמופיע בהסכם דנן.
ב..."
בחקירתו, העיד מר ינקו (ש' 20 ע' 95 לפרוטוקול הדיון מיום 30.4.2012):
"לקראת סוף האופציה, כאשר הייתי בבלגיה יום אחד וראיתי שההשקעות בבלגיה לפי מה שדיברו איתי המנהלים במקום, השקעות אטרקטיביות, קיבלתי באותו זמן החלטה שאני מממש את האופציה וצלצלתי לעו"ד שלי בת"א והודעתי לו שאני רוצה לממש את האופציה"
בחקירתו התייחס עו"ד נווה לאופן קבלת ההחלטה על מימוש האופציה, וכך העיד (ש' ע' 10 לפרוטוקול הדיון מיום 8.2.2012):
"אבי ינקו הודיע לי. אמרתי בתחילת העדות שלי שאתו בלבד הייתי בקשר בכל נושא מכירת המניות בחברה וגם מימוש האופציה. לא היה מישהו אחר שהורה לי או הנחה אותי בעסקה הזאת חוץ ממנו. הוא היה הלכה למעשה מנהל החברה"
הנה כי כן, למרות שלטענת המערערת בשנת 2000 הוקנו למנהלים הבלגים סמכויות בלתי מוגבלות בניהול ענייני המערערת, היה זה מר ינקו שקיבל את ההחלטה על מימוש האופציה. יתר על כן, מעדותו עולה כי כלל לא התייעץ עם המנהלים הבלגים ולא שאל לדעתם בעניין זה.
יוער, כי בהתחשב בעדויות שלעיל ובהתחשב בנסיבות שיפורטו להלן, מקובל עליי שההחלטה לממש את האופציה התקבלה על ידי מר ינקו, אולם גרסתו באשר לנסיבות קבלת ההחלטה ובמיוחד מקום קבלת ההחלטה, אינה נראית לי כלל וכלל נוכח העובדה שבתקופה הרלוונטית התגורר ופעל מר ינקו בישראל, ואין להניח שהחלטה מהותית בדבר מימוש האופציה והתנתקות סופית מסלטי צבר התקבלה בנקודת זמן מסוימת ולא בתהליך שכלל התייעצויות עם יועצים מקצועיים ביחס לשאלות משפט ומס הכרוכות במימוש האופציה. מכל מקום, אפילו הייתי מקבל את גרסתו של מר ינקו באשר למקום קבלת ההחלטה, איני רואה לייחס לכך משקל בקביעת מקום הפעלת השליטה והניהול במערערת על רקע שאר הנסיבות כפי שיתואר. במקרה שבפני אין לקבוע את מקום מושבה של החברה או מנהלה על סמך ביצוע פעולה נקודתית אחת חשובה ככל שתהיה. אימתי יקבע כי חברה אינה מנוהלת מישראל שעה שמנהליה תושבי ישראל ומקיימים את אסיפות המנהלים מחוצה לה? עוד תגיע שעתה של שאלה זו. אעיר כי קשת המצבים היא גדולה. דומה כי קיומו של מערך ניהולי קבוע ורציף מחוץ לישראל הן ברמת היום יום והן ברמת קביעת המדיניות יכול להוביל למסקנה כי אין המדובר בניהול מישראל אף אם חלק מהמנהלים הם תושבי ישראל. מנהל השוהה שהיה של ממש, שהיה המאפשרת ניהול, במובדל מגיחה מזדמנת, במפעל או עסק בבעלות חברה בחו"ל ומנהל אותו שם, העובדה שהוא תושב ישראל יכול ולא תוביל בהכרח למסקנה כי היא מנוהלת מישראל. ואין הדברים פשוטים בעידן זה שבו באמצעים הטכנולוגיים במרחק יד ניתן להיות בקשר רציף גם ממרחק של אלפי קילומטרים. יכולות אילו מעלות את רף נטל ההוכחה כשמדובר במי שהוא תושב ישראל ומבקש להוכיח כי לא ניהל ממנה את החברה בחו"ל מישראל. על הנישום יהיה לגבור על עמדה אפשרית של המשיב כי גיחותיו מחוץ לישראל נועדו להסוות ניהול מישראל . עם זאת, מנהל היוצא מישראל לישיבות דירקטוריון מחוץ לישראל, ישיבות שהן בעלות תוכן של ממש, מתקיימות ברציפות בתוך ובצמידות למערך ניהולי שלם המצוי בחו"ל ולא מנוהלות למראית עין בעוד הפעילות הניהולית נעשית ולו חלקה מישראל, יכול ואף מצב זה יעיד כי אין ניהול מישראל. אולם לא כך הם פני הדברים כאן.
בחקירתו התייחס מר גי לאופן קבלת ההחלטות על ידי דירקטוריון המערערת, וכך העיד (ש' 31 ע' 180 לפרוטוקול הדיון מיום 21.5.2012):
"ש. האם היו ישיבות דירקטוריון והחלטות של ישיבות דירקטוריון.
ת. לא"
יוער, כי בחקירתו העיד מר גידו כי היה נפגש עם גי 4 – 5 פעמים בשנה "וזה היה דירקטוריון מצומצם" (ש' 9 ע' 189 לפרוטוקול הדיון מיום 21.5.2012). אולם, לא הוצגו בפני פרוטוקולים או ראיות לקיום ישיבות דירקטוריון. על כן, נראה כי גרסתו של מר גי היא זו המשקפת נכונה את המציאות, ויש בה כדי לתמוך במסקנה שהמנהלים הבלגים לא מילאו תפקיד של דירקטורים במערערת ולא היו מעורבים בקביעת המדיניות העסקית של המערערת. במיוחד כך, ככל המדובר בשנת 2000 משום שעל פי רישומי רשם החברות (מוצג מש/48) מר גי ומר גידו מונו כדירקטורים במערערת רק ביום 11.12.2000.
בחקירתו התייחס מר גי לאופן ניהול ענייני המערערת ולמרות ניסיונו לשקף מציאות לפיה הוא קיבל את ההחלטות העסקיות של המערערת ולכאורה דיבר עם בעלי המניות בישראל רק פעמיים בשנה (ש' 6 ע' 172 לפרוטוקול הדיון מיום 21.5.2012), נאלץ מר גי להודות שהוא ריכז את הפרטים אודות נכסי נדל"ן אותם הציע למר ינקו לרכוש או למכור ומר ינקו הוא שקיבל את ההחלטות הנוגעות לנכסי הנדל"ן של המערערת (שם, ש' 3 ע' 164, ש' 7 ע' 165, ש' 12 ע' 166, ש' 4 ו – ש' 25 ע' 180).
בחקירתו, התייחס מר גי למהות התפקיד שביצע בשירות המערערת, וכך העיד (שם, ש' 3 ע' 159):
"אם ביהמ"ש רוצה אני יכול להיכנס קצת יותר לעומק מה זה לתווך, מה זה להיות מנהל רכוש ומנהל חברות ודברים כאלה. מה זה אומר להיות מנהל רכוש פרטי? – קודם כל לקבל את שכר הדירה לחשבון בעלי הבית וגם לבדוק אם שכר הדירה שולם או לא. לטפל בבעיות הטכניות הקשורות בנדל"ן, כלומר שיפוצים, תיקון תקרה, יכול להיות כל העניינים שהבתים והנדל"ן הזה יפעל כשורה. זאת הנקודה הראשונה מה זאת אומרת להיות מנהל רכוש. התיווך זה להביא לידי גישור וקישור בין הקונה והמוכר. המקצוע הזה להיות מתווך בצורה כזאת זה מקצוע מאוד רשמי בבלגיה. בסופו של דבר הגעתי למצב של מנהל חברה כיוון שהאנשים האלה שנתנו לי להיות מנהל הרכוש שלהם, הפעולה הזאת בתור מנהל חברה האחריות האדמיניסטרטיבית, והייתי צריך לדאוג שכל הפעולות של החברה היו לפי החוק הבלגי".
עדות זו מלמדת שמר גי שימש כמתווך וכמנהל אחזקה או מנהל נכסים בשירות המערערת, ותו לאו.
בחקירתו נשאל מר גי ביחס להיקף עבודתו בשירות המערערת, וכך העיד (ש' 27 ע' 171 לפרוטוקול הדיון מיום 21.5.2012):
"ש. כמה שעות בממוצע הוא הקדיש לטיפול במערערת ביום, בשבוע, בחודש, בשנת 2000-2001?
ת. הייתה לי מזכירה, מאוד קשה לענות.
ש. יום בשבוע, יום בחודש, שעה בחודש?
ת. יום בשבוע.
...
ש. בשאר הזמן טיפלת בנדל"ן של בריקס?
ת. קשה מאוד לענות על השאלה הזאת כי היו תקופות שלפעמים הייתי מקדיש שבוע, שבועיים, שלושה, למשל לרו דה פייר. מבחינה אדמיניסטרטיבית לקבל את שכר הדירה ודברים כאלה. זאת הייתה עבודה מאוד מגוונת."
העובדה שבאופן שוטף הקדיש מר גי לעבודתו אצל המערערת יום בשבוע, מלמדת אף היא שאין מדובר בניהול ממשי של המערערת אלה בביצוע עבודות מסוימות אותן נדרש לבצע כמתווך וכמנהל אחזקה.
ביום 6.2.2006 ערכו נציגי המשיב, רו"ח שמעון סטולפר, רכז חוליית חברות, רו"ח משה דנטיס, מפקח ראשי ביקור במשרדי המערערת ברחוב יגאל אלון בתל אביב. בביקור האמור שאלו נציגי המשיב את מר וייס אודות אופן פעילותה של המערערת וערכו תרשומת (מוצג מע/9). בין היתר, נשאל מר וייס אודות פעילותו של מר גי ולהלן התייחסותו לכך (שם, ע' 3):
"ש. איך שולטים בשלט רחוק בכל מה שקורה בבלגיה?
ת. יש טלפון, יש אינטרנט, נוסעים לשם ויש דירקטור המטפל בזה.
ש. האם הוא שכיר שלכם?
ת. הוא לא שכיר. מעין חברת ניהול. מטפל באחזקה השוטפת. חימום, קירור גביה.
ש. האם הוא יכול למכור את אחד הנכסים ולקנות אחר?
ת. לא. מה פתאום.
ש. מי קובע את שכ"ד?
ת. הוא ממליץ ואני מאשר. על דעת עצמו הוא לא עושה כלום.
ש. האם הוא חייב אישור שלכם בכל עסקה.
ת. הוא חייב אישור לכל עסקה".
בסיכומיה, טענה המערערת כי מר וייס היה איש טכני ולא היה מעורב בפעילות המערערת בשנת 2000, ועל כן, לטענתה אין בדברים אלה של מר וייס כדי ללמד על אופן התנהלותה של המערערת בשנת 2000. בחקירתו כאן, ניסה אף מר וייס להרחיק עצמו מעדותו זו וטען כי לא הייתה לו ידיעה אודות אופן ניהול נכסי המערערת בבלגיה בשנת 2000, כי טעה והוטעה ובמתן עדותו המפורטת במוצג מע/9 לא היה ער לזהות החברה הקונקרטית אליה התייחסו נציגי המשיב ואף לא לשנת מס מסוימת (ע' 126 לפרוטוקול הדיון מיום 7.5.2012).
נכון אני לקבל את טענת המערערת שמר וייס לא היה מעורב בניהול עסקי המערערת בבלגיה במידה בה היה מעורב מר ינקו, כך גם עולה מהממצאים שפורטו עד כאן, אולם בהתחשב במעמדו כבעל מחצית המניות במערערת, אין זה סביר שלמר וייס לא הייתה כל ידיעה ביחס לאופן התנהלות המערערת בשנת 2000, כפי שהוא והמערערת מנסים לטעון כעת, בניסיון לעמעם את משמעות עדותו של מר וייס או לבטלה. לכך יש להוסיף, כי עדותו של מר וייס המפורטת במוצג מע/9 מתיישבת עם ממצאים אחרים המלמדים אף הם שלמר גי לא הייתה סמכות ניהולית מממשית, אף לא ביחס לניהול השוטף של עסקי המערערת בבלגיה.
על אלה, יש להוסיף, כי מחקירתו של מר גי, עולה כי מר ינקו ומר וייס שמרו לעצמם זכות חתימה בחשבון הבנק של המערערת בבלגיה (ש' 23 ע' 175 לפרוטוקול הדיון מיום 21.5.2012), זאת נוסף על חשבון הבנק של המערערת אותו ניהלו בישראל כנזכר בעמוד 8 ל"דין וחשבון מותאם לצרכי מס הכנסה לשנת המס 2000" של המערערת (מוצג מש/19). כן עולה מחקירתו של מר גי שגובה שכר הדירה שגבתה המערערת מהשוכרים בבניין נקבע על ידי מר ינקו (שם, ש' 33 ע' 177). עוד נמצא כי בשנת 2000 טיפל מר ינקו בהסדרת הלוואה לשיפוץ הבניין (שם, ש' 17 ע' 180 ו – מוצג מש/1).
מחקירתו של רו"ח אורי כורם, אשר ייצג את המערערת, עולה כי תמורת מכירת מניות סלטי צבר במסגרת מימוש האופציה הועברה לחשבון בנק של המערערת בישראל (ש' 27 ע' 64 לפרוטוקול הדיון מיום 8.3.2012) בו כאמור הייתה למר ינקו ומר וייס זכות חתימה.
בחקירתו אישר מר גידו שמר ינקו פנה אליו וביקש ממנו להעביר את רישום המערערת מלוקסמבורג לבריסל, ובהמשך התייחס מר גידו למינוי המנהלים הבלגים, וכך העיד (ש' 15 ע' 184 לפרוטוקול הדיון מיום 21.5.2012):
"אני מציג לך את מע/7 (מציג). האם המסמך מוכר לך?
ת. כן.
ש. מה הוא אומר, במשפט?
ת. זה המרשם הרשמי, רשומות, שמודיע על העברת החברה מלוקסמבורג לבריסל, בלגיה.
על-פי המסמך הזה, אתה יכול לספר לנו מתי החברה למעשה הפכה להיות חברה בלגית?
ב- 13 באוגוסט 1999.
ש. בעמוד הבא, החלטה מס' 6 – אתה יכול להסביר לנו רגע את ההחלטה הזאת?
ת. ברגע שמעבירים חברה ממקום אחר לבלגיה, החברה הזאת חייבת לקחת מנהלים בבלגיה, ואותם מנהלים הם אני וסוטווי. שנינו מוננו להיות המנהלים שלה.
ש. מה היו סמכויות המנהלים?
ת. אני אישית הייתי מנהל בשש או שבע חברות אחרות, יש לי ניסיון בתור מנהל חברות.
ש. מה היו הסמכויות שלכם כמנהלים בינקו וייס אס-פיאר-אל?
ת. הייתה לנו אחריות בקשר להנהלה היום-יומית של החברה. הייתי יכול לייצג את החברה בלי שום הגבלה. היו לי כל הסמכויות"
כדי לבסס את טענתו בעניין הסמכויות שלכאורה הוקנו למנהלים הבלגים, טען מר גידו בחקירתו שהיה מעורב בהחלטה לממש את האופציה למכירת מניות סלטי צבר שהיו בידי המערערת (שם, ש' 3 ע' 191), אלא שבהמשך העיד מר גידו כי "יכול להיות שאבי עצמו חשב שהיה זה הזמן למכור את המניות" (שם, ש' 20 ע' 194) ומהמשך חקירתו עולה, כי לא ידע פרטים מהותיים אודות מכירת מניות סלטי צבר (שם, ע' 203 – 206). לכך יש להוסיף, כי עו"ד נווה אשר הודיע לאוסטיב על מימוש האופציה כאמור במוצג מע/1, העיד בחקירתו כי כלל לא הכיר את המנהלים הבלגים ומעולם לא דיבר איתם (ש' 13 ע' 10 לפרוטוקול הדיון מיום 8.2.2012).
מהודעה אלקטרונית ששלח מר גידו למר ינקו ביום 20.3.2000 (מוצגמש/5), עולה כי מר ינקו היה מעורב בביצוע עבודות הקומה ה – 6 בבניין (כך גם עולה מהאמור במוצג מש/14). בפועל ביקש מר גידו אישור ממר ינקו לגבי תוספת עבודה שביקש מר ינקו מבלי שמר גידו ידע על כך. יתר על כן, בהודעה האמורה מבקש מר גידו ממר ינקו אישור לתשלום חשבונית שהועברה אליו לתשלום.
מוצג מש/5 הוצג למר גידו בחקירתו והוא נשאל אם נזקק לאישור של מר ינקו להוצאה העולה על 50 אלף פרנק בלגי. בתחילה טען מר גידו שלא נזקק לאישור תשלום, אולם בהמשך טען כי הבקשה הוגשה קודם למינויו כמנהל , וכך העיד (ש' 9 ע' 207 לפרוטוקול הדיון מיום 21.5.2012):
"ש. לפני שמינו אותך כמנהל, הייתה הגבלה?
ת. אני לא יודע, יתכן.
ש. ואחרי שמינו אותך למנהל כבר לא הייתה הגבלה, בגלל זה ביקשת אז רשות לתשלום?
ת. יתכן, אני לא זוכר, הכל אפשרי".
יצוין, כי בפסקה האחרונה של ההודעה האלקטרונית האמורה מבקש מר גידו את אישורו של מר ינקו לשלם חשבוניות של קבלן הבניה שיגיעו בעתיד מבלי הצורך לבקש את אישורו של מר ינקו ביחס לכל חשבונית התואמת את הצעת המחיר של הקבלן.
מהאמור לעיל, נראה כי בתקופה הרלוונטית נזקק מר גידו לאישורו של מר ינקו ביחס לכל הוצאה כספית העולה על סך של 50,000 פרנק בלגי, שהינו סכום זניח בהתחשב בהיקף עסקיה והוצאותיה של המערערת.
יוער, כי בסיכומיה עתרה המערערת לפסול מסמכים שהציג המשיב, בהם מוצג מש/5 (סעיף 194). כאמור מוצג מש/5 הוצג בפני מר גידו במהלך חקירתו והוא התייחס אליו מבלי שהובעה התנגדות מצד המערערת, לפיכך, לא ראיתי לנכון לפסול מסמך זה.
בהודעה אלקטרונית ששולח מר גי למר ינקו ביום 30.6.2000 (מוצג מש/7), כותב מר גי:
"Dear Avi,
As you know the works rue des Pierres 27 6 floor will start on 21 august.
I have to pay next week as down payment 15% of the amount of the main works; it means 15% of 2,174,838BF…
…
Concerning your loan…; that means that you have now only 20'000BF on your bank account.
…
Concretely it means that I need next week +/- 700'000BF.
How do you plan to pay the contractors knowing that the works will takes +/- 5 month's"
הודעה זו של מר גי מלמדת שמר ינקו היה אחראי לתשלום ההוצאות השוטפות של עסקי המערערת בבלגיה ולמעשה בכל הקשור בהוצאות אלה היה מר גי תלוי במר ינקו באופן מוחלט.
בסיכומי התשובה, טוענת המערערת כי מנהלי החברה לא אמורים לממן את פעילותה מכיסם וכאשר אין כסף בחשבון הבנק של החברה הם פונים לבעלים (סעיף 29). טענה זו של המערערת אינה מקובלת עליי. מקובל להבחין בין החברה לבין בעלי מניותיה ובדרך כלל בעלי החברה אינם משקיעים מהונם האישי בפעילות החברה. כך גם במקרה שלנו. מר ינקו לא התבקש ולא העביר כסף מכיסו הפרטי לקופת המערערת, אלא העביר כסף מקופת המערערת בישראל לקופת המערערת בבלגיה ובכך יש כדי ללמד על שליטתו בקופת המערערת, ועל מעורבותו הניהולית ברת הסמכות העליונה וזאת מישראל.
יוער, כי מהודעות אלקטרוניות שנשלחו לפני שנת 2000 ולאחריה (לדוגמא מוצגים מש/6, מש/8 ומש/16) עולה מצב דברים דומה, ואף שאין מדובר בהתנהלות בשנת המס הרלוונטית, יש בהודעות אלה כדי לתמוך בראיות המתייחסות לשנת 2000 וללמד
מהעדויות שפורטו לעיל, עולה כי לכל היותר שימשו המנהלים הבלגים מוציאים לפועל, כל אחד בתחומו (מר גידו בתחום החשבונאות והפיננסים ומר גי בתחום הנדל"ן) (ש' 4 ע' 203), של החלטותיו של מר ינקו. אפשר שהמנהלים הבלגיים ביצעו תפקידים מקצועיים בשירות המערערת אולם בביצוע תפקידים אלה לא שלטו המנהלים הבלגיים במערערת ואף לא ניהלו את עסקיה השוטפים. מעדויותיהם של מר גי ומר גידו עולה כי שימשו מעין "דירקטורים להשכרה" מבלי שבאמת ביצעו תפקיד ממשי של דירקטור או מנהל. כך העיד מר גידו כי שימש כדירקטור בכ – 6 חברות נוספות ומשרדה של חברת "פימקו" שבאמצעותה פעל, שימשה כתובת ללקוחות זרים (ש' 25 ע' 200 לפרוטוקול הדיון מיום 21.5.2012), כמו גם כתובתה של המערערת בבלגיה (שם, ש' 23 ע' 191).
עוד יצוין, כי בשנת המס 2000 הייתה המערערת רשומה כחברה ישראלית, היא שילמה אגרה לרשם החברות בישראל וכתובתה הייתה בתל אביב (מוצג מש/48), משרד רו"ח שוורצמן כורם מתל אביב ייצג את המערערת והדין וחשבון לשנת המס 2000 נחתם על ידי מר ינקו (מוצג מש/26). לכך יש להוסיף כי עד למכירת מניות סלטי צבר שהיו בידיה באמצע שנת 2000, הנכס העיקרי של המערערת היה בישראל (ע' 68 לפרוטוקול הדיון מיום 8.3.2012) ומהראיות שפורטו לעיל ומעדותו של מר ינקו (ש' 22 ע' 120 לפרוטוקול הדיון מיום 30.4.2012) עולה כי לא הייתה למנהלים הבלגיים כל נגיעה לנכס זה. אף שאין בנסיבות אלה כדי להכריע את הכף בשאלת השליטה והניהול בחברה, יש בהן כדי לתמוך במסקנה שהשליטה והניהול במערערת בשנת המס 2000 הופעלו מישראל ובתקופה האמורה הייתה המערערת תושבת ישראל.
אכן, בשנת 2000 הרלוונטית לעניינו, המערערת הייתה רשומה כחברה בלגית, היא ניהלה חשבון בנק בבלגיה, היא שכרה רו"ח בלגי שהגיש את דוחות המס של המערערת לשלטונות המס הבלגיים (יצוין, כי המערערת לא שילמה מס על רווח ההון שצמח לה ממימוש האופציה ומכירת מניות סלטי צבר בבלגיה– ש' 13 ע' 120 לפרוטוקול הדיון מיום 30.4.2012), נכסי נדל"ן שלה היו בבלגיה, ועסקי השכירות נוהלו בבלגיה באמצעות אנשי מקצוע בלגיים, אולם כל עוד השליטה וניהול החברה הממשיים היו בידי מר ינקו כפי שפורט לעיל, אין בכל אלה כדי לשלול את היותה של המערערת תושבת ישראל כהגדרתה בסעיף 1 לפקודה.
ממסכת הראיות שהוצגה בפני ופורטה לעיל, עולה כי מר ינקו ומר וייס אשר שלטו בעסקי המערערת וניהלו בפועל עסקים אלה, שכרו אנשי מקצוע מקומיים שיסייעו להם בכל הקשור ברכישת נכסי נדל"ן והשכרתם ובכל הקשור להתנהלות הפיננסית הכרוכה בכך. בתמורה שילמה המערערת לכל אחד מהמנהלים הבלגיים 3,000 יורו בשנה (ש' 1 ע' 175 ו – ש' 17 ע' 201 לפרוטוקול הדיון מיום 21.5.2012) דהיינו 250 יורו בחודש, סכום אשר על פניו אינו הולם שכר של מנהלים המחזיקים בידם שליטה וניהול של עסקי המערערת. סיוע זה של המנהלים הבלגיים אינו מגיע כדי שליטה וניהול, ואלה נותרו בידי מר ינקו ומר וייס בישראל. כפועל יוצא מכך יש לראות במערערת כתושבת ישראל בשנת המס 2000.
לטענת המערערת, בשנת 1999 קיבלה דיבידנד מסלטי צבר ולאחר דיונים שהתנהלו אצל המשיב חויבה המערערת בתשלום מס בשיעור 15% כחברה בלגית. זאת, שעה שכחברה ישראלית לא הייתה המערערת חייבת במס על הדיבידנד שקיבלה מסלטי צבר. לטענת המערערת התנהלות זו של המשיב יצרה אצלה הסתמכות המונעת מהמשיב לטעון כעת שבשנת 2000 הייתה המערערת תושבת ישראל.
בחקירתו התייחס רו"ח יובל כהן, סגן פקיד השומה חולון בתקופה הרלוונטית, לעניין המס על הדיבידנד ששילמה המערערת בשנת המס 1999, וכך העיד (פרוטוקול הדיון מיום 1.11.2012) (בנוסח האלקטרוני של הפרוטוקול לא סומנו מספרי השורות והעמודים – מ.א):
"ש. לגבי שנת המס 99 ולטיפול המשיב בשנה זו.
ת. כשנכנסתי לעובי הקורה בשומת המערערת, שנת 99 כבר הייתה מאחורינו. היא הייתה עצמית שהתיישנה, אי אפשר היה לטפל בה, כשומה עצמית שהתיישנה אי אפשר היה גם להפעיל על סעיף 147 לפקודה. לא נקבעה שומה לאותה שנת מס. לא נערכה ולא נבדקה שומה לאותה שנה.
ש. המערערת טוענת שלגבי שנת המס 99 המשיב קבע שזו בלגית ולגבי שנת המס 2000 היא ישראלית. תתייחס.
ת. בעצם זה שפקיד השומה לא ערך שומה למערערת לשנת 99 והשומה העצמית היא הסופית למעשה, הרי שפקיד השומה לא הביע דעתו לגבי שנת 99 ובאשר לתושבות המערערת באותה שנה.
ש. וקבלת המס בגין הדיבידנד בשנת 99?
ת. אני מצהיר שבמידה והערעור שהגישה המערערת יידחה, סכום המס שנוכה במקור בשנת 99 יופחת מסכום המס על פי השומות בצו בתוספת ריבית והצמדה מתום שנת 99.
ש. אמרת את זה באולם הזה.
ת. אני אומר זאת לפרוטוקול. את המס הזה אנו נפחית מהמס שבשומה.
ש. מה המשמעות העובדה שהמס בידינו?
ת. המשמעות שאנו רואים גם ב99 כי החברה היא תשובת ישראל. אנו לא חושבים שמגיע לנו לגבות את המס של שנת 99 אם ייקבע שהחברה תושבת ישראל."
מעדותו של רו"ח יובל כהן, עולה שהמשיב לא דן בתושבות המערערת בשנת המס 1999, ונוכח הממצאים אליהם הגעתי כמפורט לעיל, אין בחיוב המערערת במס על הדיבידנד שקיבלה מסלטי צבר בשנת 1999, כדי להצדיק התעלמות מהמסקנה לפיה בשנת המס 2000 הייתה המערערת תושבת ישראל.
אוסיף, כי אפילו היה המשיב דן בעניין תושבות המערערת בשנת 1999, אין הכרח שיהיה בכך כדי לחייב אותה תוצאה בשנת המס 2000, שכן הכלל הוא שכל שנת מס נדונה לגופה.
המשיב התחייב להחזיר את המס ששילמה המערערת בגין קבלת הדיבידנד בשנת 1999 בצירוף ריבית והצמדה אם יקבע שהמערערת היא תושבת ישראל. מאחר שהגעתי למסקנה שבשנת המס הייתה המערערת תושבת ישראל, ראוי ונכון להשיב למערערת את סכום המס ששילמה כאמור בצירוף ריבית והצמדה, וכך נקבע.
בסיכומיה חוזרת המערערת על טענותיה לפיהן בשלב א' ובשלב ב' לא התקיים הליך שומה ודיון ממשי ראוי ולא ניתנה למערערת הזדמנות סבירה ונאותה להשמיע טענותיה בטרם הוצאת השומה בשלב א' ובשלב ב'.
בהחלטתי בבשא 5662/07 מיום 23.10.2007, דחיתי טענות דומות של המערערת ואיני רואה צורך לדון בטענות אלה בשנית.
יצוין, כי במהלך ניהול הערעור כאן נפתח הליך של נוהל הסכמה הדדית בין רשויות המס כאן לבין רשויות המס בבלגיה בהתאם לסעיף 25 לאמנה. ביום 3.10.2011 הגישה המערערת "הודעה" אליה צירפה את החלטת רשויות המס הבלגיים ותרגום לעברית של ההחלטה האמורה. להלן ציטוט מתרגום ההחלטה:
"למעשה הוכח כי ההחלטות הנוגעות לפעילות החברה בבלגיה מתקבלות בישראל על ידי בעלי מניות מסוימים, תושבי ישראל, ומבוצעות לאחר מכן בבלגיה, על ידי המנהל מר SOETEWEY. על כן, הרשויות המוסמכות בישראל ובבלגיה הסכימו ביניהן כי יש להכיר בצורה קונבנציונלית בחברת YANCO-WEISS SPRL כחברה תושבת מדינת ישראל לשנת 2000"
לטענת המערערת, המשיב ונציגיו הטעו את רשויות המס בבלגיה במסגרת הליך ההסכמה ההדדית, עת הסתמכו אך ורק על האמור במוצג מע/9 "שברור לכל כי תרשומת זו מטעה ומוטעית וכי עיקר התשובות שניתנו על ידי רוני – אין להן אחיזה במציאות, בשנת המס שבערעור".
בסעיף 12 שלעיל דנתי באמור במוצג מע/9 ובעדותו של מר וייס, ונוכח מסקנותיי שם, איני מוצא ממש בטענה זו של המערערת.
נוכח מסקנותיי שלעיל, איני רואה צורך להידרש לטענה החלופית של המשיב לפיה רישום המערערת כחברה בלגית מהווה עסקה מלאכותית. עם זאת במבט בדיעבד כשהתמונה השלמה פרושה בפני, אין בידי להבין מה היה הטעם הכלכלי בכניסה להסכם האופציה. לא ניתן שלא לתהות שמא תכנון המס האגרסיבי החל כבר עובר לכריתת הסכם המכירה עם אוסטיב ולמצער עובר לכריתת הסכם האופציה ולמעשה העתקת החברה ללוקסמבורג ואחר כך לבלגיה כל תכליתה ולו התחילי בשנת המס האמורה בה הושלמה העברת הבעלות בחברת סלטי צבר, הוא הימנעות ממס. אולם לא נדרשתי לאילו ולא דנתי בכך לאור מסקנותיי לעיל.
סוף דבר
הערעור נדחה, בכפוף לקבוע בסעיף 22 שלעיל.
המערערת תשלם למשיב את הוצאות המשפט, ושכ"ט עו"ד בסך כולל של 200,000 ₪ (מאתיים אלף שקלים חדשים).
מזכירות בית המשפט תמציא את פסק הדין לבאי כח הצדדים
ניתן היום, ט"ו טבת תשע"ד, 18 דצמבר 2013, בהעדר הצדדים.